長期股權(quán)投資損益在權(quán)益法中和非同一控制合并報表中會計處理的比較分析

焦湘紅

山西省長治衛(wèi)生學(xué)校

一、相關(guān)概念

1、長期股權(quán)投資與投資損益

股權(quán)投資，又稱權(quán)益性投資，是企業(yè)通過付出資產(chǎn)取得被投資方的股份或股權(quán)，從而享有一定比例權(quán)益代表的被投資方凈資產(chǎn)份額的投資。企業(yè)計劃長期持有的股權(quán)投資為長期股權(quán)投資，持有目的是對被投資方施加重大影響、共同控制或控制被投資方，與被投資方建立緊密的關(guān)系，獲得較大的經(jīng)濟(jì)利益。

投資損益是企業(yè)對外進(jìn)行各種投資所取得的凈損益。長期股權(quán)投資損益是指與企業(yè)長期股權(quán)投資有關(guān)的投資損益。在此前提下，投資方需要確認(rèn)投資損益的事項主要為會引起投資方享有的被投資方凈資產(chǎn)份額發(fā)生變動的事項，包括被投資方報告期的凈利潤以及涉及凈資產(chǎn)增減變動的其他事項，不包括被投資方凈資產(chǎn)內(nèi)部各項目的此增彼減事項和不會引起投資方享有的被投資方凈資產(chǎn)份額發(fā)生變動的事項。此處所指的涉及凈資產(chǎn)變動的其他事項，主要包括實收資本(或股本)、資本公積、其他綜合收益引起的，會導(dǎo)致投資方享有的被投資方凈資產(chǎn)的份額發(fā)生變化的事項。

2、權(quán)益法與非同一控制下的合并報表

權(quán)益法是企業(yè)對長期股權(quán)投資核算所采用的一種后續(xù)計量方法，一般在企業(yè)的長期股權(quán)投資對被投資方的影響未達(dá)到控制的程度，但又擁有重大影響或達(dá)到共同控制時采用。權(quán)益法的原理是“長期股權(quán)投資”的賬簿數(shù)據(jù)應(yīng)反映企業(yè)在被投資方的凈資產(chǎn)中所享有的權(quán)益份額，在權(quán)益份額發(fā)生變動時及時進(jìn)行賬務(wù)處理。權(quán)益法要求企業(yè)的長期股權(quán)投資按權(quán)益進(jìn)行確認(rèn)，需要企業(yè)按照規(guī)定的時點(diǎn)和方法確認(rèn)投資損益。

只有在企業(yè)的長期股權(quán)投資對被投資方的影響達(dá)到控制的程度時，投資方才需要編報合并報表。非同一控制下的合并報表是指以合并的雙方在合并前和合并后均不受同一方或相同多方最終控制的合并交易為基礎(chǔ)編制的合并報表。合并報表要求將個別報表中投資方的“長期股權(quán)投資”相關(guān)項目與被投資方的相關(guān)凈資產(chǎn)項目進(jìn)行抵銷處理。在抵銷處理前，需要將投資雙方的相關(guān)報表項目金額調(diào)整一致，對投資方而言涉及的就是長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整，其中的主要內(nèi)容就是投資損益部分的調(diào)整。

二、舉例分析比較

假定投資方甲公司的長期股權(quán)投資存在兩種情況，情況一：對被投資方乙公司有重大影響或與其他投資方共同控制乙公司，相關(guān)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量；情況二：對被投資方乙公司形成控制，需要將乙公司納入合并范圍，編制合并報表。

例1：甲公司2015年1月1日以8000萬取得乙公司30%的股權(quán)(假定賬面價值等于公允價值)，2015年乙公司實現(xiàn)凈利潤2000萬，其他所有者權(quán)益增加100萬，其他綜合收益減少200萬，2015年期末，甲公司根據(jù)應(yīng)享有的對乙公司長期股權(quán)投資的權(quán)益份額所做的相關(guān)會計處理如下：

情況一：甲公司的會計處理僅涉及個別報表，借記“長期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整”600萬(2000×30%)、“長期股權(quán)投資——乙公司——其他所有者權(quán)益變動”30萬(100×30%)、“其他綜合收益”60萬(200×30%)，貸記“投資收益”600萬(2000×30%)、“資本公積”30萬(100×30%)、“長期股權(quán)投資——乙公司——其他綜合收益”60萬(200×30%)

情況二：甲公司個別報表中不做處理，在合并報表中，甲公司應(yīng)做的調(diào)整分錄同情況一，據(jù)以調(diào)整用以合并的甲公司個別報表數(shù)據(jù)，不能以此調(diào)整甲公司賬簿數(shù)據(jù)。

例2：承前例，2016年3月1日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利100萬。

情況一：甲公司借記“應(yīng)收股利”30萬(100×30%)，貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”30萬，不涉及投資損益的處理。

情況二：甲公司借記“應(yīng)收股利”30萬(100×30%)，貸記“投資收益”30萬。

例3：承前例，2016年甲公司售給乙公司一批貨物售價40萬，成本34萬，乙公司做存貨管理，截止2016年12月31日售出50%。乙公司2016年實現(xiàn)凈利潤1000萬。

情況一：2016年12月31日，甲公司要先計算未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益：(40-34)×50%×30%＝0.9萬(其中50%為乙公司未對外銷售的甲公司貨物比例；30%為甲公司所持有的乙公司股份比例)；再計算應(yīng)確認(rèn)的對乙公司的投資損益：1000×30%－0.9＝299.1萬，會計分錄同例1，未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益通過對投資損益的調(diào)整體現(xiàn)在甲公司個別報表中。

