對(duì)審計(jì)全覆蓋內(nèi)涵的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)

■張雪菲 徐向真

對(duì)審計(jì)全覆蓋內(nèi)涵的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)

■張雪菲 徐向真

審計(jì)全覆蓋是當(dāng)前及今后一個(gè)時(shí)期國(guó)家審計(jì)工作的重點(diǎn)內(nèi)容，對(duì)實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理現(xiàn)代化具有重要意義，因而對(duì)審計(jì)全覆蓋內(nèi)涵的理解與把握意義重大。現(xiàn)有研究多是對(duì)劉家義審計(jì)長(zhǎng)提出的審計(jì)全覆蓋“四個(gè)方面”及“四有原則”的解釋與完善。本文在總結(jié)分析現(xiàn)有研究?jī)?nèi)容的基礎(chǔ)上，從覆蓋內(nèi)容、全面審計(jì)與審計(jì)重點(diǎn)的關(guān)系以及威懾功能的發(fā)揮三個(gè)角度分析了審計(jì)全覆蓋的內(nèi)涵。

審計(jì)全覆蓋；內(nèi)涵；審計(jì)重點(diǎn)

2013年，李克強(qiáng)總理在國(guó)務(wù)院第26次常務(wù)會(huì)議上肯定了國(guó)家審計(jì)作為公共資金“守護(hù)者”所發(fā)揮的重要作用，并首次對(duì)國(guó)家審計(jì)工作提出了審計(jì)全覆蓋的要求。隨后，劉家義審計(jì)長(zhǎng)在2013年全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議上對(duì)審計(jì)全覆蓋進(jìn)行了深入解讀，提出新時(shí)期審計(jì)工作的一個(gè)重要思路是對(duì)公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)全覆蓋，并且要實(shí)現(xiàn)有深度、有重點(diǎn)、有步驟、有成效的全覆蓋。作為當(dāng)前及今后一個(gè)時(shí)期國(guó)家審計(jì)工作的重點(diǎn)內(nèi)容，審計(jì)全覆蓋的提出及推行，對(duì)推動(dòng)國(guó)家政策措施貫徹落實(shí)、促進(jìn)資金高效使用、實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理現(xiàn)代化具有重要意義，也已成為學(xué)術(shù)界以及審計(jì)實(shí)務(wù)工作者研究的熱點(diǎn)問(wèn)題。那么應(yīng)該如何理解審計(jì)全覆蓋的內(nèi)涵，全面審計(jì)與審計(jì)重點(diǎn)又有怎樣的關(guān)系，正是本文要探討的主要內(nèi)容。

一、對(duì)審計(jì)全覆蓋內(nèi)涵的現(xiàn)有研究

什么是審計(jì)全覆蓋？如何理解審計(jì)全覆蓋的內(nèi)涵？這是研究這一問(wèn)題必須首先予以思考和解答的問(wèn)題。學(xué)術(shù)界對(duì)此已開(kāi)展了一定研究。任艷利（2015）以公共預(yù)算理論、審計(jì)理論為支撐，分別從審計(jì)監(jiān)督的時(shí)間維度、空間維度、審計(jì)目的以及審計(jì)成果的載體四個(gè)方面探析了審計(jì)全覆蓋的內(nèi)涵；徐薇（2015）一方面對(duì)審計(jì)全覆蓋理念的外延進(jìn)行了論述，認(rèn)為審計(jì)監(jiān)督的對(duì)象全面涵蓋公共資金、國(guó)有資產(chǎn)和國(guó)有資源，而審計(jì)重點(diǎn)和被審計(jì)主體則是對(duì)公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源進(jìn)行管理、分配和使用的活動(dòng)以及部門(mén)、單位和個(gè)人。另一方面從“有深度、有重點(diǎn)、有步驟、有成效的全覆蓋”四個(gè)層面進(jìn)行介紹；晏維龍等（2016）指出“全覆蓋”理念下國(guó)家審計(jì)范圍的重點(diǎn)發(fā)生了變革與發(fā)展，即由財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)邁向了公權(quán)力全覆蓋審計(jì)，這是對(duì)“全覆蓋”理念下重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容的論述，但沒(méi)有談到國(guó)家審計(jì)在審計(jì)深度、效果等方面的“全覆蓋”；裴育（2016）從“一條主線、二大目標(biāo)、三項(xiàng)要求、四個(gè)抓手、五條路徑”五個(gè)方面闡述了全覆蓋的內(nèi)涵，認(rèn)為審計(jì)全覆蓋的關(guān)鍵特征是公共性，即以公共受托責(zé)任為基礎(chǔ)。

