審計(jì)全覆蓋背景下政府購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)法律規(guī)制研究

蘇 欣

(1.南京大學(xué) 法學(xué)院，南京 210093；2.南京審計(jì)大學(xué) 法學(xué)院，南京 211815)

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審計(jì)全覆蓋背景下政府購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)法律規(guī)制研究

蘇 欣1，2

(1.南京大學(xué) 法學(xué)院，南京 210093；2.南京審計(jì)大學(xué) 法學(xué)院，南京 211815)

以審計(jì)全覆蓋為基本目標(biāo)，政府審計(jì)作為國(guó)家治理的重要手段成為當(dāng)前審計(jì)體制改革和審計(jì)機(jī)制創(chuàng)新的重點(diǎn),這將對(duì)政府審計(jì)能力和績(jī)效提出更高要求。而政府審計(jì)的審計(jì)資源十分缺乏，導(dǎo)致政府審計(jì)中應(yīng)審未審、審而不嚴(yán)、疏于問(wèn)責(zé)的現(xiàn)象多發(fā)，影響了政府審計(jì)依法獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)的權(quán)威和效能。政府購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)，便于審計(jì)機(jī)關(guān)統(tǒng)籌整合審計(jì)資源、克服審計(jì)資源不足，高效履行法定職責(zé)、更好地完成公共服務(wù)。但政府審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的實(shí)踐缺乏法律規(guī)范和指引，所以加強(qiáng)法律規(guī)制建設(shè)刻不容緩。

審計(jì)全覆蓋；政府審計(jì)；購(gòu)買；社會(huì)審計(jì)服務(wù)；法律規(guī)制

從黨的十八屆四中全會(huì)提出《關(guān)于全面推行依法治國(guó)若干重大問(wèn)題的決定》，到《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問(wèn)題的框架意見(jiàn)》《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見(jiàn)》等一系列文件的出臺(tái)，標(biāo)志黨中央、國(guó)務(wù)院完成審計(jì)體制改革和審計(jì)機(jī)制創(chuàng)新的頂層設(shè)計(jì)和部署，國(guó)家審計(jì)步入“全覆蓋”時(shí)代。所謂審計(jì)全覆蓋，就是在一定周期內(nèi)對(duì)依法屬于審計(jì)監(jiān)督范圍內(nèi)的所有管理、分配、使用公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源的部門和單位，以及黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況進(jìn)行全面審計(jì)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋，堅(jiān)持黨政同責(zé)、同責(zé)同審，做到應(yīng)審盡審、凡審必嚴(yán)、嚴(yán)肅問(wèn)責(zé)[1]。圍繞審計(jì)全覆蓋的戰(zhàn)略目標(biāo)，就中國(guó)政府審計(jì)的資源現(xiàn)狀而言，政府審計(jì)面臨前所未有的困難和挑戰(zhàn)。據(jù)國(guó)家審計(jì)署公布的數(shù)據(jù)顯示，目前中國(guó)審計(jì)人員僅9萬(wàn)，但使用財(cái)政資金的單位至少有300萬(wàn)個(gè)，2008年以來(lái)只對(duì)國(guó)資委、財(cái)政部監(jiān)管的118戶央企中的57戶進(jìn)行過(guò)審計(jì)，對(duì)中央部委所屬的94家企業(yè)基本上未進(jìn)行過(guò)審計(jì)，境外國(guó)有資產(chǎn)(不含中國(guó)香港、澳門地區(qū))從未審計(jì)過(guò)。政府審計(jì)資源的缺乏嚴(yán)重影響審計(jì)機(jī)關(guān)履行法定職責(zé)，進(jìn)而影響政府審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。

一、政府購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)現(xiàn)狀

(一)經(jīng)驗(yàn)匱乏，失范無(wú)序

就全國(guó)范圍而言，上海市于2010年出臺(tái)《關(guān)于市級(jí)財(cái)政專項(xiàng)資金實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的暫行辦法》，首開(kāi)政府購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的先河。在總結(jié)既有地方經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，2014年財(cái)政部財(cái)務(wù)審計(jì)司發(fā)布《關(guān)于支持和規(guī)范社會(huì)組織承接政府購(gòu)買服務(wù)的通知》，自此北京、天津、廣州、湖北、安徽、江西、四川等部分省市就審計(jì)服務(wù)、會(huì)計(jì)服務(wù)、管理咨詢等項(xiàng)目開(kāi)始購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)實(shí)踐。 由于地方情況各異，各省市購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的范圍狹窄，側(cè)重點(diǎn)各異，購(gòu)買經(jīng)驗(yàn)不足，各自為政，做法不一，大部分省市還處于觀望狀態(tài)，而《政府采購(gòu)法》的規(guī)定比較原則，很難形成統(tǒng)一有效的具體規(guī)范和指引。諸多因素使得政府審計(jì)一方面缺乏有效的社會(huì)審計(jì)資源支持，另一方面已經(jīng)開(kāi)展的購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)經(jīng)常處于失范無(wú)序的狀態(tài)。

