論我國涉稅信息共享機(jī)制的構(gòu)建
——以第三方涉稅信息披露義務(wù)為視角

吳啟迪

(華東政法大學(xué)，上海 200063)

論我國涉稅信息共享機(jī)制的構(gòu)建
——以第三方涉稅信息披露義務(wù)為視角

吳啟迪

(華東政法大學(xué)，上海 200063)

第三方涉稅信息披露義務(wù)的履行有利于解決征納雙方信息不對稱問題，從而提高稅源監(jiān)控效率、遏制逃稅騙稅等違法行為。但同時，金融機(jī)構(gòu)對客戶負(fù)有的保密義務(wù)，會限制其向稅務(wù)機(jī)關(guān)披露涉稅信息，制約稅務(wù)征管活動開展。如何在第三方主體的兩種義務(wù)之間尋求平衡，解決好納稅人的隱私權(quán)利和國家征稅權(quán)力之間的利益沖突，明確各方行為的法律界限，以期構(gòu)建一個平衡協(xié)調(diào)、權(quán)責(zé)清晰的涉稅信息共享機(jī)制，是我國稅收制度改革應(yīng)有的題中之義。

第三方信息；納稅人隱私權(quán)；涉稅信息共享；利益制衡

2015年《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》首次增設(shè)了“信息披露”一章，其中第32條第一款規(guī)定：銀行和其他金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的內(nèi)容、格式、時限等要求向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供本單位掌握的賬戶持有人的賬戶、賬號、投資收益以及賬戶的利息總額、期末余額等信息。對賬戶持有人單筆資金往來達(dá)到五萬元或者一日內(nèi)提取現(xiàn)金五萬元以上的，銀行和其他金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交相關(guān)信息。該條款明確規(guī)定了銀行等第三方主體的涉稅信息披露義務(wù)，這無疑是我國涉稅信息共享機(jī)制的建設(shè)中的一次嘗試和進(jìn)步，也對學(xué)界關(guān)于該方面的深入研究提出了要求。

一、第三方涉稅信息披露對稅收制度完善必要性

在我國目前稅收體制下，稅收機(jī)關(guān)信息的獲取主要來自兩個渠道，其一為納稅人自身提供的信息，另一個則是依靠稅收機(jī)關(guān)自身的調(diào)查核實。納稅人作為一個經(jīng)濟(jì)人，為了尋求自身利益的最大化，會盡可能地隱瞞對其不利的涉稅信息，從而帶來逃稅、騙稅等稅收不遵從行為。此種風(fēng)險的產(chǎn)生很大程度上基于納稅人和稅收機(jī)關(guān)之間信息的不對稱性，從而使得納稅人可以通過“隱蔽的行動”而不完全承擔(dān)其行為的全部后果，有動機(jī)也有可能從事?lián)p害政府利益的活動。

稅務(wù)機(jī)關(guān)自身的調(diào)查核實亦是獲取稅收信息的重要渠道之一。然而因為稅務(wù)機(jī)關(guān)自身管理資源有限,加之監(jiān)管對象太過廣泛等原因，通過該方式獲取的涉稅信息的全面性和深入性都十分有限。同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于稅源的監(jiān)控大多為事后監(jiān)控，對于稅源形成過程中的事先和事中監(jiān)管環(huán)節(jié)較為薄弱，這樣不僅不利于第一手準(zhǔn)確信息的獲取，也為納稅人的稅收不遵從行為提供了可乘之機(jī)。

由于以上兩種涉稅信息的獲取方式存在著種種不完善，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅僅依靠這兩種方式獲取的稅收信息必然是不夠全面、真實的。要想拓寬信息的來源途徑，更好地掌握納稅人的動態(tài)和豐富準(zhǔn)確的應(yīng)稅信息，建設(shè)來自第三方的尤其是對納稅人經(jīng)濟(jì)交易往來深入了解的銀行和其他金融機(jī)構(gòu)的涉稅信息披露制度就顯得十分必要。

