我國環(huán)境保護(hù)稅法的體系化思考

劉繼虎，羅之凡

（中南大學(xué)，湖南 長沙 410083）

我國環(huán)境保護(hù)稅法的體系化思考

劉繼虎1，羅之凡2

（中南大學(xué)，湖南 長沙 410083）

《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》的頒布，標(biāo)志著我國已初步形成以環(huán)境保護(hù)稅法為核心，包括環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅法共同構(gòu)成的環(huán)境保護(hù)稅法律體系。由于我國環(huán)境保護(hù)稅法律體系是在“費改稅”過程中以“打補丁”的方式修補而成，缺乏系統(tǒng)、科學(xué)、前瞻性的頂層設(shè)計，內(nèi)在矛盾重重，價值沖突時有發(fā)生；外在漏洞較多，立法的不周延性突出，嚴(yán)重制約著環(huán)境保護(hù)稅法目的的實現(xiàn)。我國在后續(xù)立法中，應(yīng)著力加強環(huán)境保護(hù)稅法的體系化建設(shè)，分兩階段完善環(huán)境保護(hù)稅法。第一階段增補排污稅的稅目并引入碳稅，第二階段開征污染產(chǎn)品稅和生態(tài)保護(hù)稅。同時，要強化環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅法的環(huán)保屬性，充分協(xié)調(diào)環(huán)境保護(hù)稅法和環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅法之間的關(guān)系，發(fā)揮二者的協(xié)同功能。

環(huán)境保護(hù)稅法；法律體系；沖突；體系化

一、問題的提出

2016年12月25日，全國人大常委會審議通過了我國第一部以環(huán)境保護(hù)為目的的單行稅法——《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》。環(huán)境保護(hù)稅是為實現(xiàn)特定環(huán)境保護(hù)目的而征收的一種稅，屬于特定目的稅。由于我國處在環(huán)境保護(hù)稅立法的初期，立法過程中存在經(jīng)驗不足和理論準(zhǔn)備不充分，我國初步形成的環(huán)境保護(hù)稅法律體系表現(xiàn)出兩種混亂現(xiàn)象：其一，環(huán)境保護(hù)稅法律體系內(nèi)部不協(xié)調(diào)。其二，環(huán)境保護(hù)稅法與環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅法（如，消費稅法、資源稅法等）存在沖突與矛盾。

鑒于我國目前環(huán)境保護(hù)稅法律體系的錯亂與矛盾，筆者將思考聚焦于環(huán)境保護(hù)稅法律體系的完善。我國究竟應(yīng)建立一個怎樣的環(huán)境保護(hù)稅法律體系？我國目前的環(huán)境保護(hù)稅法律體系有何缺陷？如何改革與完善？環(huán)境保護(hù)稅法與環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅法的關(guān)系如何協(xié)調(diào)？這一系列問題亟待解決。

二、環(huán)境保護(hù)稅法體系化的任務(wù)與方法

（一）環(huán)境保護(hù)稅法體系化的任務(wù)

關(guān)于法律體系，學(xué)術(shù)界有兩種認(rèn)識。有學(xué)者認(rèn)為，“法律體系通常指由一國家現(xiàn)行的全部法律規(guī)范按照不同的法律部門分類組合而形成的一個呈現(xiàn)體系化的有機聯(lián)系的統(tǒng)一整體?！盵1]持這一類觀點的學(xué)者認(rèn)為法律體系是一種客觀存在現(xiàn)象。有學(xué)者認(rèn)為，法律體系不是一種客觀存在，而是一種理論構(gòu)造的理想體系，法律作為規(guī)范體系是一種法學(xué)認(rèn)識的結(jié)果，法學(xué)家通過將混亂無序的法律材料加以法學(xué)認(rèn)識，形成一個互補的法律陳述的統(tǒng)一體。[2]因此，可以說法律體系的概念是一個規(guī)范性的概念。但無論法律體系是一種客觀存在還是主觀性的理論思考，兩種觀點都認(rèn)為，法律是一種體系化的存在。