(二)立法滯后，制度缺失

目前，已經(jīng)開(kāi)展政府購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的省市均以政府文件中指導(dǎo)性目錄為實(shí)施依據(jù)，尚不能直接納入《政府采購(gòu)法》中統(tǒng)一予以規(guī)范，也沒(méi)有具體的部門規(guī)章或地方性法規(guī)出臺(tái)，立法滯后導(dǎo)致政府購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的主體、范圍、程序、權(quán)利義務(wù)、沖突及救濟(jì)等方面缺乏法律的調(diào)整和制度的規(guī)范。此外，相對(duì)于政府審計(jì)的范圍和功能逐步擴(kuò)大的趨勢(shì)，以財(cái)務(wù)報(bào)表為主要審計(jì)對(duì)象的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則呈現(xiàn)出一定的專業(yè)局限性，其審計(jì)范圍和功能并不能適用于政府審計(jì)的所有要求。所以，要針對(duì)社會(huì)審計(jì)服務(wù)支持政府審計(jì)的專門目的及時(shí)修訂和補(bǔ)充注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

(三)風(fēng)險(xiǎn)放大，管控乏力

政府購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)過(guò)程環(huán)節(jié)較多，主體多元，關(guān)系復(fù)雜，需要處理好合同關(guān)系的建立、主體職能的替代、責(zé)任履行的交接、服務(wù)產(chǎn)品的生產(chǎn)及質(zhì)量監(jiān)控等一系列事務(wù)，法律規(guī)制的薄弱現(xiàn)狀以及公權(quán)凌駕于私權(quán)之上的行政管理慣性，極易導(dǎo)致政府審計(jì)完成過(guò)程中的各類風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生和放大，如審計(jì)目標(biāo)背離的風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)質(zhì)量下降的風(fēng)險(xiǎn)、合同管理風(fēng)險(xiǎn)、合同履行風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)、權(quán)利救濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)等一系列風(fēng)險(xiǎn)。面對(duì)諸多風(fēng)險(xiǎn)，如果沒(méi)有科學(xué)系統(tǒng)的法律體系加以嚴(yán)格規(guī)制，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)成因予以事前預(yù)防、事中管控、事后救濟(jì)，就無(wú)法排除購(gòu)買過(guò)程中的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)，也無(wú)法達(dá)成政府審計(jì)全覆蓋的基本目標(biāo)。

(四)義務(wù)位移，責(zé)任真空

政府購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)合同一旦訂立，審計(jì)機(jī)關(guān)即將其部分義務(wù)交由社會(huì)審計(jì)組織代為履行，審計(jì)機(jī)關(guān)按約支付對(duì)價(jià)，盡管這種義務(wù)位移并不代表審計(jì)機(jī)關(guān)作為履行義務(wù)主體的法律責(zé)任發(fā)生任何變化。但一個(gè)可能的負(fù)面結(jié)果是，政府部門自身極有可能規(guī)避憲法和法律的固有責(zé)任，從而導(dǎo)致傳統(tǒng)公法理念被侵蝕以及公法義務(wù)體系全面失控，政府行為理論也使得大多數(shù)私人行為不必承擔(dān)憲法責(zé)任，包括正當(dāng)法律程序的要求，公法于是借道私法悄悄溜走了[2]。在實(shí)踐中，或基于自身審計(jì)資源的客觀局限，或基于“懶政”意識(shí)，部分審計(jì)機(jī)關(guān)存在借購(gòu)買行為逃避義務(wù)和責(zé)任的趨向，而預(yù)算資金的緊缺和審計(jì)機(jī)關(guān)契約意識(shí)的薄弱使得社會(huì)中介組織在承接政府審計(jì)外包時(shí)經(jīng)常面臨“無(wú)權(quán)活多錢少”的局面，所以表現(xiàn)出只愿承接業(yè)務(wù)不愿承擔(dān)責(zé)任的趨向，兩種趨向反向推諉之下導(dǎo)致“責(zé)任真空”出現(xiàn)，最終損害的是政府審計(jì)的公信力和公民的基本權(quán)益。

