略論精益企業(yè)的成本會計系統(tǒng)

鄧璇+陸依

【摘 要】向精益企業(yè)轉(zhuǎn)型是現(xiàn)代商業(yè)環(huán)境下企業(yè)的改革趨勢，對精益觀念的深刻認(rèn)識是改革實現(xiàn)的基礎(chǔ)，對精益管理所需信息的理解是創(chuàng)新成本會計系統(tǒng)的前提。精益成本會計系統(tǒng)為精益企業(yè)及其管理提供有效的信息支持，包含價值流成本核算和報告，基于價值流成本信息的成本規(guī)劃、成本決策、成本控制和績效評價等內(nèi)容。

【關(guān)鍵詞】精益企業(yè)；精益成本會計系統(tǒng)；價值流

一、精益企業(yè)及其管理特點

精益企業(yè)是以消除浪費(fèi)為目的與核心的精益思想作為指導(dǎo)，在經(jīng)營及組織管理等各個方面全面體現(xiàn)精益原則的新型企業(yè)，其管理主要具有以下特點：

第一，根據(jù)精益思想，企業(yè)首先要尊重客戶的差異性，連續(xù)不斷地定義客戶的價值，并據(jù)此安排各種經(jīng)營活動及作業(yè)流程，避免將資源消耗在無法增加客戶價值的產(chǎn)品或服務(wù)上，以便改善經(jīng)營績效。所以說，客戶的價值是精益管理的出發(fā)點，是所有經(jīng)營活動的動因，也是最根本的成本動因。

第二，價值流管理是精益管理的最關(guān)鍵一環(huán)。價值流是對創(chuàng)造最大客戶價值而進(jìn)行的設(shè)計、采購、生產(chǎn)、物流、客戶服務(wù)等一系列必須且不可能再減少的作業(yè)的集合。企業(yè)要根據(jù)客戶的需求和經(jīng)營活動的特點，識別和建立價值流，通過繪制價值流圖，詳細(xì)說明整個流程及其處理時間與成本，并通過對流程中各作業(yè)的成本效益分析，對其進(jìn)行持續(xù)改進(jìn)，以達(dá)到流程的最優(yōu)化。

第三，在精益企業(yè)中，客戶需求決定了滿足這些需求的作業(yè)節(jié)奏，它以客戶需要拉動價值流，而不是將產(chǎn)品或服務(wù)推向客戶，對客戶不斷變化的需求做出快速反應(yīng)，提高企業(yè)經(jīng)營及決策的靈活性，縮短生產(chǎn)準(zhǔn)備時間和生產(chǎn)周期，顯著減低存貨水平，達(dá)到消除浪費(fèi)，提高效率的目的，同時使客戶價值達(dá)到最大化。

第四，精益企業(yè)的管理是通過得到授權(quán)的跨職能人員構(gòu)成的價值流團(tuán)隊進(jìn)行的，無論屬于哪個職能部門，團(tuán)隊中的每個員工都清晰地了解企業(yè)的戰(zhàn)略，都是持續(xù)改進(jìn)的實施者。通過采用目視管理等手段，通過每個人的點滴和不懈努力，使得企業(yè)價值流管理的盡善盡美成為可能。

綜上所述，精益管理的核心是價值流及其成本的管理，除了追求零浪費(fèi)和零缺陷，還致力于追求零信息丟失。精益管理需要一個高效信息系統(tǒng)的支持，其中最基本的是成本會計系統(tǒng)。

二、精益管理對成本會計系統(tǒng)的要求

一般說來，成本會計是對成本進(jìn)行核算、規(guī)劃和控制的會計系統(tǒng)，它跨越財務(wù)會計和管理會計系統(tǒng)。一方面，它為財務(wù)會計提供存貨計價和收益確定所需要的成本信息，另一方面，它為管理會計提供資源分配、定價等決策所需的經(jīng)營成本與戰(zhàn)略成本信息，既為企業(yè)經(jīng)營活動的成本計劃、控制及績效考評服務(wù)，也為構(gòu)建企業(yè)整體戰(zhàn)略和長遠(yuǎn)規(guī)劃服務(wù)。

能夠支持以價值流成本管理為核心的精益管理的成本會計系統(tǒng)，可稱為精益成本會計系統(tǒng)，通過上述對精益企業(yè)及管理特點的分析，可以概括該系統(tǒng)應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)和具備的功能，主要有以下幾方面：

第一，該系統(tǒng)應(yīng)該能夠理解和計量為客戶創(chuàng)造的價值，并準(zhǔn)確計算出價值流的成本，有利于價值流團(tuán)隊追蹤價值流成本變化及其盈利能力，并通過協(xié)調(diào)各條價值流的關(guān)系，及時發(fā)現(xiàn)并消除浪費(fèi)，讓其實現(xiàn)最大程度地增值。

