高校成本核算框架建設探討

齊向麗 天津職業(yè)技術師范大學

引言

高校成本核算對象主要以教學等業(yè)務活動為主體，并對其直接成本和間接成本進行全面反映。長期以來，由于缺乏規(guī)范化操作指引，成本核算框架體系也不夠成熟，高校成本核算質(zhì)量一直難以得到提升。2022年4月29日，財政部印發(fā)了《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學校（征求意見稿）》，首次從國家層面統(tǒng)一明確了高校成本核算的概念、成本核算對象、成本核算范圍、成本歸集分配方法、成本核算周期和成本報告等重要問題?！毒唧w指引》的發(fā)布，對高校成本核算框架建設具有重要指導作用。

一、高校成本核算特點

（一）成本核算對象層次性多

根據(jù)財政部《事業(yè)單位成本核算基本指引》的相關規(guī)定，事業(yè)單位的成本核算必須首先劃分出不同的成本核算對象，然后將日常經(jīng)濟活動運行過程中所發(fā)生的資源耗費分攤到各成本對象，這種成本核算模式不僅能全面反映經(jīng)濟活動中的部成本，而且可以細分并反映不同成本對象的成本明細。由此可以看出，將成本清單對象化，是《基本指引》關于成本核算改革的重要內(nèi)容，而對于高校來說，由于高校學科類型、專業(yè)類型以及學歷層次較為多樣化，而且高校內(nèi)部還存在二級學院、教學輔助部門、行政管理和后勤保障部門、科研部門等多層次組織，而不同層次組織的成本核算對象也同樣存在著一定的差異，這就進一步加劇了成本核算對象的復雜程度。不僅如此，高校教學、科研、后勤管理等不同部門的經(jīng)濟業(yè)務類型也存在差異之分，研究生、本科生等不同層次學歷教育的成本項目各不相同，對于這些不同層次和維度的成本內(nèi)容如何進行核算、如何歸集和分配，需要高校清晰劃分核算對象，為特定核算對象進行再次歸集和分配。

（二）間接費用占比大

按照成本耗費歸集方式，可以將高校成本劃分為直接耗費和間接耗費兩種，直接耗費通常是指教學業(yè)務、教學差旅、實驗材料費用等，該類成本費用在高校成本總額中所占比例并不大，在成本總額占比較大的是教師工資、資產(chǎn)使用折舊、公共資源使用費、行政管理費用等費用，直接費用占比少而間接費用占比高的成本費用結構，是高校成本管理核算的顯著特點。而高校之所以呈現(xiàn)出間接費用占比大的特點，這是由高校所承擔的社會職責所決定的，在高校教學、科研等其他文化活動中，雖然需要給教職人員支付一定的薪酬，但管理模式不同，教師薪酬需要按完成教學工作量和科研工作量，以及培養(yǎng)本科生、研究生等不同任務來歸集分配。還有更多的資金支付主要體現(xiàn)在固定資產(chǎn)耗費方面，比如投資建設教學設備、體育場館以及其他多種固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)的損耗費、折舊費、維護費等支出額度較大?；诖耍诔杀竞怂氵^程中就需要分別將各種直接費用和間接費用進行合理歸集。

（三）預算會計與財務會計“雙核算”模式

長期以來，高校成本核算遵循的是收付實現(xiàn)制模式，在當前高校資金來源多元化、成本項目復雜化的時代背景下，這種單方向反映經(jīng)費收付狀況的成本核算模式已難以全面反映成本歸集和分配關系，而自2019年1月1日落地實施《政府會計制度》之后，高校財務需要同時進行預算和財務兩個體系的核算，這就為成本核算方面打下基礎。成本核算主要采用權責發(fā)生制模式，也就是以借貸作為記賬符號，全面反映成本要素的來龍去脈，無論是教學、科研領域的運行成本，還是固定資產(chǎn)折舊、待攤費用的核算，都納入權責發(fā)生制核算模式范疇。