二、加強(qiáng)政府購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)法律規(guī)制的意義

政府作為公共服務(wù)的唯一提供者,缺乏競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制,必然導(dǎo)致低效率與質(zhì)量。另外，由于行政機(jī)關(guān)在特定領(lǐng)域?qū)I(yè)技術(shù)知識(shí)的局限,也會(huì)影響公共服務(wù)的效率和質(zhì)量[3]。政府審計(jì)要順利完成其審計(jì)全覆蓋的國(guó)家治理基本目標(biāo)離不開(kāi)社會(huì)審計(jì)服務(wù)的支持。政府購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)是諸多政府行為中公私合作的特殊類型，它將公共領(lǐng)域和私人領(lǐng)域、公共服務(wù)行為和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行嫁接和融合，對(duì)其他尚未開(kāi)展的政府購(gòu)買公共服務(wù)具有引領(lǐng)作用和參考價(jià)值，其實(shí)施的成敗直接影響政府審計(jì)的績(jī)效和國(guó)家治理的成效。所以，應(yīng)對(duì)政府購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的宗旨、目標(biāo)、模式、方法、范圍、程序、權(quán)利義務(wù)、糾紛解決加強(qiáng)法律規(guī)制，以保證行為及過(guò)程的合法、規(guī)范、科學(xué)。

政府購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)改變了審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立完成政府審計(jì)的單一公共服務(wù)供給模式，在公域和私域、私益和公益的交叉融合中，法律關(guān)系和法律調(diào)整模式逐步復(fù)雜化，即原來(lái)由公法調(diào)整的模式轉(zhuǎn)換為公法和私法的協(xié)同調(diào)整，審計(jì)機(jī)關(guān)在外包部分審計(jì)事務(wù)后并不因此可以減免絲毫公法責(zé)任，而在購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的契約關(guān)系中，審計(jì)機(jī)關(guān)又要接受私法的調(diào)整并承擔(dān)相應(yīng)的私法責(zé)任。所以，政府購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的法律規(guī)制只能加強(qiáng)，不能放松。

三、政府購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)法治理念

政府審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)法律規(guī)制建設(shè)不僅要依靠立法的完善，更要依靠各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)全力推動(dòng)，而審計(jì)機(jī)關(guān)或由于公法規(guī)制的慣性思維，或因?yàn)槿狈?、私法協(xié)同調(diào)整的意識(shí)影響其推動(dòng)法律規(guī)制建設(shè)的主動(dòng)性和積極性，所以必須率先進(jìn)行思維更新轉(zhuǎn)換，樹(shù)立全新的政府購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)法治理念。

(一)治理理念

作為國(guó)家治理體系最為重要的組成部分之一，國(guó)家審計(jì)法治化進(jìn)程是國(guó)家治理的重要標(biāo)志[4]。審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)，從瑣碎、重復(fù)的常規(guī)性事務(wù)中脫身，既豐富了審計(jì)這類公共服務(wù)的提供主體和方式，又憑借社會(huì)審計(jì)技術(shù)力量的支持提高了公共服務(wù)的水平。審計(jì)機(jī)關(guān)在購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的行為完成后，其管理責(zé)任不但沒(méi)有減輕反而加重，并且要完成從依法管理層次向依法治理層次的躍升。審計(jì)機(jī)關(guān)雖然處于契約法律關(guān)系中，但并非僅僅是一個(gè)民事法律意義上的普通購(gòu)買者，同時(shí)還承擔(dān)著對(duì)社會(huì)審計(jì)組織及其提供的服務(wù)的遴選、評(píng)估、監(jiān)督、考核職責(zé)，所以應(yīng)突破舊行政管理的固有思維，用合同治理的法治理念和方法來(lái)規(guī)范審計(jì)機(jī)關(guān)和社會(huì)中介組織的公私合作關(guān)系，既不以勢(shì)壓人，也不放松監(jiān)管，充分激發(fā)社會(huì)審計(jì)組織積極參加政府審計(jì)的主觀能動(dòng)性，確保政府審計(jì)績(jī)效最大化。