結(jié)合環(huán)境保護(hù)稅法來看，環(huán)境保護(hù)稅法體系化的工作是一種立法活動。環(huán)境保護(hù)稅法的體系化，應(yīng)落實以下四項基本任務(wù)：第一，環(huán)境保護(hù)稅法領(lǐng)域有一個相當(dāng)數(shù)量的、能夠滿足環(huán)境保護(hù)稅收基本要求的法律規(guī)范群。第二，環(huán)境保護(hù)價值取向?qū)υ擃I(lǐng)域所有的法律規(guī)范具有整合作用，使環(huán)境保護(hù)稅法以一個有機聯(lián)系的整體表現(xiàn)出來。第三，環(huán)境保護(hù)稅法領(lǐng)域法律規(guī)范中的權(quán)利、義務(wù)設(shè)計不會產(chǎn)生相互抵觸、沖突的情形。第四，環(huán)境保護(hù)稅法對環(huán)境保護(hù)稅收領(lǐng)域覆蓋面要廣，盡可能全口徑覆蓋，沒有顯著的法律漏洞?？傊h(huán)境保護(hù)稅法體系化的目標(biāo)就是形成一個完備、協(xié)調(diào)、科學(xué)的環(huán)境保護(hù)稅法律體系。

（二）環(huán)境保護(hù)稅法體系化的方法

1.概念涵攝法

概念界定的過程就是篩選特征加載定義的過程，通過省略概念之間的差異，確定他們的共同之處從而得到抽象概念。在這個過程中，可以通過對特征的取舍塑造不同程度的抽象概念，進(jìn)而利用將抽象程度較低的下位概念涵攝于上位概念。根據(jù)形式邏輯的規(guī)則，將抽象一般概念建立起來的體系稱為外在體系。這樣構(gòu)成的體系以“抽象”概念為基石[3]318，具有樹狀系統(tǒng)的外觀。其優(yōu)點表現(xiàn)在：這個體系不但可以確保在邏輯上沒有矛盾，使法律學(xué)具有自然科學(xué)意義之下的科學(xué)性，而且具有高度的可綜覽性及預(yù)見性，從而能提高法的安定性[4]618。排污稅是對污染環(huán)境的行為征的稅，污染產(chǎn)品稅是對環(huán)境造成危害的污染產(chǎn)品征的稅，生態(tài)保護(hù)稅是對破壞生態(tài)的行為征的稅，碳稅是對造成溫室效應(yīng)的二氧化碳征的稅。從這些稅的基本概念來看，它們都是針對環(huán)境破壞行為，出于環(huán)境保護(hù)目的而征收的稅。這些概念中最主要的特征是環(huán)境保護(hù)這一特定目的。因此，就抽象出環(huán)境保護(hù)稅這一上位概念。

2.價值整合法

將法律規(guī)定中特別凸顯的法律思想、法律原則、功能性概念歸納或以具體化的方法構(gòu)建的體系稱為內(nèi)在體系。該體系是以法律原則為基石構(gòu)成的，主要包括法律原則和規(guī)定功能的法概念兩部分內(nèi)容。法律內(nèi)在體系既有邏輯系統(tǒng)的取向，也符合價值的追求。法律原則的開放性決定了內(nèi)在體系的開放性，從而內(nèi)在體系在一定程度上避免了法律的滯后性。環(huán)境保護(hù)稅除了作為稅而普遍存在的財政收入功能外，其首要價值則是環(huán)境保護(hù)目的。利用環(huán)境保護(hù)這一價值追求，整合排污稅、污染產(chǎn)品稅、生態(tài)保護(hù)稅和碳稅等同樣以環(huán)境保護(hù)為首要價值的稅目或稅種，可以形成環(huán)境保護(hù)稅法的內(nèi)在體系。

環(huán)境保護(hù)稅法的外在體系和內(nèi)在體系是彼此貫通的。在概念涵攝法的使用過程中，通過省略概念中的差異，確定共同特征后再將之抽象化所得到的抽象概念構(gòu)成的體系，“抽象概念的外延越寬，則內(nèi)涵越少”[3]311。也就是說，環(huán)境保護(hù)稅法概念的高度抽象化會導(dǎo)致法律的“意義空洞化”，在抽象概念的過程中省略的個別特征，可能正是我們應(yīng)用法律于具體案件時不得不考慮的因素。因此，在環(huán)境保護(hù)稅法體系化過程中，不能將外在體系與內(nèi)在體系放在兩個對立面來進(jìn)行取舍，兩種體系之間有著千絲萬縷的聯(lián)系。環(huán)境保護(hù)稅法內(nèi)在體系內(nèi)容中的功能性概念，正成為溝通環(huán)境保護(hù)稅法內(nèi)在體系與外在體系的橋梁，將內(nèi)在體系與外在體系結(jié)合，使環(huán)境保護(hù)稅法的體系既具有邏輯自洽性，也滿足價值取向的要求。從環(huán)境保護(hù)稅法立法中的抽象概念形成到法律適用中功能概念的解釋，實現(xiàn)了內(nèi)在體系與外在體系的溝通，使內(nèi)在體系和外在體系可以相依共存，并促進(jìn)環(huán)境保護(hù)稅法律體系的科學(xué)化。