所謂第三方涉稅信息，是指由征納雙方之外的其他機(jī)關(guān)、事業(yè)單位或企業(yè)個人提供的、與納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營活動和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理相關(guān)聯(lián)的情報數(shù)據(jù)。在眾多的第三方涉稅信息中，銀行和其他金融機(jī)構(gòu)作為市場經(jīng)濟(jì)活動的資金交換媒介，其掌握的有關(guān)納稅人交易情況、資金流動等涉稅信息是稅收機(jī)關(guān)需要重點知悉的對象。

來自金融機(jī)構(gòu)的第三方涉稅信息具有以下兩方面突出的特點，即非公開性和有用性。非公開性主要是在金融機(jī)構(gòu)和客戶間這一層面而言，知情者僅局限于銀行等金融機(jī)構(gòu)和客戶之間。從稅收征管的方面而言，金融機(jī)構(gòu)獲取的客戶信息同時具有有用性，其對于稅收機(jī)關(guān)核定和征收納稅人的應(yīng)納稅額具有重要作用。

第三方涉稅信息在稅收征收過程中意義重大，如果缺乏這樣一個重要信息來源，勢必會給一國的稅收制度帶來不小的負(fù)面影響。在國內(nèi)層面，第三方主體如不能很好地履行涉稅信息披露義務(wù)，即會給納稅人利用技術(shù)手段和資金流動逃稅、避稅提供方便。一部分納稅人的此種行為會破壞原本的稅負(fù)分配，繼而導(dǎo)致國家公平稅負(fù)體系的失衡，出現(xiàn)不同納稅人之間的稅負(fù)不公。同時，第三方涉稅信息的缺乏還可能使某些類型的收入得以規(guī)避所有類型的稅收，形成不同種類收入之間的稅負(fù)不公。此外，第三方涉稅信息的缺乏使得稅收機(jī)關(guān)必須付出更大的成本才能獲取有效的征稅信息，增加了其管理的成本，也會使其他納稅人對稅收制度的公平性產(chǎn)生懷疑，增加納稅人的守法成本。

從國際層面而言，第三方涉稅信息的缺乏會削弱一國向其他締約國提供信息的能力。反之該國從其他國家稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取的信息也會相應(yīng)地減少，這對于跨境稅收征管是十分不利的，也將阻礙國際稅收合作的有效開展。此外，某些國家如從銀行等第三方獲取相關(guān)的信息的途徑不暢通，那么會促使跨境納稅人將更多的資金轉(zhuǎn)移至這些國家，從而達(dá)到逃稅、避稅的目的，加劇國家間有害的稅收競爭，造成對稅基的侵蝕。

綜上，為了完善我國的稅收制度，提高國際稅收合作的水平，建立起第三方涉稅信息，尤其是銀行等金融機(jī)構(gòu)的第三方涉稅信息的共享機(jī)制的工作刻不容緩。

二、第三方涉稅信息披露與納稅人隱私權(quán)的沖突

(一)第三方主體對納稅人金融隱私權(quán)保護(hù)的法律基礎(chǔ)

銀行等金融機(jī)構(gòu)，作為市場交易的媒介，是知悉納稅人財產(chǎn)狀況和市場交易完整信息的主體。基于此種事實, 從傳統(tǒng)的隱私權(quán)延伸出新的實體內(nèi)容, 于是產(chǎn)生“金融隱私權(quán)”。金融隱私權(quán)是指金融機(jī)構(gòu)客戶和消費者對其金融信息所享有的不受他人非法侵?jǐn)_、知悉、利用和公開的一種權(quán)利[1]。銀行等知悉信息的主體對納稅人“金融隱私權(quán)”的保護(hù)，主要有以下幾方面的法律基礎(chǔ)：

1.法律法規(guī)規(guī)定。當(dāng)今世界幾乎所有國家都對金融機(jī)構(gòu)掌握的信息的保密做出了規(guī)定，其中絕大多數(shù)采用了明確立法的形式。這樣的規(guī)定為金融機(jī)構(gòu)等第三方對于納稅人隱私權(quán)的保護(hù)提供了法律層面的明文支持。