(二)契約理念

現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)與法學(xué)對(duì)契約概念均有解釋，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)的契約概念比法學(xué)的契約概念寬泛。契約概念的法學(xué)釋義是：契約是指兩人或多人之間為在相互間設(shè)定合法義務(wù)而達(dá)成的具有法律強(qiáng)制力的協(xié)議[5]。在此概念基礎(chǔ)上形成合意、自由、平等、公正的契約理念。在多年的政府審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)機(jī)關(guān)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所等社會(huì)審計(jì)組織之間已經(jīng)形成縱向領(lǐng)導(dǎo)和管理的傳統(tǒng)關(guān)系模式，面對(duì)新型公共服務(wù)模式，審計(jì)機(jī)關(guān)一時(shí)很難擺脫傳統(tǒng)關(guān)系模式的慣性影響，不能把自己放在與社會(huì)審計(jì)組織平等的地位上嚴(yán)格依據(jù)契約來(lái)建立公私合作關(guān)系，必然容易導(dǎo)致權(quán)利義務(wù)的弱化、契約遵守的隨意性以及公權(quán)對(duì)私權(quán)的侵害等一系列負(fù)面行為的發(fā)生。所以，將法律意義上的契約理念植入傳統(tǒng)的行政管理理念，是保證政府購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)依法進(jìn)行的重要前提條件。

(三)責(zé)任理念

審計(jì)機(jī)關(guān)要確立全新的責(zé)任理念，購(gòu)買服務(wù)開(kāi)始意味著責(zé)任的進(jìn)一步加重而非削減?！百?gòu)買服務(wù)并不意味著責(zé)任的轉(zhuǎn)移，政府移交的是服務(wù)項(xiàng)目的提供，而不是服務(wù)責(zé)任?！盵6]政府購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)有別于普通的購(gòu)買行為，既受民法調(diào)整，也受行政法調(diào)整，其根本目的是為了提升審計(jì)機(jī)關(guān)的公共服務(wù)能力和促進(jìn)公共服務(wù)均等化，審計(jì)機(jī)關(guān)既要堅(jiān)守各項(xiàng)既有的法定職責(zé)，同時(shí)又要全面監(jiān)督政府審計(jì)的質(zhì)量，并對(duì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)合同履行的過(guò)程和結(jié)果進(jìn)行管控，社會(huì)審計(jì)服務(wù)介入政府審計(jì)后，將對(duì)管理提出更多精細(xì)化、多元化、復(fù)合化的要求，在新型公共服務(wù)供給模式中，審計(jì)機(jī)關(guān)處于縱向和橫向兩套責(zé)任體系中，面臨更大的履責(zé)壓力。

四、政府購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)法律規(guī)制路徑選擇

政府審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的實(shí)踐已經(jīng)開(kāi)展并取得初步成效，很多源自西方發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)在中國(guó)實(shí)踐中得到進(jìn)一步驗(yàn)證和豐富，與此形成反差的是，中國(guó)政府購(gòu)買公共服務(wù)的立法相對(duì)滯后，作為政府購(gòu)買公共服務(wù)一個(gè)重要組成部分的政府購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)也陷入很多情況下無(wú)法可依的窘境。

(一)修改《政府采購(gòu)法》，出臺(tái)《政府采購(gòu)實(shí)施條例》

關(guān)于政府采購(gòu)的定義和范圍，《政府采購(gòu)法》第2條有明確規(guī)定。 雖然公共服務(wù)沒(méi)有明確納入該法的調(diào)整對(duì)象，但僅就語(yǔ)義理解而言，服務(wù)應(yīng)包含公共服務(wù)在內(nèi)。鑒于公共服務(wù)的概念已在諸多地方性法規(guī)和文件中被廣泛使用，而《政府采購(gòu)法》是指導(dǎo)政府購(gòu)買公共服務(wù)的重要上位法，所以應(yīng)對(duì)該法進(jìn)行修改，將公共服務(wù)的概念明確補(bǔ)入規(guī)定。2010年，國(guó)務(wù)院法制辦公布的《政府采購(gòu)實(shí)施條例(征求意見(jiàn)稿)》只著重于對(duì)行政機(jī)關(guān)作為受益人的服務(wù)購(gòu)買行為的規(guī)范，既沒(méi)有將公共服務(wù)納入其調(diào)整范圍，也忽略了急需調(diào)整的政府購(gòu)買公共服務(wù)的領(lǐng)域，從其遲遲沒(méi)有出臺(tái)的實(shí)際情況來(lái)看，該條例的征求意見(jiàn)稿尚需重大修改。政府購(gòu)買公共服務(wù)的類型、領(lǐng)域非常廣泛，《政府采購(gòu)法》只能對(duì)購(gòu)買公共服務(wù)的行為做出原則性規(guī)定，醞釀中的《政府采購(gòu)實(shí)施條例》也無(wú)法詳盡具體地規(guī)范各個(gè)政府部門職能管轄領(lǐng)域內(nèi)的購(gòu)買公共服務(wù)行為，且其制定過(guò)程漫長(zhǎng)，需要地方經(jīng)驗(yàn)的積累和支撐，而各個(gè)政府部門職能管轄領(lǐng)域內(nèi)購(gòu)買公共服務(wù)的實(shí)踐又急需針對(duì)性強(qiáng)的法律規(guī)范調(diào)整指導(dǎo)。所以，政府各個(gè)職能部門可以依據(jù)《政府采購(gòu)法》和職能管轄領(lǐng)域內(nèi)購(gòu)買公共服務(wù)的實(shí)踐需求，先行出臺(tái)相應(yīng)的部門規(guī)章，將更具合理性和可操作性。