各學(xué)者對(duì)“全覆蓋”內(nèi)涵的表述雖不一致，但內(nèi)容都是對(duì)劉家義審計(jì)長(zhǎng)提出“四個(gè)方面”、“四有原則”的解釋與完善，即“對(duì)公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源以及領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)現(xiàn)有深度、有重點(diǎn)、有步驟、有成效的全覆蓋”。有重點(diǎn)即抓好審計(jì)工作的橫向全覆蓋，理清審計(jì)對(duì)象與內(nèi)容，把握好全面審計(jì)與突出重點(diǎn)的關(guān)系；有步驟即審計(jì)工作的推進(jìn)應(yīng)該有據(jù)可循，制定好審計(jì)計(jì)劃、由點(diǎn)及線、由線及面地逐步推進(jìn)；有深度即審計(jì)工作要縱向?qū)崿F(xiàn)全覆蓋，杜絕蜻蜓點(diǎn)水淺嘗輒止，力求查深查透；有成效即注重審計(jì)工作的效率效果，在縱向、橫向全覆蓋的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”功能。

二、對(duì)審計(jì)全覆蓋內(nèi)涵的三點(diǎn)認(rèn)識(shí)

（一）基于覆蓋內(nèi)容的認(rèn)識(shí)

審計(jì)全覆蓋的覆蓋內(nèi)容，通俗的講，即審計(jì)工作應(yīng)該包括的審計(jì)項(xiàng)目范圍，是開(kāi)展審計(jì)工作的首要關(guān)注點(diǎn)，可以從兩個(gè)方面考慮落實(shí)：一是開(kāi)展以資金運(yùn)用和權(quán)力運(yùn)行為主線的審計(jì)工作，二是構(gòu)建橫向到邊、縱向到底的立體覆蓋系統(tǒng)。

首先是將資金運(yùn)用和權(quán)力運(yùn)行相結(jié)合的審計(jì)主線。對(duì)公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋，是國(guó)家對(duì)審計(jì)工作提出的綱領(lǐng)性要求，凡涉及到公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履職的所有單位人員和運(yùn)營(yíng)活動(dòng)，審計(jì)機(jī)關(guān)都要對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督檢查。這可以歸納為以資源運(yùn)用和權(quán)力運(yùn)行為主線的審計(jì)，應(yīng)審盡審，實(shí)現(xiàn)對(duì)公共資源和人員權(quán)力的全面覆蓋。以資源運(yùn)用為主線的審計(jì)面廣量大，凡涉及到公共資源的，不管是資金資源、財(cái)產(chǎn)資源還是自然資源，都要審計(jì)；不管是資金資源的分配運(yùn)用，還是國(guó)有資產(chǎn)的管理運(yùn)營(yíng)、自然資源資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)利用，都要予以監(jiān)督。這類審計(jì)要以資金流向和資源開(kāi)發(fā)利用為指引，資金分配到哪里，審計(jì)就跟進(jìn)到哪里；資源利用多少，監(jiān)督任務(wù)就安排多少。審計(jì)全覆蓋最根本的目的是要把權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的籠子，因而以權(quán)力運(yùn)行為主線的審計(jì)是較資源主線審計(jì)更深刻的審計(jì)內(nèi)容。該審計(jì)主線即主要關(guān)注黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，審的是領(lǐng)導(dǎo)干部、領(lǐng)導(dǎo)行為，計(jì)的是對(duì)公責(zé)任、行政效能。此類審計(jì)并非單線獨(dú)審，而要與資源審計(jì)相結(jié)合，關(guān)注資產(chǎn)資源運(yùn)用背后的權(quán)力執(zhí)行情況，嚴(yán)查弄虛作假、損害群眾利益的做法，嚴(yán)懲玩弄權(quán)力、腐敗違法的行為，將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與領(lǐng)導(dǎo)干部的監(jiān)督管理、制度政策的執(zhí)行落實(shí)有效銜接在一起，形成合力，規(guī)范權(quán)力運(yùn)行。

