霧霾天氣引發(fā)的碳會(huì)計(jì)思考

■王名利

霧霾天氣引發(fā)的碳會(huì)計(jì)思考

■王名利

近幾年，全球變暖，沿海地區(qū)的陸路面積逐年遞減和自然災(zāi)害事件的頻繁發(fā)生，逐漸引起了全球?qū)μ寂欧诺年P(guān)注，“碳會(huì)計(jì)”也逐漸成為會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的熱點(diǎn)。2013年1月9日，北京發(fā)布了首次霧霾橙色預(yù)警，霧霾開始成為我國民眾關(guān)注的焦點(diǎn)；2016年 12月 16日至21日，我國經(jīng)歷了本年范圍最廣、持續(xù)時(shí)間最長、強(qiáng)度最強(qiáng)的一次霾天氣，影響范圍覆蓋了我國四分之一的國土面積。霧霾天氣的頻發(fā)不僅對(duì)出行造成了不便，更加惡劣的情況是嚴(yán)重危害到了國民的身體健康與生活質(zhì)量。低碳經(jīng)濟(jì)是根治霧霾天氣的關(guān)鍵，而低碳經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展需要完善的碳會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)予以支撐。因此，及時(shí)構(gòu)建符合我國國情的碳會(huì)計(jì)核算體系顯得非常必要。

霧霾天氣；低碳經(jīng)濟(jì)；碳會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)核算

一、碳會(huì)計(jì)的概念及特點(diǎn)

（一）碳會(huì)計(jì)的概念

面對(duì)霧霾天氣和全球變暖的威脅，全球經(jīng)濟(jì)體開始尋求“低碳經(jīng)濟(jì)”這一新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，開始提倡“節(jié)能減排”。為了限制碳的排放量，碳排放權(quán)逐漸發(fā)展為一種有價(jià)值的交易資源。碳排放交易催生了碳會(huì)計(jì)，碳會(huì)計(jì)有別于綠色會(huì)計(jì)或環(huán)境會(huì)計(jì)，它屬于環(huán)境會(huì)計(jì)的細(xì)分，是新興的一種會(huì)計(jì)核算方式。碳會(huì)計(jì)的理念最早起源于1978年的挪威，“碳會(huì)計(jì)”的概念最初是由悉尼大學(xué)的 StewartJones教授于 2008年提出，他將“碳會(huì)計(jì)”（碳固與碳排放會(huì)計(jì)）界定為與碳排放及交易、簽證等相關(guān)的會(huì)計(jì)問題。截至目前，關(guān)于碳會(huì)計(jì)的定義國內(nèi)外學(xué)者仍沒有形成一致的意見。我國對(duì)碳會(huì)計(jì)的主流定義是將其界定為“以能源環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，貨幣、實(shí)物單位計(jì)量或用文字表達(dá)的形式對(duì)企業(yè)履行低碳責(zé)任，節(jié)能降耗和污染減排進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告和考核企業(yè)自然資源利用率，披露企業(yè)自然資本效率和社會(huì)效益的一門新興會(huì)計(jì)科學(xué)”。

（二）碳會(huì)計(jì)的特點(diǎn)

