《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》研究

賀文靜

【摘 要】2006年2月15日，財政部發(fā)布了新的39項會計準則，其中最引為關(guān)注的是《企業(yè)會計準則第18號-所得稅》準則，明確指出所得稅會計采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。本文目的主要是基于資產(chǎn)負債表債務(wù)法與收益表債務(wù)法的比較來深入解析《企業(yè)會計準則第18號-所得稅》準則，新所得稅準則雖然實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同，客觀公允地反映了企業(yè)的所得稅資產(chǎn)和負債，提供更多的會計信息。但是由于新所得稅準則與現(xiàn)行做法相比變化較大，該準則可能也是實施難度最大、最難把握的一項準則。新所得稅是具有相當大的優(yōu)越性的，但是仍然有他的不完善的地方。分析新所得稅會計準則還存在的問題以及存在問題的原因，最后提出新所得稅準則還需進一步完善的建議。

【關(guān)鍵詞】所得稅會計準則；遞延所得稅資產(chǎn)；可抵扣虧損；賬面價值；計稅基礎(chǔ)

一、對完善所得稅會計準則的幾點看法

（一）新所得稅的優(yōu)越性

通過所得稅會計改革，新所得稅會計準則的資產(chǎn)負債表債務(wù)法取代了舊準則中利潤表債務(wù)法。新所得稅準則以資產(chǎn)負債表為會計重心，資產(chǎn)負債的定義、確認和計量成為財務(wù)會計研究的核心內(nèi)容，資產(chǎn)負債表的邏輯合理性受到重視，不允許不符合資產(chǎn)、負債定義的任何項目列入資產(chǎn)負債表。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)跨國經(jīng)營、整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或置換、兼并或重組、合并或分立等復(fù)雜經(jīng)濟事項日益增多，勢必產(chǎn)生大量非時間性差異的暫時性差異。遞延法和利潤表債務(wù)法均無法反映和處理這些差異。而資產(chǎn)負債表債務(wù)法可核算所有的暫時性差異，包括時間性差異和非時間性差異能轉(zhuǎn)回的差異。通過對暫時性差異的處理和披露，能充分反映企業(yè)所得稅的核算和繳納過程，為會計信息使用者提供大量有使用價值的信息。因此，隨著暫時性差異取代時間性差異，資產(chǎn)負債表債務(wù)法必然將取代利潤表債務(wù)法；暫時性差異取代時間性差異。時間性差異強調(diào)的是差異的形成與轉(zhuǎn)回，而暫時性差異強調(diào)差異的內(nèi)容；時間性差異揭示某個時期內(nèi)存在的此類差異，而暫時性差異揭示某個時點上存在的此類差異；時間性差異只反映雙方在收入、費用確認和計量時間上存在的差異，它并沒有揭示雙方在資產(chǎn)、負債上的所有差異，不能完整、全面地反映會計與稅法之間的差異，而暫時性差異包括所有時間性差異和非時間性差異，它能夠反映會計和稅法雙方存在的所有差異，可以給會計信息使用者提供比較全面的信息。

（二）新所得稅會計準則還存在的問題

1.會計準則的目的表述不全面

美國財務(wù)會計準則在其“導(dǎo)言”中指出：“本準則規(guī)定企業(yè)本年或以前年度所產(chǎn)生的所得稅影響的財務(wù)會計處理和報告?！痹谄洹澳繕撕突驹瓌t”中指出：“所得稅會計處理的第一個目標是確認本年應(yīng)付或應(yīng)退稅款的金額。第二個目標是對已經(jīng)在企業(yè)財務(wù)報表或納稅申報表中確認事項的未來納稅影響確認為遞延所得稅負債和資產(chǎn)?！眹H會計準則在其“目的”中的第一段指出：“本準則的目的是規(guī)定所得稅的會計處理。所得稅會計的基本問題概括為如何核算以下所指事項當期和未來納稅后果： （1）在企業(yè)的資產(chǎn)負債表中確認的資產(chǎn)（負債）賬面金額的未來收回（清償）；（2）在企業(yè)的財務(wù)報表中確認的當期交易和其他事項?！?/p>

我國現(xiàn)行所得稅會計準則在第一章——“總則”的第一條中將所得稅會計準則的目的表述為：“為了規(guī)范企業(yè)所得稅的確認、計量和相關(guān)信息的列報，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》制定本準則?！迸c以上兩者相比較，沒有具體地提出準則的目的，未說明所得稅事項與本期及前期發(fā)生的交易或事項有關(guān)，表述顯得過于簡練，不全面。

2.資產(chǎn)減值及其轉(zhuǎn)回政策有助于企業(yè)進行利潤操縱，降低了會計信息的可靠性

現(xiàn)行所得稅會計準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負債表日對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核，如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值，并且在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，減記的金額應(yīng)當轉(zhuǎn)回。但是，未來期間的應(yīng)納稅所得額在一定程度上依賴于會計人員的職業(yè)判斷，且容易受到管理當局意圖的影響，其結(jié)果存在較大的主觀性，減記遞延所得稅資產(chǎn)的彈性過大，缺乏衡量標準和制約手段。企業(yè)在利益驅(qū)動和監(jiān)管不力的情況下，可以利用這一政策，人為地進行遞延所得稅資產(chǎn)減值處理，將其計入當期營業(yè)外支出，以增加當期的利潤，待日后再把遞延所得稅資產(chǎn)減值額轉(zhuǎn)回來，達到利潤操縱的目的；使會計信息使用者難以衡量企業(yè)減記遞延所得稅資產(chǎn)行為的真實性和客觀性，造成會計信息的可靠性降低。