第二是構(gòu)建橫向到邊、縱向到底的立體覆蓋系統(tǒng)。這是對(duì)資金主線和權(quán)力運(yùn)行主線的補(bǔ)充，即在把握審計(jì)內(nèi)容和范圍的基礎(chǔ)上，貫徹好“有深度”的全覆蓋要求。不僅要關(guān)注縱向鏈條上各審計(jì)環(huán)節(jié)的審計(jì)質(zhì)量，做好各項(xiàng)目多環(huán)節(jié)、多角度的審計(jì)工作；還要深入審計(jì)項(xiàng)目?jī)?nèi)部，深挖問(wèn)題背后隱藏的制度機(jī)制等深層次原因，以此構(gòu)建大范圍、多層次的立體審計(jì)覆蓋系統(tǒng)，保障審計(jì)的效果。

（二）基于全面審計(jì)與審計(jì)重點(diǎn)的認(rèn)識(shí)

審計(jì)全覆蓋的核心要義是“全”，但此類“全覆蓋”的作用對(duì)象有一定范圍。2014年 10月國(guó)務(wù)院印發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》提出，要提高審計(jì)效率，對(duì)穩(wěn)增長(zhǎng)、促改革、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生、防風(fēng)險(xiǎn)等政策措施落實(shí)情況，以及公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋。因而審計(jì)全覆蓋并非對(duì)現(xiàn)有國(guó)家經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、各個(gè)層面運(yùn)行內(nèi)容的全部審計(jì)，現(xiàn)有的審計(jì)人力資源、技術(shù)資源、財(cái)力資源等各類資源也無(wú)法支撐此類審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。審計(jì)全覆蓋是有重點(diǎn)的全覆蓋。此處的有重點(diǎn)有兩個(gè)層次的含義：一是審計(jì)全覆蓋的覆蓋內(nèi)容是現(xiàn)有國(guó)家各部門(mén)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、政策措施落實(shí)等各個(gè)方面匯總的重點(diǎn)內(nèi)容，需要審計(jì)機(jī)關(guān)予以專業(yè)、嚴(yán)格、細(xì)致地審計(jì)，這是國(guó)家賦予審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)，也是維護(hù)國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序、促使國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)健康運(yùn)行的保障。二是現(xiàn)有審計(jì)全覆蓋的覆蓋面仍較大，存在現(xiàn)有審計(jì)資源難以完全匹配、難以每年皆審的難題。因而在探索審計(jì)全覆蓋的初期階段，審計(jì)機(jī)關(guān)只能力求實(shí)現(xiàn)有重點(diǎn)的全覆蓋。這就需要在開(kāi)展具體審計(jì)工作前明晰審計(jì)全覆蓋的重點(diǎn)內(nèi)容，避免“眉毛胡子一起抓”，此為“有重點(diǎn)的”審計(jì)全覆蓋的第二層含義。