2.合同義務(wù)履行。銀行等金融機(jī)構(gòu)是獨立的市場主體，在社會資金的融通和客戶的往來交易的過程中，多采用合同約定雙方的權(quán)利義務(wù)。合同法中基于公平原則和誠實信用原則對合同當(dāng)事人的保密義務(wù)做了明確的規(guī)定。此外，作為合同的一方的納稅人，可以在與金融機(jī)構(gòu)等簽訂合同時約定對相關(guān)信息予以保密，這就是在合同自治的層面為金融機(jī)構(gòu)等第三方對納稅人隱私權(quán)的保護(hù)上了另一道安全閥。

3.侵權(quán)責(zé)任預(yù)防。第三方對納稅人秘密的泄露，不僅僅會違反納稅人與其簽訂的合同，同時也可能構(gòu)成對納稅人人身、財產(chǎn)等方面的侵權(quán)行為。第三方主體掌握著與客戶經(jīng)濟(jì)安全密切相關(guān)的信息，甚至是某些客戶的隱私信息，一旦泄露，勢必會增加客戶的經(jīng)濟(jì)安全風(fēng)險，更有甚者，可能會影響客戶的社會評價，給客戶帶來人身和財產(chǎn)方面的雙重?fù)p失。這毫無疑問構(gòu)成了對客戶的權(quán)利的侵犯，因此，第三方主體為了預(yù)防其對客戶的侵權(quán)行為，會在交易中將對納稅人隱私權(quán)保護(hù)義務(wù)的履行放在重要的位置。

(二)第三方主體披露納稅人涉稅信息應(yīng)遵守的原則

第三方主體負(fù)有保護(hù)客戶隱私權(quán)的保密義務(wù)，非基于合理合法的理由不能要求其向外界披露關(guān)于納稅人的涉稅信息。第三方涉稅信息披露制度，恰恰要求第三方主體向稅收機(jī)關(guān)披露這些與納稅人有關(guān)的信息。為了獲取這些涉稅信息，就必須對納稅人的隱私權(quán)予以一定的限制。這種限制是權(quán)利與權(quán)力之間協(xié)調(diào)平衡的結(jié)果，應(yīng)綜合考慮到各方利益，且必須遵守一定的原則。具體主要有：

1.公共利益制衡。我國現(xiàn)行法律體系將法律作公私之分，與之對應(yīng)，權(quán)利也分為公權(quán)和私權(quán)。納稅人隱私權(quán)自然隸屬于公民的私權(quán)利，當(dāng)對其的保護(hù)與代表社會公共利益的第三方信息披露之間發(fā)生沖突時，由于公共利益具有邏輯上的優(yōu)先性，使得法律具有側(cè)重后者的傾向性。因此，在二者難以同時得到實現(xiàn)時，個人權(quán)利的適當(dāng)讓步是必須且合理的。將該規(guī)則置于本文所言之涉稅信息披露領(lǐng)域，則可得出第三方涉稅信息的披露需要納稅人對自己隱私權(quán)的保護(hù)程度做出一定的讓步，以期實現(xiàn)社會公共利益的整體進(jìn)步。

2.外部環(huán)境制衡。對于納稅人隱私權(quán)的適當(dāng)限制，不僅僅是涉稅信息共享機(jī)制本身的要求，也是外部市場環(huán)境的要求。納稅人個人的權(quán)利保護(hù)的是個人的尊嚴(yán)和經(jīng)濟(jì)自由，這些尊嚴(yán)和自由的實現(xiàn)在很大程度上依賴于國家健全的金融市場、完善的經(jīng)濟(jì)體系、有力的宏觀調(diào)控和市場規(guī)制措施等。這些必須的“公共物品”只有政府能提供，而政府提供這些外部環(huán)境的基礎(chǔ)正是有力的稅收支持。因此, 就“稅收乃是公共物品的對價”而言，個人參與金融交易而享受國家所提供的金融市場的特殊公共物品和其他一般性公共物品, 均應(yīng)當(dāng)為此而支付相應(yīng)的對價[2]。也即納稅人必須做出一定的讓步，以換取其本身發(fā)展穩(wěn)定的外部環(huán)境。