3.遞延所得稅資產(chǎn)科目設(shè)置過于籠統(tǒng)

現(xiàn)行所得稅會計準則除了規(guī)定可抵扣暫時性差異確認為遞延所得稅資產(chǎn)以外，還要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的可抵扣的虧損，也確認為遞延所得稅資產(chǎn)。但準則中沒有為遞延所得稅資產(chǎn)設(shè)置二級科目，以區(qū)分兩者，這樣給稅收征管人員及會計人員在計算以前年度虧損的所得稅帶來了許多不便，在計算彌補以前年度虧損時，必須查閱企業(yè)備查的允許稅前彌補的以前年度虧損記錄或稅務(wù)機關(guān)的以前年度匯算記錄，如果稅務(wù)機關(guān)的稅收征管資料管理不完善或征管不銜接，就容易讓企業(yè)鉆空子，將由可抵扣暫時性差異確認的遞延所得稅資產(chǎn)當作可抵扣虧損用來結(jié)轉(zhuǎn)當期所得稅額，從而使企業(yè)少繳納所得稅，造成國家所得稅稅款流失。

二、存在問題的原因探析

（一）對所得稅會計事項的實質(zhì)認識不夠深入

對所得稅會計事項實質(zhì)的理解，是概括所得稅會計準則目的的前提。財政部早在1994年6月下發(fā)的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》中就明確了所得稅是一種費用，但不能簡單地將所得稅歸屬于一般費用業(yè)務(wù)類型，還應(yīng)該認識到它本質(zhì)上是一項特殊的費用，所涉及的事項復(fù)雜，不僅與當期發(fā)生的交易或事項有關(guān)，而且還涉及以前發(fā)生的交易或事項；并且所得稅事項發(fā)生時，既影響利潤表中損益類項目的計算，又影響資產(chǎn)負債表中的相關(guān)項目的計算，納稅后果影響范圍比較廣?，F(xiàn)行所得稅會計準則僅僅將所得稅會計事項的實質(zhì)認為是一項費用，而忽略了它的特殊性、復(fù)雜性、綜合性，使得現(xiàn)行所得稅會計準則目的的表述不夠全面。比較而言，美國財務(wù)會計準則和國際會計準則全面表述的目的中反映了所得稅會計事項的實質(zhì)內(nèi)容：所得稅事項與本期及前期發(fā)生的交易或事項有關(guān)，并涉及各項財務(wù)報表相關(guān)項目的確認和披露。

（二）會計信息相關(guān)性與可靠性的兩難選擇

可靠性和相關(guān)性在各國的財務(wù)會計概念或準則中被并列為會計信息的首要質(zhì)量特征，它們是相互統(tǒng)一的，總是同時影響或決定著信息的有用性。但是，兩者在內(nèi)涵上又存在矛盾性，即具有相互排斥和抵銷的特征，使得在披露會計信息時面臨兩難選擇的境地。

現(xiàn)行所得稅會計準則要求企業(yè)復(fù)核后減記并轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值的依據(jù)是，在資產(chǎn)負債觀下，不符合資產(chǎn)負債定義的任何項目不應(yīng)該列入資產(chǎn)負債表，當遞延所得稅資產(chǎn)將來為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的能力下降或上升時， 應(yīng)當減記或增記其賬面價值，以真實地反映企業(yè)資產(chǎn)的價值，使財務(wù)報告所反映的會計信息與其使用者的決策相關(guān)，即具有相關(guān)性。但是上市公司卻出于自身利益的考慮，違背經(jīng)濟事實，利用這些規(guī)定達到盈余管理的目的，削弱了會計消息的可靠性，從而與制定這項準則的初衷相背離，這些規(guī)定不僅沒有讓會計信息使用者獲得更加可靠和相關(guān)的會計信息，而且不可靠的會計信息會誤導(dǎo)他們的決策。即使新的所得稅會計準則有一些漏洞和不足之處。但是，資產(chǎn)負債表債務(wù)法在收益表債務(wù)法的基礎(chǔ)上，對差異的處理更符合資產(chǎn)和負債的定義。另外資產(chǎn)負債表債務(wù)法能夠提供更多決策和有用的會計信息，因為資產(chǎn)負債表債務(wù)法側(cè)重于暫時性差異，暫時性差異不僅包括時間性差異，而且還包括非時間性差異，內(nèi)容更為廣泛。如我國目前資本市場不斷繁榮，企業(yè)重組、并購和股份制改造大量涌現(xiàn)，資產(chǎn)重估業(yè)務(wù)必將日益增多，這必將引起許多非時間性的暫時性差異的發(fā)生。而且資產(chǎn)負債表將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債分門別類處理與披露，使其提供的會計信息更能反映企業(yè)的財務(wù)狀況。因此，無論從理論上的合理性還是從實踐上的實用性來看，資產(chǎn)負債表債務(wù)法都具有優(yōu)越性。

【參考文獻】

[1]王漢平 關(guān)于我國所得稅會計問題的探討——資產(chǎn)負債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法比較 [期刊論文] - 中國管理信息化 2008（16）

[2]羅敏 企業(yè)所得稅新準則與舊制度的對比分析 [期刊論文] - 科技經(jīng)濟市場 2007（07）