二、高校開展成本核算工作的現(xiàn)實意義

當前，國家對高校的財政撥款額度逐年加大，與此同時，相關部門對高校預算支出的監(jiān)管力度也越來越嚴格，在這種情況下，高校成本核算的需求也就更加強烈，然而，由于高校成本核算缺乏統(tǒng)一規(guī)范和具體的實施細則，以至于高校成本核算大多處于缺失狀態(tài)，雖然2019年以后在高校財務體系中引入權責發(fā)生制模式，但其成本核算數(shù)據(jù)依然不統(tǒng)一，數(shù)據(jù)信息也缺乏可比性。2022年4月29日，財政部印發(fā)了《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學校（征求意見稿）》（財辦會〔2022〕15號），該《指引》從成本核算對象、成本范圍與項目、成本歸集與分配、成本報告等幾個方面對高校核算明確了成本核算的具體操作方法，這對尚處于起步階段的成本核算工作具有重要意義，具體體現(xiàn)在：

（一）有利于提升高校內(nèi)部管理水平和運行效率

從高校預算資金總體運行情況來看，雖然國家財政保障了高校經(jīng)費來源的基本穩(wěn)定，確保了高校內(nèi)部各機構的正常運轉(zhuǎn)，但這并不意味著高校成本支出不受控制，相反，如何量入為出，并最大限度控制不必要的成本支出，是高校提升內(nèi)部管理水平的運行效率的必要手段，也就是說，在確保高校正常高效運轉(zhuǎn)的前提下，必須進一步加強成本控制，這就需要高校根據(jù)《具體指引》所規(guī)定的原則和方法，規(guī)范化開展成本核算，以優(yōu)化資源配置，提升其內(nèi)部管理水平。

（二）有利于高校全面實施預算績效管理

2018年以來，為推進國家治理水平，提升預算資金管理效率和公共服務質(zhì)量，國務院、財政部對各事業(yè)單位的預算績效管理提出了實施部署，與此同時，教育部對高校預算績效管理工作也明確提出了具體要求和實施細則。而預算績效工作能否正常運行，關鍵在于成本信息是否準確可靠，如果成本核算不規(guī)范、不標準，那么將難以科學合理地對高校預算績效情況進行考核評價。從2021年財政部印發(fā)的《中央部門項目支出核心績效目標和指標設置及取值指引（試行）》中可以看出，預算績效考核指標共劃分為四類一級指標，而其中成本指標便是一級指標中的重要一項，這就更加突出了成本核算在預算績效管理中的重要作用。

（三）有利于高校合理確定生均成本信息

生均成本信息是財政向高校下?lián)茴A算資金的重要依據(jù)，如果高校無法向財政部門提供準確的生均成本信息，那么財政部門就無法確定“生均綜合定額”，因此需要高校規(guī)范化開展成本核算工作，并根據(jù)不同專業(yè)類型、學科類型的特點，科學界定生均成本額度。當然，由于不同高校、不同專業(yè)和學科類型，其生均成本信息存在一定的差異，而且還具有動態(tài)變化的特征，這就需要高校在成本核算工作中合理確定成本對象和成本范圍，連續(xù)、準確歸集和分配成本項目，向財政部門提供多層次、多維度的生均成本信息。

（四）有利于高校合理確定學費等收取標準

高校學費標準如何申報，以什么標準申報，財政部、教育部對此早有明確規(guī)定，那就是以教育培訓成本為基礎向財政部門進行說明。為進一步提升教育收費治理能力，確保教育公平。2020年，教育部等五部委再次下發(fā)了《關于進一步加強和規(guī)范教育收費管理的意見》（教財〔2020〕5號），要求高校在內(nèi)的各類公立學校全面調(diào)查并準確計量、核算教育培養(yǎng)成本，因此，高校在確定學費等其他項目收費標準時，須以根據(jù)教育部要求，強化成本核算在教育收費工作中的信息參考作用，統(tǒng)一成本核算標準，為價格主管部門審核批準學費標準提供全面準確的成本信息。