作為一門新興的會(huì)計(jì)核算方式，碳會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方式存在一定差異，碳會(huì)計(jì)的獨(dú)特性具體表現(xiàn)在：（1）針對(duì)性。碳會(huì)計(jì)核算方式下披露的信息主要是針對(duì)碳排放權(quán)交易和企業(yè)的碳排放情況，會(huì)計(jì)核算對(duì)象是碳排放量，主要的目的是節(jié)能減排，輔助低碳式經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展和企業(yè)社會(huì)責(zé)任的有效履行；（2）復(fù)雜性。碳會(huì)計(jì)核算方式的復(fù)雜性體現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：一是核算方法上的復(fù)雜性，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方法以貨幣作為主要計(jì)量單位，但碳會(huì)計(jì)核算程序中存在很多的不確定因素，所以確認(rèn)和計(jì)量方面存在一定的困難，如：碳排放權(quán)的確認(rèn)問題，CO2排放量不能用貨幣進(jìn)行計(jì)量和環(huán)境污染等不良經(jīng)濟(jì)后果等不能用貨幣予以計(jì)量；二是碳會(huì)計(jì)核算時(shí)對(duì)人員素質(zhì)的綜合性要求，工作人員不僅需要理解會(huì)計(jì)核算的基本程序、核算方法等財(cái)務(wù)知識(shí)，還需要具備一定的化學(xué)、生態(tài)學(xué)和環(huán)境學(xué)等學(xué)科的相關(guān)知識(shí)，因?yàn)樘紩?huì)計(jì)是一門跨學(xué)科的綜合性核算方法，只有會(huì)計(jì)人員熟練地掌握相關(guān)學(xué)科的知識(shí)，才能保證會(huì)計(jì)核算時(shí)的正確處理和披露信息的準(zhǔn)確性與真實(shí)性；三是碳化物的排放與企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng)緊密聯(lián)系，碳排放量的確定需要依據(jù)準(zhǔn)確的碳活動(dòng)足跡，會(huì)計(jì)人員需要被授予較高的權(quán)限去接觸與碳排放量相關(guān)的經(jīng)營活動(dòng)；四是碳排放涉及國家政治，各國會(huì)為了爭(zhēng)取本國利益而展開博弈，使得碳會(huì)計(jì)核算進(jìn)一步復(fù)雜化；（3）合理性。碳會(huì)計(jì)核算程序中應(yīng)當(dāng)合理確定企業(yè)的碳排放量，若找不到真實(shí)合理的數(shù)據(jù)，則應(yīng)當(dāng)參照同行業(yè)的數(shù)據(jù)和資料進(jìn)行合理估計(jì)，只有碳排放量的數(shù)據(jù)真實(shí)合理，才能保證最終披露的會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。

二、碳會(huì)計(jì)相關(guān)理論分析

（一）可持續(xù)發(fā)展理論

“可持續(xù)發(fā)展”最早屬于生態(tài)學(xué)中的一個(gè)詞語，后來隨著環(huán)境問題被逐漸重視，“可持續(xù)發(fā)展”被廣泛應(yīng)用到了管理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科。“可持續(xù)發(fā)展”的理念最早由 WECD（世界環(huán)境與發(fā)展委員會(huì)）提出，其注重于生態(tài)、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)三者的協(xié)調(diào)統(tǒng)一發(fā)展，而不是一味地發(fā)展經(jīng)濟(jì)而忽視了環(huán)境保護(hù)。霧霾天氣的頻發(fā)揭示了低碳經(jīng)濟(jì)的重要性，而低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展離不開“可持續(xù)發(fā)展理論”這一理論基石。第一，以可持續(xù)發(fā)展為基礎(chǔ)的低碳經(jīng)濟(jì)考慮到了自然資源的稀缺性，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)齊頭并進(jìn)；第二，可持續(xù)發(fā)展理論側(cè)重于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的持久性，這與低碳經(jīng)濟(jì)理論相契合；第三，可持續(xù)的低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式能夠彌補(bǔ)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)“高消耗、高污染”的缺陷，杜絕自然資源的過度浪費(fèi)，側(cè)重于環(huán)境資源的培植，最終能夠促使經(jīng)濟(jì)朝著低碳模式發(fā)展。