第二，該系統(tǒng)應(yīng)該能夠從企業(yè)的整體出發(fā)，構(gòu)建一系列及時且易于理解的會計信息及其報告模式。首先，會計報告應(yīng)該是經(jīng)常編制，而不是按月定期編制的；其次，會計信息應(yīng)該包括財務(wù)信息和非財務(wù)信息兩個方面；再次，信息流的設(shè)計應(yīng)該有利于企業(yè)中高層管理者和價值流團(tuán)隊及各層次人員的充分溝通，并促進(jìn)企業(yè)從僵化的自上而下的決策模式轉(zhuǎn)變成為靈活的水平?jīng)Q策模式。

第三，該系統(tǒng)應(yīng)該能夠?qū)⑷粘＿\(yùn)營與戰(zhàn)略目標(biāo)結(jié)合在一起，設(shè)計出包括標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)相關(guān)指標(biāo)在內(nèi)的有效的績效考評指標(biāo)體系，特別是重視那些與客戶密切相關(guān)的，反映經(jīng)營靈活性的指標(biāo)，以激勵企業(yè)不斷改進(jìn)價值流，提高經(jīng)營效率，為客戶創(chuàng)造價值。

綜上所述，通過有效的精益成本會計系統(tǒng)的設(shè)計和運(yùn)作，企業(yè)能夠低成本、高效率、高質(zhì)量地進(jìn)行生產(chǎn)和經(jīng)營，達(dá)到“零浪費(fèi)”的目標(biāo)，最大程度的滿足顧客需求，獲取最大化的利益和競爭優(yōu)勢。

三、傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)的缺陷

傳統(tǒng)的企業(yè)成本會計系統(tǒng)是建立在生產(chǎn)量越大，單位成本越低的傳統(tǒng)成本觀念下的大批量生產(chǎn)模式基礎(chǔ)上的。具體來說，針對精益成本管理而言，它存在很大的缺陷，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

第一，以完全成本法計算單個產(chǎn)品或服務(wù)的成本，主要滿足會計準(zhǔn)則約束下的存貨計價和利潤確定的要求，將間接費(fèi)用采用一些主觀的分配標(biāo)準(zhǔn)分配到產(chǎn)品或服務(wù)中去，成本缺乏真實性，即便采用作業(yè)成本法，也還是更加關(guān)注產(chǎn)品或服務(wù)本身，而非提供產(chǎn)品或服務(wù)的流程，使得為消除浪費(fèi)為目標(biāo)的價值流管理無據(jù)可依。

第二，以定期的財務(wù)報表作為信息的主要提供方式，缺乏及時性，而且關(guān)注總體而忽略細(xì)節(jié)，信息沒有傳達(dá)到價值流團(tuán)隊的各個層次，無法滿足精益管理應(yīng)具備的決策靈活性和全員參與性的要求。

第三，標(biāo)準(zhǔn)成本制度是成本控制的基本工具，在傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)里得到廣泛采用，但標(biāo)準(zhǔn)成本是按照完全成本法原理計算的，而且是預(yù)先設(shè)計的，所以對于現(xiàn)實的決策而言，這些標(biāo)準(zhǔn)往往已經(jīng)過時，缺乏準(zhǔn)確性。同時，標(biāo)準(zhǔn)成本制度對成本的控制需要通過監(jiān)控并且解釋一系列差異來實現(xiàn)，這些分析明顯側(cè)重成本的事后分析和控制，對價值流成本管理沒有價值。

第四，傳統(tǒng)責(zé)任會計系統(tǒng)側(cè)重于部門與個人的績效管理，而沒有聚焦流程的管理。而且偏重財務(wù)指標(biāo)的考評，既使采用非財務(wù)指標(biāo)，也主要是以人員和機(jī)器的使用效率作為最重要的標(biāo)準(zhǔn)。這些指標(biāo)鼓勵企業(yè)通過追求大批量生產(chǎn)而節(jié)約成本，不能起到激勵精益行為的作用，反而使得存貨增加，限制經(jīng)營的靈活性，損害客戶價值的實現(xiàn)。

綜上所述，傳統(tǒng)的成本會計系統(tǒng)聚焦于職能部門、產(chǎn)品或服務(wù)的成本管理，所提供的信息與財務(wù)會計系統(tǒng)的信息基本重合，不足以支持精益管理及精益價值流成本管理，需要從范式的高度對其進(jìn)行變革，精益成本會計系統(tǒng)在很多方面創(chuàng)新了會計方法體系。