3.最終價值制衡。誠然，納稅人隱私權(quán)的保護(hù)和第三方涉稅信息的披露存在著難以消除的矛盾，以至于必須需求足夠的理由對納稅人隱私權(quán)保護(hù)進(jìn)行制約和限制，才能使第三方涉稅信息的披露順利進(jìn)行。但是，這樣的限制并不是一味地要求納稅人的退讓，也不是對隱私權(quán)肆意地侵犯，而是“以此之消，換之彼長”，是從更高的層面和更長遠(yuǎn)的角度對納稅人的利益給予更好的保護(hù)。個人權(quán)利的保障有賴于國家立法、司法、行政機(jī)關(guān)對于社會規(guī)則的創(chuàng)制和維護(hù)，沒有稅收為這些活動提供支持，國家機(jī)器難以運作，何談個人權(quán)利的實現(xiàn)？由此可知，納稅人隱私權(quán)的保護(hù)與第三方涉稅信息披露雖然存在著表面上的價值沖突，但是就二者追求的最終價值而言是彌合一致的，也正基于此，應(yīng)對納稅人隱私權(quán)的保護(hù)予以必要程度的限制與制衡。

三、OECD成員國第三方涉稅信息披露制度對我國的借鑒

在第三方涉稅信息披露方面，OECD(Organization for Economic Co-operation and Development )各國構(gòu)建起了一套系統(tǒng)的第三方信息獲取和應(yīng)用機(jī)制。對于OECD國家該方面經(jīng)驗的學(xué)習(xí)和借鑒，一方面可以使我國的第三方涉稅信息共享機(jī)制的建立少走彎路，以更小的成本和更快的速度取得更好的成果；另一方面，也可以讓我國的稅收制度設(shè)計與國際社會的主流相契合，更好地融入到國際稅收合作之中，實現(xiàn)互利共贏。

1.第三方涉稅信息獲取手段。由于需要第三方披露的信息基本上屬于非公開的信息，即此類信息的獲得必須借助立法的規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)與第三方主體簽訂一定的協(xié)議或約定方可獲得，不能直接通過公開的渠道收集。這些信息數(shù)量十分龐大，如果都需要采取簽訂協(xié)議的方式收集，那么會大大增加稅收機(jī)關(guān)的運行和管理成本，降低稅收工作的效率。故此，OECD國家普遍采用立法的形式強(qiáng)制性地為第三方主體規(guī)定了自動披露涉稅信息的義務(wù)，并賦予了稅收機(jī)關(guān)收集、索取甚至直接通過網(wǎng)絡(luò)等手段進(jìn)入第三方主體數(shù)據(jù)庫獲得信息的權(quán)利。通過排除第三方主體保密義務(wù)的方式規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得稅收信息的途徑，保障其在獲取第三方信息方面的絕對權(quán)力。

2.第三方涉稅信息內(nèi)容范圍。總體而言，第三方信息分為宏觀和微觀兩個層面。宏觀上，包括市場總體的運行情況和各行業(yè)的數(shù)據(jù)；微觀上，則主要有人員變動、資金變動和貨物變動三個層面，就金融機(jī)構(gòu)作為涉稅信息披露主體而言，信息的主要內(nèi)容為資金變動方面。通過對OECD國家間進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)，在這些國家自身稅制完善的要求和OECD組織的大力推動下，各成員國法律規(guī)定的第三方涉稅信息披露的范圍均在不同程度上有所擴(kuò)大。以美國為例，自2012年起，美國電子支付交易平臺提供商，包括貸記卡和借記卡交易平臺提供商，必須向依托其平臺交易的商家和美國國內(nèi)收入署提供年度信息報告，列出在一個財政年度向商家支付的總金額。這項措施有助于避免商家的稅法不遵從行為，也有助于稅收機(jī)關(guān)更好的審核納稅人申報數(shù)據(jù)的完整性和準(zhǔn)確性。