（二）外部性理論與庇古稅理論

外部性理論最早由著名的英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬歇爾提出，后來馬歇爾的學(xué)生庇古在“外部性理論”的基礎(chǔ)上擴(kuò)充發(fā)展形成了“庇古稅”理論。外部性理論與庇古稅理論為低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展奠定了扎實(shí)的理論基礎(chǔ)。外部性分為正外部性和負(fù)外部性，正外部性指讓別人享受了額外的收益卻沒有收獲相應(yīng)的收入，負(fù)外部性指給別人造成了一定的損失卻沒有付出相應(yīng)的成本。馬歇爾的學(xué)生庇古在外部性理論的基礎(chǔ)上擴(kuò)展衍生了“外部經(jīng)濟(jì)”與“外部不經(jīng)濟(jì)”兩個(gè)概念，庇古主張“誰受益、誰投資”和“誰污染、誰治理”。為了遏制環(huán)境污染這種“外部不經(jīng)濟(jì)”或負(fù)外部性，庇古從福利經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度提出了庇古稅，環(huán)境稅屬于庇古稅的實(shí)際應(yīng)用范疇。庇古稅屬于直接的環(huán)境稅，其以征稅的方式對(duì)環(huán)境污染中生產(chǎn)經(jīng)營的外部成本進(jìn)行了修正，最終促進(jìn)了環(huán)境污染這種外部不經(jīng)濟(jì)行為的內(nèi)部化。綜上所述，低碳經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展應(yīng)當(dāng)以外部性理論和庇古理論作為夯實(shí)的理論基礎(chǔ)。

（三）產(chǎn)權(quán)理論與“公地悲劇”理論

產(chǎn)權(quán)理論的創(chuàng)始人是科斯，產(chǎn)權(quán)理論的思想主張是“由于私有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)人對(duì)企業(yè)的剩余利潤享有所有權(quán)，因此在利潤的激勵(lì)下，私有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)人對(duì)企業(yè)效益的動(dòng)機(jī)更加強(qiáng)烈?！肮乇瘎　崩碚撚捎?jīng)濟(jì)學(xué)家哈丁提出，該理論較好地詮釋了過度放牧與生態(tài)保護(hù)之間的權(quán)衡。為了避免“公地悲劇”的上演，經(jīng)濟(jì)主體需要開創(chuàng)一種新的自主治理制度，不能單純地追求個(gè)人利益的最大化，而忽視了公共事務(wù)的可持續(xù)發(fā)展。產(chǎn)權(quán)理論解釋了企業(yè)對(duì)效益最大化的動(dòng)機(jī)，“公地悲劇”理論體現(xiàn)了企業(yè)在追求利益最大化目標(biāo)過程中對(duì)公共事務(wù)保護(hù)的重要性；低碳經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展離不開這兩項(xiàng)理論基礎(chǔ)的鋪墊。

（四）環(huán)境價(jià)值理論

環(huán)境價(jià)值理論將環(huán)境的價(jià)值分為使用價(jià)值和非使用價(jià)值，非使用價(jià)值又可被稱為“存在價(jià)值”或“內(nèi)在價(jià)值”。使用價(jià)值體現(xiàn)了環(huán)境滿足物質(zhì)層面需要或偏好的能力，而非使用價(jià)值則更側(cè)重于精神和道德層面需求的能力。環(huán)境價(jià)值理論強(qiáng)調(diào)了環(huán)境作為自然資源的有用性和稀缺性，低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展中衍生的碳排放權(quán)屬于稀缺性的自然資源，并且不可再生。碳會(huì)計(jì)核算將碳化物排放對(duì)自然環(huán)境形成的負(fù)面影響計(jì)入了企業(yè)的成本進(jìn)行核算，并將“碳排放權(quán)”視為一項(xiàng)商品可自由地在市場(chǎng)上進(jìn)行交換。低碳經(jīng)濟(jì)的核心是通過設(shè)定碳排放權(quán)來限制碳化物等污染物的排放，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展和生態(tài)保護(hù)之間尋求平衡。

三、碳會(huì)計(jì)核算的基本流程

基于會(huì)計(jì)學(xué)的角度，完善的碳會(huì)計(jì)核算流程是輔助低碳經(jīng)濟(jì)快速并且穩(wěn)定發(fā)展的必要條件，完成的會(huì)計(jì)核算流程包括確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個(gè)流程，碳會(huì)計(jì)的核算流程也不例外。碳會(huì)計(jì)核算的主體是碳排放權(quán)，碳排放交易權(quán)在我國甚至其他經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家都還未組建完善的交易市場(chǎng)。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要；現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)體制下，碳會(huì)計(jì)核算體系的建立與低碳經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展密切相關(guān)。