三、高校成本核算框架建設方案

高校日常教學和科研活動中的所有資源耗費統(tǒng)稱為成本，而成本核算則是將各項資源耗費歸集和分配到各個具體的核算對象，并分別計算出各核算對象的總成本和單位成本，然后據(jù)此編制成本報告，在成本核算過程中，成本歸集的前提是要求全面收集各項成本基礎數(shù)據(jù)、確定成本對象及其范圍?；诖?，高校應以財政部下發(fā)的《事業(yè)單位成本核算基本指引》為依據(jù)，根據(jù)成本核算的一般流程規(guī)律，搭建成本核算框架體系，成本核算框架如圖1所示。

圖1 高校成本核算框架建設流程

（一）成本基礎數(shù)據(jù)采集

成本核算涉及各部門、各二級學院的海量財務基礎數(shù)據(jù)，如果缺乏基礎數(shù)據(jù)的支撐，成本核算將難以進行合理的成本歸集和分配，因此，高校財務部門應高度重視人事、教務、教學、后勤以及資產(chǎn)管理等部門基礎數(shù)據(jù)采集工作，并對各部門的數(shù)據(jù)采集要求、標準進行指導，以確?；A數(shù)據(jù)的規(guī)范性和真實性。比如，房屋等其他建筑設施面積、教職工人數(shù)、工作量、學生人數(shù)、教學設備數(shù)量等相關信息，都是成本核算所需要的基礎數(shù)據(jù)信息，要求相關部門進行及時、完整的報送。

當前，高校以權責發(fā)生制模式實行成本核算還處于磨合期，資產(chǎn)、人事、教務等成本核算數(shù)據(jù)分散在不同部門，財務部門對其數(shù)據(jù)的采集難度相對大，因此，在成本核算基礎數(shù)據(jù)采集過程中，需要信息化技術手段將不同部門的數(shù)據(jù)信息與會計核算流程相銜接，這就能從財務會計數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)中有效獲取成本核算基礎數(shù)據(jù)，并確保成本核算基礎數(shù)據(jù)與財務會計信息的同源性和一致性。人事管理系統(tǒng)、學籍管理系統(tǒng)、業(yè)務管理系統(tǒng)都包含了不同維度的數(shù)據(jù)信息，也是成本核算質(zhì)量提升的基礎數(shù)據(jù)，需要高校加強頂層設計，并統(tǒng)籌安排信息對接方式。比如財務部門的工資管理系統(tǒng)應與人事管理系統(tǒng)對接，以實時獲取教職工異動信息，確保獲得與會計核算系統(tǒng)內(nèi)輔助部門設置相一致的人力成本數(shù)據(jù)。

（二）成本核算對象的確定

首先是需要確定成本核算對象的原則。高校內(nèi)部所涵蓋的職能部門較為多樣化，這就需要高校根據(jù)不同的成本信息特點以及成本管理需求確定成本核算對象，比如，為有效控制各部門成本支出總額和滿足內(nèi)部績效評價需求，那么就可以將各部門、內(nèi)設機構，以及項目或業(yè)務活動類型進行分類，分別設置為不同的成本核算對象。

其次是成本核算對象的具體選擇。根據(jù)高校成本生成和成本控制特點，成本核算對象的選擇主要是根據(jù)專業(yè)業(yè)務活動而定，比如教學活動、科研活動都屬于成本核算對象的選擇范圍，而在其專業(yè)業(yè)務活動中，科研活動維度的成本核算對象的選擇相對簡單，而教學活動維度的成本核算對象選擇相對較為復雜，對于廣大教學型高校來說，其業(yè)務費用開支的主要用途在于教育教學，該項費用在高校費用總額中的占比較高，因此對此項成本費用的核算就顯得尤其重要。根據(jù)教學活動成本的特點，通?？蓪⑵鋭澐譃橐韵聨最悾?/p>