三、我國當(dāng)前環(huán)境保護(hù)稅法體系存在的問題

（一）環(huán)境保護(hù)稅稅目過于狹窄封閉

一個科學(xué)合理的法律體系應(yīng)該具有開放性和適當(dāng)?shù)纳炜s性，以回應(yīng)復(fù)雜多變的的社會發(fā)展事實。環(huán)境保護(hù)稅法的法律規(guī)范將因應(yīng)環(huán)保需求不斷增加，但在相同法律價值的指引下，可以納入到同一法律體系中。從而該法律體系一直處于發(fā)展中，而未至于終點。[4]560我國的環(huán)境保護(hù)稅法律體系以排污稅一個稅目代替了環(huán)境保護(hù)稅整個稅種，環(huán)境保護(hù)稅法律體系似乎在初生過程中便戛然而止，沒有給該體系未來的發(fā)展與革新留空間。我國已開征的資源稅與消費稅立法目的革新和征稅范圍的擴充，都漸漸突顯環(huán)境保護(hù)的目的和功能。獨立開征環(huán)境保護(hù)稅以后，其與已開征的環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅之間的關(guān)系在這樣一個狹窄、封閉的環(huán)境保護(hù)稅法律體系中究竟該如何協(xié)調(diào)？那些目前法律沒有涉及但對環(huán)境造成嚴(yán)重危害的行為該如何運用稅法予以及時規(guī)制？目前我國開征排污稅無論是在基本國情還是立法條件上都是現(xiàn)實可行的，但若盲目的滿足眼前的立法現(xiàn)實，就此將環(huán)境保護(hù)稅法的體系封閉起來，而不從宏觀角度考量環(huán)境保護(hù)稅法律體系整體的科學(xué)性，現(xiàn)實立法的妥當(dāng)性終將是暫時的，隨之形成的將是一個紊亂、僵化的法律體系。

（二）環(huán)境保護(hù)稅與環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅立法目的交叉

在我國，與環(huán)境保護(hù)目的密切相關(guān)的稅種還有資源稅與消費稅。資源稅在創(chuàng)立初期的立稅宗旨主要表現(xiàn)為調(diào)節(jié)資源差級收入，立法者希望通過開征資源稅調(diào)節(jié)由于資源稟賦、開采及選礦條件、地理位置等差異而形成的自然資源差異收入，實現(xiàn)企業(yè)在同一水平上的公平競爭。資源的開發(fā)在促進(jìn)我國經(jīng)濟發(fā)展上發(fā)揮了重大作用。但生態(tài)環(huán)境破壞，資源過度開發(fā)等問題也隨之而來。為此，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知》（財稅[2016]53號）明確了資源稅改革的目標(biāo)：“通過全面實施清費立稅、從價計征改革，理順資源稅費關(guān)系，建立規(guī)范公平、調(diào)控合理、征管高效的資源稅制度，有效發(fā)揮資源稅組織收入、調(diào)控經(jīng)濟、促進(jìn)資源節(jié)約集約利用和生態(tài)環(huán)境保護(hù)的作用?！笨梢钥闯?，財政收入和調(diào)控經(jīng)濟仍然是資源稅的首要目標(biāo)，同時強調(diào)環(huán)境保護(hù)這一末位目標(biāo)的重要性。

開征消費稅是1994年稅制改革的重要內(nèi)容之一，為了避免取消產(chǎn)品稅、改征增值稅后，造成總體稅負(fù)的下降和國家財政收入的減少，對某些消費品的銷售在征收增值稅的基礎(chǔ)上，再加征一道消費稅，使消費稅成為增值稅的重要輔助稅種。[5]因此，相比環(huán)境保護(hù)稅而言，消費稅增加財政收入的功能是顯而易見的。消費稅課征至今，在調(diào)節(jié)社會收入分配、增加財政收入、調(diào)控消費需求和結(jié)構(gòu)，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等方面發(fā)揮了重要作用。隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，決策者大都相信對消費終端污染品課征消費稅能夠矯正污染產(chǎn)品的消費和處置帶來的環(huán)境負(fù)外部性，有益于環(huán)境的改善和優(yōu)化。對污染產(chǎn)品征收消費稅在消費者、生產(chǎn)者、產(chǎn)業(yè)升級與產(chǎn)品結(jié)構(gòu)三個層面產(chǎn)生環(huán)境優(yōu)化的效應(yīng)。因此，國家越來越需要和重視消費稅在環(huán)境保護(hù)中的作用。