不管是上述哪一層次的重點(diǎn)審計(jì)，要發(fā)揮好國(guó)家審計(jì)的治理職能，審計(jì)機(jī)關(guān)都要利用好審計(jì)計(jì)劃這一工具。本著重點(diǎn)部門(mén)、重點(diǎn)單位每年都審，其他審計(jì)對(duì)象在最多五年的審計(jì)周期內(nèi)至少審計(jì)一次的原則，確定好年度審計(jì)計(jì)劃，按照審計(jì)計(jì)劃有序推進(jìn)審計(jì)重點(diǎn)全覆蓋，提高審計(jì)監(jiān)督效率效果；對(duì)于重大政策、重大投資項(xiàng)目、重點(diǎn)專項(xiàng)資金等審計(jì)內(nèi)容，最好由高層審計(jì)機(jī)關(guān)統(tǒng)一制定長(zhǎng)期的、多層次的審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃，上下部門(mén)聯(lián)動(dòng)有序地推進(jìn)審計(jì)計(jì)劃，實(shí)現(xiàn)有重點(diǎn)的審計(jì)全覆蓋。

（三）基于審計(jì)威懾功能的認(rèn)識(shí)

審計(jì)全覆蓋工作雖然重點(diǎn)在覆蓋，但最終落腳點(diǎn)仍是審計(jì)工作，發(fā)揮的仍然是審計(jì)的功能。且該理念在探索階段就能發(fā)揮審計(jì)的威懾效能，主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：第一，審計(jì)全覆蓋涉及的審計(jì)內(nèi)容面廣量大，雖然限于審計(jì)資源不能每年皆審，但能夠以一個(gè)審計(jì)周期或領(lǐng)導(dǎo)干部任期為邊界，對(duì)全部應(yīng)該審計(jì)的項(xiàng)目及人員進(jìn)行全面覆蓋審計(jì)；且在“有深度”的覆蓋要求下，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)對(duì)象凡審必嚴(yán)，相較之前更能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位或人員的違法違紀(jì)問(wèn)題，迫于此種原因，部分潛在違規(guī)人員則不會(huì)選擇冒險(xiǎn)違規(guī)，而是履職盡責(zé)做好自身的本職工作，即全覆蓋理念對(duì)被審計(jì)單位和人員產(chǎn)生了心理威懾。第二，全覆蓋理念的提出能夠增大審計(jì)人員的違規(guī)成本。審計(jì)全覆蓋不僅要求“應(yīng)審盡審、凡審必嚴(yán)”，還要求“嚴(yán)肅問(wèn)責(zé)”，被發(fā)現(xiàn)的違規(guī)人員不僅可能被移送司法紀(jì)檢機(jī)關(guān)，還會(huì)影響后期的仕途，增大了其違規(guī)成本，從這一角度講，審計(jì)全覆蓋理念同樣能夠有效震懾被審計(jì)單位和人員。

三、結(jié)語(yǔ)

從審計(jì)機(jī)關(guān)建立之初的差錯(cuò)糾偏，到以真實(shí)性為主的追責(zé)審計(jì)，到本世紀(jì)初刮起反腐改革“審計(jì)風(fēng)暴”，及至今天的國(guó)家治理“免疫”審計(jì)，審計(jì)的職能一直在完善、進(jìn)步。審計(jì)全覆蓋理念正是國(guó)家治理目標(biāo)變遷、審計(jì)職能變化發(fā)展的必然結(jié)果，是經(jīng)濟(jì)改革新常態(tài)對(duì)審計(jì)工作提出的全新要求。正確理解與把握審計(jì)全覆蓋的內(nèi)涵，推動(dòng)該審計(jì)目標(biāo)的有效落實(shí)，正是本文研究的意義所在。

［1］戚振東，尹平.國(guó)家治理視角下的審計(jì)全覆蓋：一個(gè)理論框架［J］.學(xué)海，2015，（6）：107－112.

［2］郭長(zhǎng)水.我看“審計(jì)全覆蓋”［J］.審計(jì)與理財(cái)，2016，（1）40－42.

［3］游異.新常態(tài)下審計(jì)全覆蓋與審計(jì)重點(diǎn)的關(guān)系芻議［J］.財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2015，（8）：305.

（作者單位：濟(jì)南大學(xué)商學(xué)院）

本文是審計(jì)署2016-2017年度重點(diǎn)科研課題“審計(jì)全覆蓋”（16SJ01002）的階段性成果。