情況二：甲公司個別報表不動，在編制合并報表時，甲公司先按權(quán)益法確認(rèn)當(dāng)年投資損益300萬(1000×30%)，借記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”300萬，貸記“投資收益”300萬；當(dāng)年未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益通過對報表項目“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”的調(diào)整體現(xiàn)在甲公司合并報表中，借記“營業(yè)收入”40萬、“庫存商品”17萬，貸記“營業(yè)成本”57萬，不涉及投資損益的調(diào)整。

例4：承前例，2017年1月1日，甲公司處置全部乙公司股權(quán)，取得價款9000萬。

情況一：將甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資賬面價值8839.1萬(8000+600+30-60-30+299.1)與處置價款9000萬的差額160.9萬、相關(guān)“資本公積”(30萬)、“其他綜合收益”(-60萬)余額之和130.9萬(160.9+30-60)確認(rèn)為投資損益。

情況二：(1)先按權(quán)益法調(diào)整“長期股權(quán)投資”的賬面價值，借記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”870萬(600-30+300)、“長期股權(quán)投資——乙公司——其他所有者權(quán)益變動”30萬(100×30%)、“其他綜合收益”60萬(200×30%)，貸記“盈余公積”174萬(870×20%，假定乙公司按20%提取盈余公積)、“未分配利潤”696萬(2015年到2016年乙公司實現(xiàn)的凈利潤870萬扣除提取盈余公積174萬后的數(shù)額)、“資本公積”30萬(100×30%)、“長期股權(quán)投資——乙公司——其他綜合收益”60萬(200×30%)；(2)然后根據(jù)調(diào)整后的“長期股權(quán)投資”的賬面價值8840萬(8000+870+30-60)與處置價款的差額確認(rèn)為投資損益，同時將相關(guān)的“資本公積”(30萬)、“其他綜合收益”(-60萬)余額結(jié)清轉(zhuǎn)入投資損益，投資損益確認(rèn)的數(shù)額為130萬(9000-8840+30-60)。

例5：假設(shè)例1中甲公司購買的乙公司股權(quán)賬面價值7500萬(與公允價值8000萬不同，差異主要為一項固定資產(chǎn)，折舊年限尚余10年)，則甲公司在2015年期末確認(rèn)對乙公司的投資損益前，應(yīng)將乙公司股權(quán)賬面價值與公允價值的差額對乙公司凈利潤的影響進(jìn)行調(diào)整。

情況一：根據(jù)相關(guān)固定資產(chǎn)的賬面折舊與公允價值折舊的差額調(diào)減乙公司當(dāng)年的凈利潤50萬((8000-7500)÷10年)，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益585萬((2000-50)×30%)。

情況二：會計處理同情況一，但個別報表不動，只是調(diào)整合并報表相關(guān)數(shù)據(jù)。

三、結(jié)論

1、相同點(diǎn)：(1)確認(rèn)計量的時點(diǎn)相同，都是在資產(chǎn)負(fù)債表日和處置日進(jìn)行確認(rèn)計量的。(2)核算的內(nèi)容相同，都是被投資方當(dāng)年的凈利潤中歸屬于投資方的份額。(3)金額的確認(rèn)方式相同，不存在調(diào)整項時，直接用被投資企業(yè)的凈利潤乘以所享有的被投資方凈資產(chǎn)的份額確定；存在調(diào)整項時，按調(diào)整后的被投資方凈利潤乘以所享有的被投資方凈資產(chǎn)份額確定。(4)對于初始計量日被投資方凈資產(chǎn)賬面價值和公允價值的差額對后期被投資方凈利潤的影響，兩者的處理相同。(見例5)。

2、不同點(diǎn)：(1)應(yīng)用條件不同，權(quán)益法適用于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資，合并報表適用于擁有控制權(quán)的子公司等的投資。(2)會計分錄中借貸方名稱的類別不同，權(quán)益法下使用的是會計科目，合并報表時使用的是報表項目。(3)對未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益的抵銷處理不同。權(quán)益法下，需要將內(nèi)部交易對本期凈利潤的影響先抵銷再計算當(dāng)期的投資損益。合并報表中，投資損益的確認(rèn)和內(nèi)部損益的抵消分別處理，互不影響。(見例3)。(4)對個別報表的影響不同，權(quán)益法下，相關(guān)金額直接計入投資方的賬簿，影響投資方個別報表；合并報表處理時只是依據(jù)調(diào)整分錄和抵銷分錄確定合并報表中相關(guān)項目的金額，不影響投資方的個別報表。(5)對于現(xiàn)金股利的處理不同，權(quán)益法不確認(rèn)投資損益(見例2)。(6)在存在未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益的情況下，處置長期股權(quán)投資時。二者確認(rèn)的投資損益數(shù)額可能不同(見例4)

3、聯(lián)系：長期股權(quán)投資的權(quán)益法，在一定程度上可以理解為相對簡化的合并報表處理，將合并報表中由多項資產(chǎn)項目反映的投資方享有的被投資方凈資產(chǎn)的份額體現(xiàn)在了“長期股權(quán)投資”這個單項資產(chǎn)中。

[1]財政部.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》[S]

[2]財政部會計資格評價中心.高級會計實務(wù)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2016

[3]中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社.2017

[4]李磊.長期股權(quán)投資之權(quán)益法新探[J].商業(yè)會計.2017(03.06)：29-31