環(huán)境保護(hù)稅和環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅在環(huán)境保護(hù)這一立法目的上存在交集。不同的是，環(huán)境保護(hù)稅雖然有著稅收與生俱來的財政收入目的，但其首要目的是環(huán)境保護(hù)。而資源稅的首要目的表現(xiàn)為財政收入和調(diào)控經(jīng)濟，隨著對資源稅的不斷綠化改革逐步引入環(huán)境保護(hù)這一目的。消費稅的特點決定其最主要目的是財政收入和調(diào)節(jié)消費行為，其次是環(huán)境保護(hù)。立法目的交叉重疊，容易引發(fā)法律沖突和重復(fù)課稅，既破壞法律體系的完整性，減損法律的效力與權(quán)威，又危及稅負(fù)公平，侵犯納稅人的財產(chǎn)權(quán)利。如何協(xié)調(diào)好環(huán)境保護(hù)稅與環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅的關(guān)系，是我國理論與立法實務(wù)上必須必須解決的問題。

（三）環(huán)境保護(hù)稅與環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅重復(fù)征稅

目前，我國資源稅的征稅范圍針對原油、天然氣、煤炭等七類應(yīng)稅礦產(chǎn)品。實際上除資源稅征稅范圍中的這七類自然資源外，我國森林資源、土地資源、水資源等都面臨著嚴(yán)重的污染和破壞。我國資源稅的征稅范圍明顯過于狹窄。環(huán)境保護(hù)稅的征稅范圍包含水污染物排放，這與資源稅征稅范圍理應(yīng)包括水資源又存在著一定程度的重疊。資源稅征稅范圍中的原油和金屬礦分別是消費稅征稅范圍中的成品油和金銀首飾的原材料，又可能在生產(chǎn)過程中因排放污染物造成環(huán)境污染而被征收環(huán)境保護(hù)稅，于是導(dǎo)致了資源稅、消費稅、環(huán)境保護(hù)稅三稅重復(fù)征稅的問題。多數(shù)污染產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中都伴隨著大量的污染物的排放，這就意味著污染產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中往往因污染物的排放被征收一道環(huán)境污染稅，而到了產(chǎn)品消費環(huán)節(jié)又需承擔(dān)一道對污染產(chǎn)品征收的消費稅。尤其是成品油、天然氣等保持自然資源屬性的能源燃料甚至在開采過程中還要承擔(dān)資源稅，不夸張地說是形成了“三重征稅”。

環(huán)境保護(hù)稅的理論依據(jù)是將環(huán)境污染所帶來的外部不經(jīng)濟內(nèi)部化，實現(xiàn)最合適的資源配置。[6]環(huán)境保護(hù)稅能調(diào)節(jié)企業(yè)生產(chǎn)和消費中的環(huán)境污染行為，加快經(jīng)濟發(fā)展方式和產(chǎn)業(yè)形態(tài)向綠色、環(huán)保方向轉(zhuǎn)型。它通過引入一種價格信號，改變提供相關(guān)服務(wù)或相關(guān)產(chǎn)品的成本，對各利益主體施以正向或者反向的激勵，從而調(diào)節(jié)各利益主體的污染行為。而在資源稅從價計征的背景下，資源生產(chǎn)企業(yè)往往會通過價格傳導(dǎo)機制將增加的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)，最終將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給消費者，加重了消費者的稅收負(fù)擔(dān)。同理，消費稅隨價格轉(zhuǎn)嫁給消費者負(fù)擔(dān)，消費者是消費稅的實際負(fù)稅人。也就是說，無論環(huán)境保護(hù)稅、資源稅還是消費稅，它們的稅負(fù)都將轉(zhuǎn)化成價格的組成部分，最終都將由消費者來承擔(dān)。