3.第三方涉稅信息的應(yīng)用方式。采集大量的第三方信息好比筑渠蓄水，目的是為了引流灌溉。就稅收機(jī)關(guān)而言，OECD國家對于第三方涉稅信息的使用主要是用于數(shù)據(jù)比對,從而達(dá)到判斷納稅人稅收不遵從行為的目的。按照唯一的納稅人識別號將第三方主體披露的關(guān)于該納稅人的各種信息收集匯總，再與納稅人自己申報和稅收機(jī)關(guān)自己之前獲取的信息進(jìn)行比對，據(jù)此評估納稅人納稅申報的真實程度以及是否存在逃稅、避稅等不遵從行為，繼而根據(jù)這些稅收不遵從行為的程度給予不同的對待處理。

就納稅人而言，第三方披露的涉稅信息可以作為納稅申報重要的參考。絕大部分的第三方主體在向稅收機(jī)關(guān)進(jìn)行信息披露的同時也會向相應(yīng)納稅人提供相同信息內(nèi)容的報告。金融機(jī)構(gòu)等第三方作為具有專業(yè)知識和能力的主體對涉稅信息進(jìn)行梳理和披露，并將之與稅收機(jī)關(guān)和納稅人共享，會大大減輕納稅人的申報難度，使其更好的完成稅收申報工作。近年來，挪威、丹麥、澳大利亞等國家實行了根據(jù)第三方信息為納稅人預(yù)填申報表的制度，稅收機(jī)關(guān)根據(jù)自身收集和第三方披露的信息，預(yù)先為納稅人填好申報表，再交由納稅人進(jìn)行校對和補(bǔ)充。該制度簡化了申報表的填寫過程，給納稅人帶來很大便利，而這正是建立在完善的第三方涉稅信息共享機(jī)制之上的。

4.第三方涉稅信息披露限制。第三方披露信息的獲取對于稅收機(jī)關(guān)來說不僅意味著權(quán)力的取得，同時也是義務(wù)的賦予，就這個意義上來說，謂之為“權(quán)限”更顯恰當(dāng)。對于第三方涉稅信息披露制度的規(guī)范，體現(xiàn)在OECD國家的國內(nèi)和國際兩個層面涉稅信息共享機(jī)制的建設(shè)上。

在國內(nèi)，第三方涉稅信息的披露必須由立法明確規(guī)定，且對披露主體、披露對象、涉及稅種等內(nèi)容做出了細(xì)化的規(guī)定。如法國《稅收程序法》用39個條款對該項權(quán)力做了詳細(xì)規(guī)定，同時采取分別列舉的方式，明確了不同的主體不同的信息提供義務(wù)；韓國《課稅資料的提交及管理法》第4條規(guī)定，需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交信息資料的機(jī)關(guān)包括六類，并對六類機(jī)關(guān)主體詳細(xì)說明。這些規(guī)定既是對稅收機(jī)關(guān)信息獲取權(quán)力的確認(rèn)，同時也為其設(shè)立了權(quán)力的限制。稅收機(jī)關(guān)作為公權(quán)力主體，其行為必須遵循“法無規(guī)定則不可為”的原則，也就是在法律規(guī)定的內(nèi)容之外，其無權(quán)要求第三方主體披露更多的納稅人信息。

在國際稅收情報交換中，國際稅收征管和納稅人隱私權(quán)之間的利益沖突通常通過“信息安全條款”實現(xiàn)平衡，即如果一國稅收征管者有充分的理由懷疑他國征管者不能對所獲機(jī)密信息保密, 并僅限于征管目的, 則可保留不提供這些信息的權(quán)力, 且該國稅務(wù)機(jī)關(guān)可依其自由裁量允許母國監(jiān)管者獲取有關(guān)銀行存款人或投資人的信息[2]。稅務(wù)機(jī)關(guān)將第三方信息進(jìn)行國際交換時，應(yīng)嚴(yán)格限制，將范圍限定在與國際稅收協(xié)議及相關(guān)稅收征管活動有關(guān)的情報內(nèi)。