(二)制定《審計(jì)機(jī)關(guān)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)辦法》

在《政府采購(gòu)法》的修訂尚未完成和《政府采購(gòu)實(shí)施條例》尚在醞釀的情況下，應(yīng)由審計(jì)署牽頭總結(jié)各地政府審計(jì)中急需社會(huì)審計(jì)介入的項(xiàng)目范圍，廣征意見(jiàn)、統(tǒng)籌規(guī)劃，盡快以部門規(guī)章的形式出臺(tái)《審計(jì)機(jī)關(guān)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)辦法》，對(duì)政府購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的主體、內(nèi)容、對(duì)象、方式、程序、合同管理、權(quán)利義務(wù)、法律責(zé)任等加以詳細(xì)規(guī)定，全面指導(dǎo)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的各個(gè)環(huán)節(jié)，立足為專業(yè)問(wèn)題的解決提供明確具體的法律依據(jù)，同時(shí)為《政府采購(gòu)實(shí)施條例》的制定積累部門行業(yè)經(jīng)驗(yàn)，領(lǐng)先完成政府購(gòu)買公共服務(wù)領(lǐng)域中審計(jì)機(jī)關(guān)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的法律制度建設(shè)。

(三)構(gòu)建雙重問(wèn)責(zé)機(jī)制

世界范圍內(nèi)不同社會(huì)制度和法律制度的國(guó)家，在民營(yíng)化的公私合作中對(duì)政府責(zé)任的承擔(dān)無(wú)一例外秉持高度一致的觀點(diǎn)，即政府履責(zé)的方式雖然發(fā)生了變化，但其法定責(zé)任不能因此而有絲毫的減免，“國(guó)家并不能因?yàn)槊駹I(yíng)化就可以放棄或推卸其所負(fù)的種種公法責(zé)任，國(guó)家只是可以嘗試通過(guò)私人組織、私法手段更有效率地實(shí)現(xiàn)這種責(zé)任而已”[7]。在審計(jì)機(jī)關(guān)和社會(huì)審計(jì)組織的公私合作關(guān)系中，公私主體都難以僅靠自律克服自利的本能。一方面，審計(jì)機(jī)關(guān)除有權(quán)人員出于貪腐私欲追逐回扣等非法個(gè)人利益等現(xiàn)象外，其更傾向于追逐無(wú)法律風(fēng)險(xiǎn)的部門利益，即將其法定責(zé)任的履行推給社會(huì)審計(jì)組織，懶政怠政；另一方面，社會(huì)審計(jì)組織依據(jù)合同實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益，除合同義務(wù)外，不愿額外承擔(dān)非合同義務(wù)，但往往懾于審計(jì)機(jī)關(guān)的強(qiáng)勢(shì)地位，對(duì)其強(qiáng)加的義務(wù)不便直接拒絕，只好虛假承接，敷衍履行，最后必將導(dǎo)致義務(wù)位移、責(zé)任真空、誰(shuí)也不負(fù)責(zé)任的結(jié)果。所以，要通過(guò)審計(jì)部門規(guī)章的制定，構(gòu)建雙重問(wèn)責(zé)機(jī)制，一旦出現(xiàn)政府審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題，要嚴(yán)格依照問(wèn)責(zé)機(jī)制分清責(zé)任、嚴(yán)肅問(wèn)責(zé)，對(duì)社會(huì)審計(jì)組織的問(wèn)責(zé)要嚴(yán)格按照合同約定的內(nèi)容進(jìn)行，而對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)硬性增派的非合同義務(wù)項(xiàng)下的工作責(zé)任應(yīng)由審計(jì)機(jī)關(guān)承擔(dān)，避免責(zé)任混同和問(wèn)責(zé)不能，同時(shí)也應(yīng)給社會(huì)審計(jì)組織拒絕承擔(dān)非合同義務(wù)提供法律保障。