四、我國環(huán)境保護(hù)稅法體系優(yōu)化的步驟與措施

（一）分階段完善環(huán)境保護(hù)稅法的稅目

我國環(huán)境保護(hù)稅的稅目應(yīng)結(jié)合國情分階段地完善，保持環(huán)境保護(hù)稅法律體系的開放性。環(huán)境保護(hù)稅法的立法，要為未來不斷成熟的新稅目預(yù)留制度空間。

1.第一階段確定稅目：排污稅和碳稅

（1）排污稅

我國長期實行的排污收費制度，為我國排污稅征收提供了征收基礎(chǔ)和實踐經(jīng)驗。從國外環(huán)境稅法立法的經(jīng)驗看，對排污行為征稅是控制環(huán)境污染最有效的方法，可以說排污稅是環(huán)境保護(hù)稅中最重要的稅目。就目前環(huán)境保護(hù)稅法的內(nèi)容來看，充分考慮現(xiàn)有污染治理的重點領(lǐng)域以及與現(xiàn)有稅費政策的有效銜接，排污稅的征稅范圍包括了大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪音這四類污染物的排放。依據(jù)污染者付費原則，通過征稅使污染者對其造成環(huán)境的外部不經(jīng)濟性承擔(dān)經(jīng)濟責(zé)任，從而減少污染物的排放。目前我國在對污染物排放征稅的稅制設(shè)計上采取的是排污費改排污稅的稅負(fù)平移方法。排污稅是一種刺激型的稅收，稅率的高低決定了對污染行為刺激的大小，進(jìn)而影響環(huán)境保護(hù)目的實現(xiàn)。排污稅區(qū)別于排污費還表現(xiàn)為稅收調(diào)節(jié)行為的杠桿作用不同。在稅率設(shè)計上，若設(shè)定排污稅的應(yīng)納稅額等于消除環(huán)境負(fù)外部性所造成的成本，就能夠在理論達(dá)到環(huán)境保護(hù)的最佳效果。對環(huán)境保護(hù)來說，污染的末端治理成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于環(huán)境污染的預(yù)防成本。合理的稅率設(shè)置是排污稅能否對排污行為產(chǎn)生刺激作用的關(guān)鍵。因此，適當(dāng)提高排污稅的稅率有利于刺激企業(yè)的排污行為，將減少污染物排放的重心從污染的末端治理轉(zhuǎn)移到污染的預(yù)防上來。

（2）碳稅

我國開征碳稅的必要性主要表現(xiàn)在三個方面：其一，我國是《聯(lián)合國氣候變化框架公約》的簽署國，目前我國二氧化碳排放量已經(jīng)超過美國和歐盟的排放量總和，是名副其實的碳排放大國。開征碳稅有利于我國實現(xiàn)減碳減排的國際承諾，樹立大國形象。其二，碳排放的主要來源是對煤炭、汽油和天然氣等化石燃料產(chǎn)品的燃燒，開征碳稅有利于加快轉(zhuǎn)變我國經(jīng)濟發(fā)展方式，促進(jìn)企業(yè)向清潔綠色生產(chǎn)方式轉(zhuǎn)型。其三，近年發(fā)達(dá)國家陸續(xù)開征碳稅，從提升國際競爭力的角度來看，開征碳稅有利于我國取得國際環(huán)境規(guī)則創(chuàng)制的主動權(quán)。

碳稅的征收最終反映到化石燃料的消耗上，現(xiàn)行消費稅對于成品油征稅，而資源稅對于煤炭、原油和天然氣征稅，這些能源燃燒都是二氧化碳的主要來源。碳稅的征稅對象應(yīng)覆蓋排放二氧化碳的主要產(chǎn)品。開征初期可實行低稅率，減小因開征碳稅給化石能源使用者帶來過重的負(fù)擔(dān)，同時也減少我國開征碳稅的阻力。因此，我國應(yīng)擇機增加碳稅稅目，充實環(huán)境保護(hù)稅法的稅目體系。