（一）碳會(huì)計(jì)的確認(rèn)

目前，國內(nèi)外有關(guān)碳會(huì)計(jì)的研究一致將碳排放權(quán)認(rèn)定為一項(xiàng)資產(chǎn)予以確認(rèn)，但針對(duì)碳排放權(quán)這一特殊資產(chǎn)具體可確定為何種具體類型的資產(chǎn)卻存在爭(zhēng)議。較為主流的爭(zhēng)議包括將碳排放權(quán)確定為金融資產(chǎn)、存貨或無形資產(chǎn)，每一種具體分類都有其存在的理由和弊端。本文的觀點(diǎn)是將碳排放權(quán)作為無形資產(chǎn)確認(rèn)，主要理由包括：（1）作為存貨確認(rèn)的資產(chǎn)必須具有實(shí)物形態(tài)，而碳排放權(quán)是無形的，因此碳排放權(quán)不滿足存貨確認(rèn)的條件；（2）作為金融資產(chǎn)確認(rèn)的前提是具備完善的市場(chǎng)體系，因?yàn)橹挥性谶\(yùn)行有效的市場(chǎng)機(jī)制下，金融資產(chǎn)的價(jià)值才能得以顯現(xiàn)，而我國碳會(huì)計(jì)的發(fā)展還處于初始階段，市場(chǎng)機(jī)制發(fā)展不完善；（3）結(jié)合我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)無形資產(chǎn)的界定，碳排放權(quán)基本符合無形資產(chǎn)確認(rèn)的條件，除非發(fā)生特殊情形。

（二）碳會(huì)計(jì)的計(jì)量

我國現(xiàn)代會(huì)計(jì)體系中的計(jì)量屬性主要包括五種：（1）歷史成本；（2）重置成本；（3）可變現(xiàn)凈值；（4）現(xiàn)值；（5）公允價(jià)值。國內(nèi)外關(guān)于碳排放權(quán)的研究中，最普遍的觀點(diǎn)是采取歷史成本與公允價(jià)值相互結(jié)合的多重計(jì)量屬性。歷史成本是指按照取得某項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際支付的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物計(jì)量，該計(jì)量屬性側(cè)重于取得時(shí)的資產(chǎn)價(jià)值。根據(jù)2014年重新修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，公允價(jià)值計(jì)量屬性是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制高度發(fā)展的產(chǎn)物，其含義是資產(chǎn)和負(fù)債按照市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價(jià)格進(jìn)行計(jì)量。碳排放權(quán)僅采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量不能及時(shí)有效地反映市場(chǎng)波動(dòng)的價(jià)值，而公允價(jià)值計(jì)量屬性能夠很好地彌補(bǔ)歷史成本計(jì)量屬性的缺陷。

1.初始計(jì)量。

碳排放權(quán)在進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)主要采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量。一般，按照取得碳排放權(quán)時(shí)實(shí)際所支付的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物，借方記作“無形資產(chǎn)”、貸方記作“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”等科目。具體地，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)碳排放權(quán)的開源和實(shí)際支付方式進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。