(四)建立信息公開(kāi)制度

除政府審計(jì)涉及的不宜公開(kāi)的信息之外，政府購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的所有信息都應(yīng)按照《中華人民共和國(guó)政府信息公開(kāi)條例》予以充分披露。保障政府審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)優(yōu)選途徑就是吸引最優(yōu)秀的社會(huì)審計(jì)組織通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)性投標(biāo)參與政府審計(jì)工作。目前，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)用于購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的公共資金預(yù)算非常有限，對(duì)優(yōu)秀的社會(huì)審計(jì)組織缺乏吸引力，如果再出現(xiàn)因信息不對(duì)稱而導(dǎo)致的不公平競(jìng)爭(zhēng)，一方面會(huì)影響社會(huì)審計(jì)服務(wù)參與政府審計(jì)的積極性，另一方面也助長(zhǎng)了權(quán)力尋租、通謀通標(biāo)等貪腐風(fēng)氣，破壞了政府購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的市場(chǎng)秩序。所以，要通過(guò)加強(qiáng)法律規(guī)制，將獨(dú)立關(guān)系非競(jìng)爭(zhēng)性這樣一種委托購(gòu)買模式進(jìn)一步升級(jí)為適合中國(guó)國(guó)情的“開(kāi)放合作購(gòu)買模式”[8]，保證開(kāi)放的充分性和競(jìng)爭(zhēng)的公平性，對(duì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的決策依據(jù)、公共資金來(lái)源和預(yù)算、社會(huì)審計(jì)服務(wù)內(nèi)容、招投標(biāo)程序、合同文本及相關(guān)文件、投標(biāo)方資質(zhì)、合同履行的進(jìn)展和結(jié)果、購(gòu)買的審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)估等信息，除審計(jì)機(jī)關(guān)依職權(quán)主動(dòng)公開(kāi)外，同時(shí)可以依申請(qǐng)向社會(huì)公開(kāi)。

(五)健全監(jiān)督評(píng)估機(jī)制

1.監(jiān)督機(jī)制

政府購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的監(jiān)督機(jī)制應(yīng)由審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部監(jiān)督、社會(huì)力量外部監(jiān)督組成。審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部監(jiān)督包括：內(nèi)審部門對(duì)專項(xiàng)公共資金申請(qǐng)、資金流向、劃撥進(jìn)度、資金使用績(jī)效等進(jìn)行監(jiān)督，質(zhì)量控制部門對(duì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的合理性、適當(dāng)性、數(shù)量、質(zhì)量、績(jī)效等進(jìn)行監(jiān)督，紀(jì)檢部門對(duì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)過(guò)程中可能發(fā)生的瀆職、貪腐等違紀(jì)違法犯罪行為進(jìn)行監(jiān)督。就目前的實(shí)踐操作來(lái)看，審計(jì)機(jī)關(guān)并未成立專門的質(zhì)量監(jiān)督部門，具體實(shí)施購(gòu)買的業(yè)務(wù)部門既承擔(dān)對(duì)購(gòu)買過(guò)程的指導(dǎo)職責(zé)又承擔(dān)監(jiān)督職責(zé)，形成單一的自我監(jiān)督格局。只有建立在審計(jì)機(jī)關(guān)黨委統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)審部門、質(zhì)量控制部門、紀(jì)檢部門協(xié)同作用的綜合性內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，才能對(duì)政府購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)形成有效監(jiān)督。政府審計(jì)的一個(gè)基本目標(biāo)是保障納稅人的錢得到合理充分使用，政府購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)即是為了提高政府審計(jì)績(jī)效更好地完成政府審計(jì)的目標(biāo)。所以，社會(huì)公眾作為公共服務(wù)的接受者最有資格也最有積極性對(duì)購(gòu)買公共服務(wù)的過(guò)程及結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督。社會(huì)監(jiān)督的特點(diǎn)是廣泛零散，但其監(jiān)督力量堅(jiān)實(shí)、監(jiān)督手段豐富，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)以部門規(guī)章的形式對(duì)社會(huì)監(jiān)督的動(dòng)員、組織、信息渠道、反饋處理、激勵(lì)、處罰等予以明確規(guī)定，深度發(fā)掘社會(huì)監(jiān)督的潛力，充分發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督的作用。