2.第二階段確定稅目：污染產(chǎn)品稅和生態(tài)保護(hù)稅

（1）污染產(chǎn)品稅

污染產(chǎn)品的來源包括工業(yè)生產(chǎn)、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)和居民生活等多方面。在工業(yè)生產(chǎn)中，發(fā)達(dá)國家普遍對煤炭和電力產(chǎn)品征稅。煤炭是我國能源消耗的主要產(chǎn)品，我國工業(yè)生產(chǎn)和生活的能源結(jié)構(gòu)均以煤為主，煤煙型污染是造成我國大氣污染的主要原因。我國電力行業(yè)發(fā)展迅速，電力生產(chǎn)依靠大量的煤炭燃燒。目前我國節(jié)能減排的任務(wù)艱巨，可將這兩類產(chǎn)品納入污染產(chǎn)品稅的征稅范圍。在居民生活中，大量被隨地丟棄的塑料包裝廢棄物形成了“白色污染”，對環(huán)境造成極大地破壞。塑料包裝制品使用范圍很廣，但回收率很低且一旦丟棄很難降解，對塑料包裝產(chǎn)品征收污染產(chǎn)品稅，能促進(jìn)消費者在生活中使用其他環(huán)境友好的可代替品，從而減少塑料制品的使用。電池類產(chǎn)品含有大量有害物質(zhì)，在生產(chǎn)過程中易給環(huán)境造成危害，生活中使用的電池大多是一次性電池，回收率很低，一旦隨意丟棄會造成環(huán)境危害?！半p高產(chǎn)品”名錄中的涂料類產(chǎn)品中也含有大量有毒有害物質(zhì)，通過對涂料類產(chǎn)品征稅，鼓勵人們在生活中選擇使用環(huán)保的涂料產(chǎn)品。在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中，農(nóng)藥化肥的泛濫使用，同樣給環(huán)境造成很大的危害。且泛濫的農(nóng)藥化肥不利于農(nóng)作物綠色有機生長，危害環(huán)境的同時也損害人體健康。

因此，從環(huán)境保護(hù)需要和稅收征管技術(shù)的可行性兩方面考慮，開征污染產(chǎn)品稅初期，擬確定適合征稅的污染產(chǎn)品，包括煤炭、電力產(chǎn)品、塑料包裝制品、農(nóng)藥化肥等環(huán)境污染產(chǎn)品?，F(xiàn)行消費稅征稅范圍中的電池、涂料和木質(zhì)一次性筷子、實木地板等也屬于污染產(chǎn)品。實際上，若沒有環(huán)保、節(jié)能的替代品出現(xiàn)，對高能耗和高污染產(chǎn)品征收消費稅只會增加消費者的負(fù)擔(dān)，難以實現(xiàn)環(huán)境保護(hù)的目的?？紤]到與現(xiàn)行消費稅征稅范圍可能存在的重合，建議開征污染產(chǎn)品稅初期擬選擇消費稅中未包含的且符合納入污染產(chǎn)品稅范圍的污染產(chǎn)品，后期再將現(xiàn)行消費稅中易對環(huán)境造成危害的電池、涂料、木質(zhì)一次性筷子等從消費稅中剝離，納入到污染產(chǎn)品稅的征稅范圍中，完善污染產(chǎn)品稅的征稅范圍。

（2）生態(tài)保護(hù)稅

生態(tài)保護(hù)稅是指對自然資源開發(fā)利用的行為征收的一種稅。目的是為了將自然資源開發(fā)利用的環(huán)境外部成本內(nèi)部化。我國環(huán)境保護(hù)稅立法中，注重對環(huán)境污染的預(yù)防和治理，生態(tài)補償?shù)睦砟钇毡槿笔?。而其他環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅法中，與資源調(diào)節(jié)密切相關(guān)的資源稅法的立法目的，主要在于調(diào)節(jié)資源級差收入，環(huán)境保護(hù)只是它的次位目的。目前我國資源稅的征稅范圍僅包含七類不可再生的礦產(chǎn)資源，范圍過于狹窄，并且因為資源稅性質(zhì)的特殊性，它以銷售數(shù)量和自用數(shù)量為計稅依據(jù)，無法體現(xiàn)開采和利用自然資源時對環(huán)境造成的破壞程度和對資源造成的浪費兩項環(huán)境負(fù)外部性成本。因此，很有必要在環(huán)境保護(hù)稅法中增設(shè)生態(tài)保護(hù)稅稅目，促進(jìn)資源的有效利用，降低資源開采和利用對環(huán)境造成的危害。