四、利益沖突與平衡下我國涉稅信息共享機(jī)制的構(gòu)建

(一)稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)力實現(xiàn)機(jī)制

1.納稅人唯一識別號制度建立。納稅人唯一識別號制度在OECD國家中得到廣泛的應(yīng)用，該制度對于納稅人的管理、納稅信息的收集和核對具有重要的意義。如澳大利亞的納稅人識別號是根據(jù)納稅人的出生證、護(hù)照或社會保險登記生成的一個固定的9位數(shù)代碼，該國稅法規(guī)定對不能提供識別號的納稅人，征收所得稅按最高稅率計算。

2015年《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第8條規(guī)定了國家施行統(tǒng)一的納稅人識別號制度?？梢姰?dāng)前我國已經(jīng)開始逐步建立起統(tǒng)一的納稅人識別號制度，這對涉稅信息共享機(jī)制的建設(shè)來說具有基礎(chǔ)性的作用。在統(tǒng)一的納稅人識別號制度之下，涉稅信息將更易于管理，集中在該納稅人識別號項下，此時稅務(wù)機(jī)關(guān)對于第三方涉稅信息的獲取、分析和比對將更簡單、高效，避免了冗雜的信息重復(fù)檢索和篩選。第三方機(jī)構(gòu)披露信息也有了明確而暢通的渠道，使其更好完成對稅收機(jī)關(guān)的協(xié)助義務(wù)。同時，這樣定向的、固定的納稅人識別號對應(yīng)制度，降低了金融機(jī)構(gòu)等第三方在涉稅信息披露過程中對納稅人信息泄露的風(fēng)險，實現(xiàn)了對納稅人隱私權(quán)更好的保護(hù)。

2.客戶基本信息數(shù)據(jù)庫建設(shè)。對于金融機(jī)構(gòu)等第三方涉稅信息披露主體而言，其收集和接觸到的客戶信息是大量的，且不同機(jī)構(gòu)之間提供的信息有很大程度上的重復(fù)，加之一部分第三方主體基于自身保密義務(wù)等對于信息披露活動不是十分配合，這幾種因素相綜合，極大地增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)對于第三方涉稅信息收集、應(yīng)用的難度。因此，需要有一個機(jī)構(gòu)將來自各第三方主體的涉稅信息加以收集、綜合，并對每一個納稅人名下的信息數(shù)據(jù)整理、集中，在一個系統(tǒng)中予以集中的管理和維護(hù)，形成完整的客戶基本信息數(shù)據(jù)庫。

這個數(shù)據(jù)庫的建設(shè)者和管理者，可以由現(xiàn)有的機(jī)構(gòu)來擔(dān)任，也可以重新組建專門機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)此項目的開展。如果是現(xiàn)有的機(jī)構(gòu)來建立客戶信息數(shù)據(jù)庫，那么肩負(fù)著金融業(yè)宏觀調(diào)控和市場監(jiān)管職能的中國人民銀行無疑是最為合適的。如果另起爐灶新創(chuàng)設(shè)一個機(jī)構(gòu)專門負(fù)責(zé)，那么由中國人民銀行牽頭，銀監(jiān)會、證監(jiān)會、保監(jiān)會共同參與，各自提供一定的人員和技術(shù)支持以及相關(guān)信息來源，應(yīng)當(dāng)說是目前較為合理的安排。上述兩種方案之中，中國人民銀行雖然從地位和經(jīng)驗來說都很合適，但是由于其自身擔(dān)負(fù)著制定和執(zhí)行貨幣政策，維護(hù)金融穩(wěn)定，提供金融服務(wù)等職能，如果再負(fù)責(zé)建立和維護(hù)如此龐大的信息數(shù)據(jù)庫可能會“力不從心”，故而筆者認(rèn)為由中國人民銀行牽頭，其他三家機(jī)構(gòu)參與設(shè)立新機(jī)構(gòu)的方案更具有可取性和可行性。