2.評(píng)估機(jī)制

評(píng)估機(jī)制將監(jiān)督進(jìn)一步具體化，對(duì)政府購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的價(jià)格、性價(jià)比、審計(jì)機(jī)關(guān)管理責(zé)任、社會(huì)審計(jì)組織專業(yè)勝任能力、社會(huì)審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量和績(jī)效進(jìn)行全面的評(píng)估。評(píng)估的獨(dú)立性、專業(yè)性、公正性是建立評(píng)估機(jī)制的目標(biāo)，對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部監(jiān)督的弱化和社會(huì)監(jiān)督的泛化可能形成有力的糾偏和補(bǔ)強(qiáng)功能。《審計(jì)機(jī)關(guān)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)辦法》要對(duì)評(píng)估機(jī)制四個(gè)主要方面的內(nèi)容予以規(guī)定：一是評(píng)估主體。應(yīng)由審計(jì)機(jī)關(guān)以外的律師、會(huì)計(jì)師等專業(yè)人士組成，審計(jì)機(jī)關(guān)可派員加入評(píng)估工作組，但只應(yīng)負(fù)責(zé)組織協(xié)調(diào)工作而不參加具體的評(píng)估工作。評(píng)估成員應(yīng)從評(píng)估專業(yè)人才庫(kù)中搖號(hào)選擇、定期輪換，并由審計(jì)機(jī)關(guān)支付相應(yīng)工作報(bào)酬。二是評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)。評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)既要遵守《政府采購(gòu)法》的相關(guān)規(guī)定，又要契合政府審計(jì)的專業(yè)特點(diǎn)，重點(diǎn)圍繞社會(huì)審計(jì)組織專業(yè)勝任能力、審計(jì)機(jī)關(guān)管理責(zé)任、社會(huì)審計(jì)服務(wù)質(zhì)量、社會(huì)審計(jì)服務(wù)績(jī)效進(jìn)行評(píng)估，使用可量化的參數(shù)指標(biāo)制定出評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)體系。三是評(píng)估方法。評(píng)估方法既要堅(jiān)持社會(huì)化，更要堅(jiān)持常態(tài)化。既要發(fā)動(dòng)更廣泛的社會(huì)力量參與到評(píng)估工作中來(lái)，更要確保評(píng)估本身的專業(yè)水平處于相對(duì)高端的地位，因?yàn)樵u(píng)估是對(duì)專業(yè)工作成果的更為專業(yè)的檢視。評(píng)估專家是流動(dòng)的，但對(duì)評(píng)估工作的管理要堅(jiān)持常態(tài)化，還應(yīng)形成一系列的規(guī)章制度，比如評(píng)估專家在具體審計(jì)項(xiàng)目中因涉及利害關(guān)系人的回避制度等。四是評(píng)估結(jié)果。根據(jù)評(píng)估結(jié)果，對(duì)提供社會(huì)審計(jì)服務(wù)的社會(huì)中介組織予以獎(jiǎng)勵(lì)懲戒，構(gòu)成違約責(zé)任的予以嚴(yán)格追責(zé)。如評(píng)估結(jié)果揭示出違法犯罪線索，或交由紀(jì)檢部門追蹤調(diào)查或移交司法機(jī)關(guān)處理。

(六)完善司法救濟(jì)制度

1.行政復(fù)議和行政訴訟救濟(jì)

社會(huì)審計(jì)組織在承接業(yè)務(wù)過(guò)程中認(rèn)為自己的權(quán)利遭受不公正待遇或侵害時(shí)，可以先行投訴或提起行政復(fù)議，對(duì)反饋結(jié)果不滿意或?qū)π姓?fù)議決定不服的可以提起行政訴訟。 在審計(jì)機(jī)關(guān)與社會(huì)中介組織合作完成政府審計(jì)的過(guò)程中，公權(quán)與私權(quán)、公益與私益經(jīng)常處于既合作又沖突的狀態(tài)，而在實(shí)力不對(duì)稱的公私關(guān)系格局中，私權(quán)、私益更易受到侵犯。所以，要避免下列行為的發(fā)生：審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)合同轉(zhuǎn)移自己的法定責(zé)任，在招投標(biāo)過(guò)程中披露信息不充分或做誤導(dǎo)性披露；地方審計(jì)機(jī)關(guān)在合作對(duì)象選擇上設(shè)置地域限制不以專業(yè)勝任能力作為首要遴選條件等行政行為，甚至通過(guò)發(fā)布行政規(guī)章來(lái)將具體行政行為上升為抽象行政行為。必須完善行政復(fù)議和行政訴訟救濟(jì)制度，使得政府審計(jì)中公私合作關(guān)系的沖突與糾紛得到公正及時(shí)解決。

2.民事訴訟救濟(jì)