1.院系教育成本

各學院、各學系是開展教學活動的主體，也是直接成本費用或間接成本費用的消耗對象，各院系所消耗的資源費用，統(tǒng)稱為院系教育成本，而之所以單列院系教育成本，主要是因為這種成本核算對象的劃分既可以滿足成本控制的需要，也可以為績效評價提供精準的財務數(shù)據(jù)。

2.學生教育成本

學生教育主要包括專業(yè)教育和學歷教育兩大類別，為合理確定不同類別學生教育成本的分擔標準，通常將兩種不同的教育類別分別確定為不同的成本核算對象。專業(yè)教育成本是高校最基本的學生教育成本類型，在進行專業(yè)教育成本核算時，有必要對不同的專業(yè)進行細分，以合理確定不同專業(yè)學生的教育費用，以此為政府投入和學費收取提供基礎數(shù)據(jù)信息參考。而對學歷教育成本核算核算對象進行選擇時，也要對不同學歷層次的學生進行區(qū)分，將其直接成本或間接成本全部納入在核算范圍之內(nèi)。通常專業(yè)教育和學歷教育的成本對象選擇，可以分別計算出學生教育成本總額和各類別教育的生均成本。當然，不同年級的教育成本也存在著一定的差異，但由于預算撥款和學費標準的確定并不參考此數(shù)據(jù)，因此不對此維度的成本進行單獨核算。

（三）成本項目和范圍

在成本核算對象確定的基礎上，再分別對不同的成本對象進行成本費用細分，對每一項成本的范圍予以確立，并將其劃分到不同的成本項目之中，而如何對高校的成本費用進行項目劃分，這就需要根據(jù)具體成本信息需求對成本項目范圍進行分析，并將其落實到具體項目。而對于不同的成本項目，在經(jīng)濟用途、成本要素不同的情況下，還需要進行明細項目的再分解，對每個成本核算對象按照其成本項目進行數(shù)據(jù)歸集，以適應成本精準核算的需要。當然，不同成本核算對象下的成本項目確定，還需要設置不同的會計科目，以確保成本數(shù)據(jù)與財務會計數(shù)據(jù)的同源性和一致性。

以學校履職業(yè)務費用核算對象為例，成本項目設置如下：

履職業(yè)務費用所涵蓋的內(nèi)容較為廣泛，其中最重要費用項目主要是指固定資產(chǎn)折舊費、待攤費以及薪酬福利、津貼、補助等款項，因此，必然針對履職業(yè)務費用的不同經(jīng)濟用途設置不同的成本項目。另外，在一級成本項目分類的基礎上，還需要設置明細項目，比如在工資福利項目下，還可以設置工資、獎金、津貼、補貼、住房公積金、社保繳費等二級成本項目。

而對于成本費用范圍的確定，同樣需要與相關會計科目明細科目形成對應關系，以履職業(yè)務費用的范圍確定為例：

根據(jù)成本相關性原則的規(guī)定，只要與教育教學活動相關的費用支出，均應計入納入業(yè)務活動費的成本范疇，而科研經(jīng)費能否納入業(yè)務活動成本范疇，則需要判斷其是否與教育教學相關，與教學、教改相關的費用，可以納入業(yè)務費用范疇，而其他科研項目的費用支出，則不能全額納入業(yè)務活動范圍。

（四）成本歸集與分配

成本歸集與分配必須以會計科目為基礎，將不同核算對象的成本項目分別計入不同的會計科目，通常情況下，高校成本費用主要包括業(yè)務活動費用、單位管理費用，需要分別將這兩不同的成本費用歸集分配到具體的核算對象。