四、精益成本會計系統(tǒng)的基本內(nèi)容

精益成本會計系統(tǒng)以價值流成本管理為核心，其內(nèi)容可以從成本核算和報告、成本規(guī)劃和決策、成本控制與考評等方面來概括，主要表述為以下幾個方面：

第一，采用價值流成本法計算價值流成本。與完全成本法有很大的不同，該方法的成本計算周期通常為每周，以價值流成本作為核算對象，歸集每個價值流所發(fā)生的直接費(fèi)用，包括價值流中的材料成本、所有成員的人工成本，機(jī)器設(shè)備成本等。為了鼓勵價值流團(tuán)隊盡可能少的占用場地，在計算價值流成本時，一般將屬于間接費(fèi)用范圍的場地占用費(fèi)按每個價值流所占面積分配計入該價值流成本，而其他與價值流無直接關(guān)系的企業(yè)維持費(fèi)用則不進(jìn)行分配，對它們則進(jìn)行單獨(dú)的報告和控制。另外，采用價值流總成本除以銷售量來計算價值流的單位成本，以便激勵企業(yè)最大限度地降低存貨。

第二，每周編制價值流利潤表。這個利潤表提供了一個易于實時監(jiān)控價值流成本的工具，也便于對價值流進(jìn)行成本效益分析，并據(jù)此進(jìn)行各種經(jīng)營決策。在格式和內(nèi)容上，價值流利潤表區(qū)別于傳統(tǒng)利潤表，除了只計算價值流的收入和大部分直接成本，并且單列其他企業(yè)維持費(fèi)用之外，將存貨的變化也單列出來，作為價值流利潤的調(diào)整項目，以便提供給價值流團(tuán)隊真正的盈利能力的信息。

第三，利用特征成本法計算單個產(chǎn)品的成本。在期末存在較多存貨需要進(jìn)行存貨計價時，或者需要依據(jù)單個產(chǎn)品成本的數(shù)據(jù)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓價格制定時，企業(yè)可采用特征成本法計算某個產(chǎn)品的成本。但在精益管理下，這種方法比傳統(tǒng)的成本計算方法要簡便，而且更準(zhǔn)確，它認(rèn)為產(chǎn)品成本不是生產(chǎn)產(chǎn)品所需的人工或機(jī)器工時所決定的，而是由產(chǎn)品在價值流中的流動速度決定，特別是那些約束性環(huán)節(jié)的流動速度。

第四，利用目標(biāo)成本法進(jìn)行成本規(guī)劃。在精益企業(yè)中，成本規(guī)劃和控制的目標(biāo)不在于單純地降低成本，而是為滿足客戶的需求，消除浪費(fèi)。企業(yè)在產(chǎn)品的研發(fā)與設(shè)計階段就投入大量的資源對客戶價值和產(chǎn)品價值流進(jìn)行分析，運(yùn)用“客戶價值-所要求利潤”的公式來進(jìn)行產(chǎn)品成本及結(jié)構(gòu)的規(guī)劃，對產(chǎn)品實施全生命周期的成本控制，而不是只依賴事后成本差異分析來保證產(chǎn)品的低成本和高質(zhì)量。同時，企業(yè)應(yīng)編制短期滾動的，基于價值流收益、成本及其資源配置的精益預(yù)算。

第五，以價值流利潤表為分析工具進(jìn)行盈利能力分析和一系列經(jīng)營決策，包括定價決策、自制外購決策、產(chǎn)品組合決策、客戶合理化決策等。

第六，建立有利于推動價值流持續(xù)改進(jìn)的全面的績效評價指標(biāo)，并編制含有這些指標(biāo)的績效考評表，進(jìn)行經(jīng)常性的績效評價和分析。考評指標(biāo)主要包括經(jīng)營指標(biāo)、生產(chǎn)能力指標(biāo)和財務(wù)指標(biāo)等三類。其中，經(jīng)營指標(biāo)一般有準(zhǔn)時發(fā)貨率、產(chǎn)品合格率、單位人員產(chǎn)量、物流天數(shù)等；生產(chǎn)能力指標(biāo)一般有資金平均周轉(zhuǎn)天數(shù)、生產(chǎn)性資源率、非生產(chǎn)性資源率、生產(chǎn)能力利用程度等；財務(wù)指標(biāo)則包括銷售收入、價值流成本、利潤、銷售利潤率等。

綜上所述，精益成本會計系統(tǒng)是以客戶價值為導(dǎo)向建立的，以價值流成本作為管理對象，以價值流的持續(xù)改進(jìn)和增值為目標(biāo)，對價值流成本進(jìn)行規(guī)劃、控制和績效評價的信息系統(tǒng)，也是精益企業(yè)價值管理活動的支持系統(tǒng)。

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