3.征稅機(jī)關(guān)現(xiàn)場檢查權(quán)設(shè)置。當(dāng)前第三方涉稅信息的披露主要由第三方主體將涉稅信息以報表、報告等形式提供給稅收機(jī)關(guān)，該形式無疑最簡化也最節(jié)約成本。但是，這樣的間接信息披露渠道也為金融機(jī)構(gòu)等第三方主體與納稅人合謀、為納稅人隱瞞相關(guān)不利的涉稅信息提供了可乘之機(jī)。因此，賦予稅收機(jī)關(guān)對第三方主體現(xiàn)場檢查權(quán)十分必要。

通過這一權(quán)力的設(shè)置，稅收機(jī)關(guān)能夠直接深入到金融機(jī)構(gòu)等主體的經(jīng)營場所，親自接觸納稅人的資料信息，現(xiàn)場檢查相關(guān)的數(shù)據(jù)是否真實，涉稅信息的披露是否準(zhǔn)確、完全。當(dāng)然，這樣的權(quán)力設(shè)置，一旦使用不當(dāng)，極易對納稅人的隱私權(quán)和第三方的商業(yè)秘密等造成侵犯，故對此必須嚴(yán)格限制。稅收機(jī)關(guān)在進(jìn)行現(xiàn)場檢查前，應(yīng)當(dāng)向第三方主體的主管機(jī)構(gòu)(如銀監(jiān)會、證監(jiān)會等)提出申請，提供相關(guān)證據(jù)證明現(xiàn)場檢查具有充分的理由，有證據(jù)初步證明該第三方在涉稅信息披露中不真實，并列出其檢查的具體時間、內(nèi)容等。在獲得主管機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的情況下方可以對相關(guān)第三方進(jìn)行檢查，必要時可由主管機(jī)關(guān)的工作人員予以陪同等。

(二)納稅人隱私權(quán)保護(hù)實現(xiàn)機(jī)制

第三方主體對涉稅信息進(jìn)行披露，對納稅人隱私權(quán)必然會產(chǎn)生一定的影響和限制，要將該種影響降低到最低的程度，就必須在第三方涉稅信息披露中注重對納稅人隱私權(quán)保護(hù)機(jī)制的實現(xiàn)。主要應(yīng)遵循以下原則：

1.特定目的使用原則。該原則要求稅收機(jī)關(guān)在向第三方主體請求披露信息時，必須具有特定、合法的使用目的,如稅源監(jiān)管、納稅核定等等。稅收機(jī)關(guān)對于納稅人相關(guān)信息的持有和利用，必須在該特定目的之下，非基于此，不能獲得和使用之。

2.稅收機(jī)關(guān)特定的使用目的，不僅僅是為信息披露主體的第三方所知曉，同時該目的也應(yīng)該為納稅人所知悉。第三方主體在履行披露義務(wù)之前，應(yīng)將稅收機(jī)關(guān)獲得該信息的特定目的告知納稅人，不得在納稅人不知情的狀態(tài)下披露信息。這樣的設(shè)置不僅是對稅收機(jī)關(guān)的限制，同時也是第三方主體履行自身義務(wù)，實現(xiàn)對客戶信息保密的需要。