高校內(nèi)部職能部門多樣，通?？蓜澐譃槿?，一是業(yè)務部門，指的是與教學、科研相關的院系；二是輔助部門，指的是為教研活動提供服務的部門，比如圖書館等；三是行政及后勤管理部門。在成本核算過程中必須依據(jù)不同部門的業(yè)務活動特點，分別歸集分配不同的成本項目。根據(jù)高校的這種部門職能分工特點，那么就可以將“業(yè)務活動費用”“單位管理費用”的相關費用支出分別歸集到不同的部門，前者主要歸集到業(yè)務部門和輔助部門，后者主要歸集到行政及后勤管理部門。在業(yè)務部門成本歸集之后，還需要將其分配至成本核算對象。當然，教育成本是成本核算大項。當各院系為其他院系的學生提供教學服務時，需要考慮進行成本交互分配，這就需要在核算過程區(qū)分不同課程或?qū)W分的成本明細，使成本交互分配不受教學安排的影響。

不同性質(zhì)的費用計入不同的職能部門，比如教職員工的工資福利、教學耗材費、折舊費等直接費用，即可以將其發(fā)生額直接計入相應的考察部門，然而，還存在部分費用無法直接計入某部門，在這種情況下，就需要遵循因果關系和受益原則，將間接費用分配合理分配到與費用性質(zhì)相關的部門。當然，間接費用的分配難度相對較大，需要專業(yè)的分配方法及信息技術手段加持，盡量消除間接費用的分配偏差?，F(xiàn)行理論研究主要側重于用作業(yè)成本法構建高校不同專業(yè)不同學歷層次教育成本核算模型，按照“產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”的思維路徑將成本核算鏈條化，通過整理資源消耗項目，確定作業(yè)中心，分配資源消耗至作業(yè)中心，分配作業(yè)成本至成本對象的方式，將資源耗費逐步分配計入終極成本核算對象，最終確定不同學院專業(yè)不同層次學生的教育培養(yǎng)成本。

（五）成本核算周期和成本報告

首先是關于成本核算周期。高校成本核算周期以學年為準還是以公歷年度為準，在具體操作中一直存在爭議，《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學校（征求意見稿）》對此作了明確的規(guī)定，那就是統(tǒng)一以公歷年度作為核算周期，同樣成本報告的編制與報送同樣以公歷年度為周期。而之所以要對成本核算和成本報告周期作此規(guī)定，一是財政部門向高校撥付預算資金的周期，通常是以公歷年度周期為準，同時，財政部門也要求高校的預算執(zhí)行周期以公歷年度為準，而且高校財務會計核算周期通常也是執(zhí)行公歷年度周期，將成本核算周期與會計核算周期保持同步，便于成本費用信息的采集。二是因為高校的成本預測、成本執(zhí)行情況要接受價格主管部門的監(jiān)審，而監(jiān)審周期通常是以公歷年度為準。

其次是關于高校成本報告。高校成本報告包括兩類，一是成本報表。二是成本分析報告。前者反映的是高校在某會計周期內(nèi)的成本發(fā)生額和余額，后者則是以書面報告的形式對成本結構、變化趨勢進行分析，并對成本管理中存在的問題提出改進建議。這兩種不同類型的成本報告，都需要按照使用者的不同分別向內(nèi)部和外部報送。向內(nèi)部報送的成本報告，既可以參照公歷年度周期，也可以項目實施周期進行報送，而向外部報送的成本報告，則應以公歷年度周期為準。

結語

高校開展成本核算工作對提升高校內(nèi)部管理和全面預算績效管理水平，合理確定生均成本信息和學費等收取標準具有重要意義，雖然事業(yè)單位的成本核算具有共同特點，但由于高校成本核算對象層次性多、間接費用占比大，而且成本核算對象主要集中于教學活動，因此需要高校在遵循《事業(yè)單位成本核算基本指引》基本規(guī)范的前提下，根據(jù)成本核算的一般流程規(guī)律和本單位實際情況，從基礎數(shù)據(jù)采集、成本核算對象、成本核算范圍和項目、成本歸集分配以及成本周期和成本報告等幾個方面搭建成本核算框架，在此基礎上才能有效提升高校成本核算質(zhì)量。