生態(tài)保護(hù)稅的征稅對象，是對礦產(chǎn)資源、水資源、森林資源、草原資源等自然資源的開發(fā)和利用行為。納稅人是開發(fā)和利用上述自然資源的單位和個人。計稅依據(jù)可分類制定，礦產(chǎn)資源和水資源通過開發(fā)和利用的具體量來計算，森林資源、草原資源可按資源利用的面積作為計稅依據(jù)。除此之外，還可以考慮依據(jù)礦產(chǎn)資源的不同種類、森林資源保護(hù)區(qū)的不同級別區(qū)分設(shè)置稅率。

（二）增強環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅法的環(huán)境保護(hù)屬性

（1）消費稅環(huán)境保護(hù)屬性的增強

在資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)政策下，我國消費稅進(jìn)行了多次階段性的改革。雖然隨著消費稅的不斷調(diào)整其環(huán)境保護(hù)職能漸漸突顯，消費稅作為增值稅的補充，其最主要的目的仍表現(xiàn)為財政收入。依賴消費稅將其征稅范圍擴充至包含所有高能耗、高污染產(chǎn)品來實現(xiàn)環(huán)境保護(hù)目的是不現(xiàn)實的。因此，建議在我國《環(huán)境保護(hù)稅法》中增設(shè)污染產(chǎn)品稅稅目。同時，結(jié)合我國實際情況，科學(xué)合理地選擇污染產(chǎn)品的征稅范圍。

我國消費稅中已有對污染產(chǎn)品征稅的稅目，比如對高檔、高耗能的游艇征稅，對成品油征稅，對造成森林資源破壞的木質(zhì)一次性筷子、實木地板征稅等。協(xié)調(diào)消費稅與環(huán)境保護(hù)稅之間的關(guān)系，主要從兩個方面入手：第一，調(diào)高征稅范圍中污染產(chǎn)品的稅率，目前消費稅中對于煙花爆竹、木質(zhì)一次性筷子等污染產(chǎn)品的稅率偏低，應(yīng)該適當(dāng)調(diào)高對污染產(chǎn)品的稅率。第二，通過設(shè)置差別稅率引導(dǎo)綠色消費，比如對汽油征消費稅時，通過對子目進(jìn)一步細(xì)分為含鉛汽油和無鉛汽油，區(qū)別設(shè)置稅率，更好地發(fā)揮消費稅環(huán)境保護(hù)的調(diào)節(jié)作用，鼓勵消費者選擇環(huán)保能源。開征污染產(chǎn)品稅后還涉及到消費稅中某些稅目要調(diào)整，將污染環(huán)境的消費品由消費稅類調(diào)整到環(huán)境保護(hù)稅中污染產(chǎn)品稅目。這是污染產(chǎn)品稅和消費稅有效銜接的關(guān)鍵。

（2）資源稅環(huán)境保護(hù)屬性的增強

首先，要擴大資源稅的征稅范圍?；诂F(xiàn)在自然資源面臨的嚴(yán)峻形勢，資源稅也承載著資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)的職責(zé)。除了原油、天然氣、煤炭、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦、其他金屬礦原礦和鹽這七類不可再生的礦產(chǎn)資源外，還應(yīng)該將森林資源、水資源、土地資源、草原資源等自然資源的開發(fā)和利用也納入到資源稅的征稅范圍中，實現(xiàn)全面保護(hù)資源、有效優(yōu)化資源配置和提高資源利用效率的目標(biāo)。其次，適當(dāng)調(diào)整資源稅的稅率，從源頭遏制企業(yè)對資源的過度開發(fā)和利用，實現(xiàn)保護(hù)自然資源的目的。再次，增加資源稅中的稅收優(yōu)惠措施，對資源綠色開采和資源有效利用的行為給予優(yōu)惠，鼓勵企業(yè)在資源開采和利用過程中節(jié)約資源、減少環(huán)境污染。

（3）其他稅法環(huán)境保護(hù)屬性的增強

增值稅中與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的稅收政策比較零散，對增值稅環(huán)境保護(hù)屬性的加強，要將稅收優(yōu)惠措施適當(dāng)擴大到有助于環(huán)境保護(hù)的產(chǎn)品、服務(wù)、無形資產(chǎn)的銷售。從目前立法的趨勢來看，通過稅收激勵措施實現(xiàn)環(huán)境保護(hù)和資源節(jié)約是我國目前政策和立法的導(dǎo)向。我國增值稅中可增加對城市廢物垃圾處理廠和城市污水處理廠免征增值稅的規(guī)定，對使用節(jié)能環(huán)保生產(chǎn)設(shè)備的企業(yè)給予相應(yīng)的稅收減免，對有利于環(huán)保和節(jié)能設(shè)備生產(chǎn)的企業(yè)給予相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。其次，對于增值稅中有關(guān)環(huán)境保護(hù)稅收激勵的力度還應(yīng)加大。增大對不可再生資源綜合利用和廢舊物資回收利用的稅收優(yōu)惠。