3.必要限度使用原則[2]。信息共享機(jī)制構(gòu)建中，要限制稅收機(jī)關(guān)的權(quán)力，保護(hù)納稅人隱私權(quán)，必須從法律層面注意到一個問題，即信息在合法披露時應(yīng)有“必要限度”。金融機(jī)構(gòu)等第三方獲取的客戶信息，從某種程度上來說與納稅人的稅收均有或多或少的聯(lián)系。不能認(rèn)為，只要是涉稅信息，第三方均需毫無保留的將客戶資料向稅收機(jī)關(guān)披露。所謂“涉稅”，是指在一定程度上的必要涉及，如果沒有達(dá)到這樣的程度，不具有一定的必要性，第三方主體不能任意將信息進(jìn)行披露，稅收機(jī)關(guān)也沒有要求對這些信息進(jìn)行披露的權(quán)力。

此外，在某些情況下，即使稅收機(jī)關(guān)所要獲取的信息具有必要性，但是該種信息對于個人來說至關(guān)重要，屬于納稅人隱私權(quán)中的基礎(chǔ)核心部分，例如事關(guān)人格尊嚴(yán)、商業(yè)秘密等。此時，盡管第三方主體對該信息的披露可以協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)查明一定的應(yīng)稅事實，但該披露對于納稅人隱私權(quán)造成的破壞如顯然已經(jīng)大于應(yīng)稅事實闡明所達(dá)到的效果，此種前提下，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為第三方涉稅信息披露是不具有可期待性、不必要的。

4.稅收機(jī)關(guān)義務(wù)責(zé)任。當(dāng)?shù)谌缴娑愋畔⑴锻瓿蓵r，稅收機(jī)關(guān)作為對納稅人相關(guān)信息的知情者，對于其所知道的非公開性的納稅人信息負(fù)有保密義務(wù)。在涉稅信息披露的過程中，第三方主體和納稅人擔(dān)負(fù)著較多的義務(wù)，而稅收機(jī)關(guān)更多的是作為權(quán)力主體獲得利益，缺乏對其行為有效的制衡。要實現(xiàn)對納稅人隱私權(quán)的保護(hù)，僅僅依靠第三方保密義務(wù)的履行是不夠的，必須也設(shè)定稅收機(jī)關(guān)的保密義務(wù)，將稅收機(jī)關(guān)的角色從單純的信息獲得者變?yōu)閷{稅人隱私權(quán)負(fù)有保護(hù)義務(wù)的信息利用主體。

在用法律確定稅收機(jī)關(guān)義務(wù)的同時，也應(yīng)設(shè)定配套的責(zé)任機(jī)制，其中國家賠償責(zé)任的建立應(yīng)為重點。稅收機(jī)關(guān)不能履行其對納稅人的信息保密義務(wù)，或者在獲取涉稅信息的過程中存在違法行為給納稅人個人信息造成損害，國家應(yīng)予以賠償。賠償?shù)臋C(jī)制里面應(yīng)當(dāng)包括直接損失賠償、間接損失賠償和懲罰性損害賠償。直接損失由法規(guī)條文規(guī)定，間接損失如精神損害、聲譽損失應(yīng)由社會中介部門協(xié)商確定金額及方式。而懲罰性賠償則由具體執(zhí)行公務(wù)而對當(dāng)事人造成損害的公務(wù)員個人承擔(dān)。完善的賠償機(jī)制輔以其他必要的配套的責(zé)任承擔(dān)機(jī)制，才能緩解納稅人隱私權(quán)保護(hù)和第三方涉稅信息披露義務(wù)之間的沖突，實現(xiàn)雙方利益的相對平衡。

[1]吳寒青.金融隱私權(quán)保護(hù)制度探析[J].西南民族大學(xué)學(xué)報(人文社科版)，2006,(12).

[2]湯潔茵.金融機(jī)構(gòu)在稅收征管中的第三方協(xié)助義務(wù)——以金融隱私權(quán)為核心[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì),2010,(3).

[3]申茹.金融隱私權(quán)與信息披露的利益制衡機(jī)制研究[J].商業(yè)時代,2009,(31).

[責(zé)任編輯:劉曉慧]

2016-10-11

吳啟迪(1994-)，女，安徽合肥人，2015級經(jīng)濟(jì)法學(xué)專業(yè)碩士研究生。

D922.22

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1008-7966(2017)01-0061-04