2.后續(xù)計(jì)量。

與一般無形資產(chǎn)類似，碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量包括攤銷、減值和處置，特殊之處在于碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量中會(huì)引入公允價(jià)值計(jì)量屬性。（1）減值處理。經(jīng)營主體應(yīng)當(dāng)結(jié)合市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)情況合理確定碳排放權(quán)的可回收金額，然后比較可回收金額與賬面價(jià)值之間的大小，判斷是否需要計(jì)提減值。碳排放權(quán)的減值在后期不能轉(zhuǎn)回，并且計(jì)提減值之后應(yīng)當(dāng)根據(jù)減值后的賬面價(jià)值計(jì)提攤銷；（2）攤銷處理。碳排放權(quán)計(jì)提攤銷與一般無形資產(chǎn)的處理相似，應(yīng)當(dāng)自資產(chǎn)獲得當(dāng)月開始在預(yù)計(jì)可使用年限內(nèi)計(jì)提攤銷，采用與經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)相關(guān)的攤銷方法，如直線法計(jì)提攤銷；（3）處置處理。碳排放權(quán)在處置時(shí)，需要將前期計(jì)提的減值和攤銷轉(zhuǎn)出；處置時(shí)，貸方記作“無形資產(chǎn)”，而借方科目因處置方式的不同而采用不同的會(huì)計(jì)科目。

（三）碳會(huì)計(jì)的披露

相比其他發(fā)達(dá)國家，我國低碳經(jīng)濟(jì)和碳會(huì)計(jì)的起步較晚，目前尚屬于初始發(fā)展階段，我國還沒有制定統(tǒng)一的碳會(huì)計(jì)披露標(biāo)準(zhǔn)和相應(yīng)的披露規(guī)定。我國目前碳會(huì)計(jì)的披露主要還是自愿性披露，因?yàn)闆]有統(tǒng)一的披露制度予以制約，企業(yè)之間在披露的形式和內(nèi)容上存在很大差異，進(jìn)而導(dǎo)致碳會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。與碳會(huì)計(jì)信息披露有關(guān)的研究認(rèn)為，碳會(huì)計(jì)信息可以采用以下兩種方式進(jìn)行披露：（1）編制獨(dú)立的碳會(huì)計(jì)報(bào)告書，獨(dú)立對(duì)碳會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露；（2）在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告中增加碳會(huì)計(jì)項(xiàng)目予以披露。我國相關(guān)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)目前還未確定具體的碳會(huì)計(jì)披露方式，制定符合我國低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展特色的碳會(huì)計(jì)信息披露規(guī)定是碳會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界的重大任務(wù)。

四、結(jié)語

近幾年，霧霾等極端天氣的頻發(fā)促使節(jié)能減排任務(wù)的實(shí)施進(jìn)度越來越急迫，進(jìn)一步推廣低碳經(jīng)濟(jì)也顯得越來越重要。我國在碳會(huì)計(jì)的發(fā)展道路上依然還存在如下問題：（1）與碳會(huì)計(jì)相關(guān)的法制建設(shè)較為落后，缺乏規(guī)范性與統(tǒng)一性；（2）監(jiān)管力度不夠，導(dǎo)致約束力不強(qiáng)；（3）碳會(huì)計(jì)領(lǐng)域的理論研究與實(shí)際應(yīng)用不充分，難以發(fā)揮指導(dǎo)與提倡作用；（4）碳會(huì)計(jì)屬于多門學(xué)科交叉的邊緣學(xué)科，對(duì)賬務(wù)處理人員的素質(zhì)要求較高，而我國目前具備這種綜合性和復(fù)合性要求的人員較少。在后期的發(fā)展歷程中，首先政府相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)建立相應(yīng)的法制制度對(duì)碳排放行為進(jìn)行統(tǒng)一的規(guī)范，并完善監(jiān)督與激勵(lì)制度。此外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)注重財(cái)務(wù)人員綜合素質(zhì)的培養(yǎng)，通過理論研究與實(shí)踐應(yīng)用相結(jié)合，不斷促進(jìn)我國碳會(huì)計(jì)的發(fā)展，改善我們賴以生存的自然環(huán)境，并最終保證低碳經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

［1］劉美華，李婷，施先旺.碳會(huì)計(jì)確認(rèn)研究［J］.中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)，2011，（6）：78－85.

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［3］吳德軍，唐國平.環(huán)境會(huì)計(jì)與企業(yè)社會(huì)責(zé)任研究——中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)2011年年會(huì)綜述［J］.會(huì)計(jì)研究，2012，（1）：93－96.

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（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）