企業(yè)所得稅環(huán)境保護(hù)屬性的增強主要表現(xiàn)為擴大稅收優(yōu)惠范圍，包括對研發(fā)環(huán)保產(chǎn)品和有償轉(zhuǎn)讓環(huán)保技術(shù)的企業(yè)所得，給予免征或減征企業(yè)所得稅優(yōu)惠。企業(yè)為支持環(huán)保事業(yè)、環(huán)保工程和環(huán)保技術(shù)提供的捐贈，應(yīng)同慈善捐款一樣可以在稅前扣除。

車船稅中環(huán)境保護(hù)的稅收優(yōu)惠政策覆蓋面應(yīng)該更寬一些。對于公交車輛等更利于環(huán)境保護(hù)的公共交通工具，給予稅收減免政策，以減少私家車出行的數(shù)量。對于采用太陽能、電能等節(jié)能環(huán)保的新型環(huán)保車船，給予更多的稅收優(yōu)惠。

城市維護(hù)建設(shè)稅作為一類附加稅，在環(huán)境保護(hù)方面也發(fā)揮著特定的作用。通過明確稅收?？顚Ｓ糜诔鞘协h(huán)境保護(hù)，發(fā)揮城市維護(hù)建設(shè)稅在城市環(huán)境保護(hù)中的作用。適當(dāng)提高城市維護(hù)建設(shè)稅的稅率，可增加用于城市環(huán)境保護(hù)的專用資金。

（三）協(xié)調(diào)環(huán)境保護(hù)稅法與環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅法之間的關(guān)系

1.以立法目的序位作為環(huán)境保護(hù)稅法與環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅法分界的基準(zhǔn)

在環(huán)境保護(hù)稅法體系優(yōu)化的過程中，基本思路是以立法目的序位作為劃分環(huán)境保護(hù)稅法與環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅法之間的界線，在立法過程中序位靠前的目的優(yōu)先于序位靠后的目的實現(xiàn)。在稅制設(shè)計中，若對某一具有環(huán)保意義的征稅對象征稅，既可以列入環(huán)境保護(hù)稅實現(xiàn)，也可以列入消費稅實現(xiàn)，還可以由資源稅規(guī)制時，就看其立法的首要目的如何。若該制度的首要的目的在于環(huán)境保護(hù)，那首先應(yīng)當(dāng)考慮將其納入環(huán)境保護(hù)稅法之中。若該制度以增加財政收入為主要目的，環(huán)境保護(hù)只是其伴隨的次要目的，則考慮將其融入消費稅法或資源稅法之中。在立法目的引導(dǎo)下，環(huán)境保護(hù)稅法與環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅法恪守自身的目的序位，避免在環(huán)境保護(hù)過程中出現(xiàn)越位和缺位現(xiàn)象。

2.以環(huán)境保護(hù)稅的征管技術(shù)作為協(xié)調(diào)關(guān)系的輔助措施

從環(huán)境相關(guān)稅的立法目的看，環(huán)境保護(hù)是它們的共同目的。這就意味著在一定程度上，環(huán)境保護(hù)稅、資源稅與消費稅往往可以相互替代。在環(huán)境保護(hù)方面，環(huán)境保護(hù)稅、消費稅、資源稅都能糾正環(huán)境的負(fù)外部性，它們的區(qū)別在于糾正外部性的側(cè)重點不同。面對環(huán)境保護(hù)稅法與環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅法之間這種相互替代關(guān)系，協(xié)調(diào)環(huán)境保護(hù)稅法與環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅法之間的關(guān)系時，一方面需要考慮立法目的序位，另一方面則要考慮環(huán)境保護(hù)稅的征管技術(shù)。

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責(zé)任編輯：楊 煉

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1009-3605（2017）05-0077-06

2017-05-31

1.劉繼虎，男，湖北沙洋人，中南大學(xué)法學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師、法學(xué)博士，主要研究方向：財稅法；2.羅之凡，女，湖南郴州人，中南大學(xué)法學(xué)院碩士研究生，主要研究方向：財稅法。