在政府采購(gòu)社會(huì)審計(jì)服務(wù)中，審計(jì)機(jī)關(guān)與社會(huì)審計(jì)組織之間形成平等民事法律關(guān)系。在合同履行過(guò)程中，雙方都存在違約的可能。合同訂立時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)往往重在設(shè)定作為項(xiàng)目承接方的社會(huì)審計(jì)組織的義務(wù)，而對(duì)其權(quán)利不做約定或模糊約定；社會(huì)審計(jì)組織或是急于中標(biāo)以增強(qiáng)行業(yè)影響力或是基于經(jīng)濟(jì)效益目的，對(duì)合同條款多不敢及時(shí)提出異議。在合同履行過(guò)程中，審計(jì)機(jī)關(guān)易于通過(guò)違約行為任意加重承接方的責(zé)任，承接方也易于通過(guò)違約減少成本相對(duì)提高項(xiàng)目收益。由此產(chǎn)生的糾紛，應(yīng)按照民事合同糾紛解決的主要途徑尋求解決方式：協(xié)商、調(diào)解、仲裁、訴訟。在民事合同爭(zhēng)議解決實(shí)踐中，這四大爭(zhēng)議解決途徑在運(yùn)用數(shù)量上依次遞減，形成一個(gè)金字塔結(jié)構(gòu)[9]。金字塔結(jié)構(gòu)解決模式充分釋明了民事合同糾紛解決的成本效益原則。在政府采購(gòu)社會(huì)審計(jì)服務(wù)合同履行過(guò)程中，雙方關(guān)系的不對(duì)稱決定了社會(huì)審計(jì)組織不敢也不愿顯性違約，即使違約也大多采用隱性違約的方法，而審計(jì)機(jī)關(guān)更易出現(xiàn)顯性違約的情況，這就需要司法機(jī)關(guān)在對(duì)違約本質(zhì)加以甄別的基礎(chǔ)上解決糾紛。

3.刑事訴訟救濟(jì)

政府采購(gòu)社會(huì)審計(jì)服務(wù)中發(fā)生的犯罪行為的危害性遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于民事違約的危害性，因其從根本上損害審計(jì)機(jī)關(guān)的公信力，直接影響政府審計(jì)的質(zhì)量和成果，進(jìn)而抑制政府審計(jì)作為國(guó)家治理重要手段的功能發(fā)揮，最終侵犯全體公民的合法權(quán)益，所以對(duì)因此發(fā)生的犯罪行為要防控結(jié)合、綜合治理、重點(diǎn)打擊。首先，政府審計(jì)往往涉及國(guó)家機(jī)密，而社會(huì)審計(jì)組織的介入使得泄密風(fēng)險(xiǎn)加大，所以對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)工作人員故意泄露國(guó)家機(jī)密罪、社會(huì)審計(jì)組織非法獲取國(guó)家秘密罪要重點(diǎn)預(yù)防和打擊，以保證政府審計(jì)的安全。其次，對(duì)因官商勾結(jié)、權(quán)力尋租而發(fā)生的受賄罪、行賄罪、濫用職權(quán)罪、玩忽職守罪等要及時(shí)查處、查漏補(bǔ)缺，完善監(jiān)督制度。最后，對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)工作人員簽訂、履行合同失職以及社會(huì)審計(jì)組織嚴(yán)重虛假履約行為均應(yīng)追究其刑事責(zé)任。

結(jié) 語(yǔ)

全面深化改革的歷史使命使得國(guó)家治理面對(duì)前所未有的重任和挑戰(zhàn)，在國(guó)家治理監(jiān)督體系中，審計(jì)監(jiān)督與法律監(jiān)督承擔(dān)著最為重要的監(jiān)督職能，兩者的協(xié)同和支持顯得尤為必要。為實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋目標(biāo)，要解決好政府審計(jì)資源有限和政府審計(jì)職能強(qiáng)化的矛盾，而政府審計(jì)能力和效果的提升必須通過(guò)審計(jì)創(chuàng)新實(shí)現(xiàn)，政府購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)成為審計(jì)創(chuàng)新的重要內(nèi)容和政府審計(jì)與社會(huì)審計(jì)公私合作的優(yōu)選路徑，政府審計(jì)的一切創(chuàng)新和改革需要獨(dú)立、公正、系統(tǒng)、科學(xué)的法律規(guī)制，這是政府審計(jì)成功服務(wù)國(guó)家治理的一切前提和保障。

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[責(zé)任編輯：肖海晶]

2017-03-10

國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目“國(guó)家審計(jì)全覆蓋法律應(yīng)對(duì)問(wèn)題研究”(16BFX001)

蘇欣(1969—)，男，江蘇宜興人，副教授，博士研究生，從事國(guó)家監(jiān)察與審計(jì)法治、法務(wù)會(huì)計(jì)研究。

D922.27

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1007-4937(2017)04-0106-05