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    國家審計獨立之立法完善建言

    2017-03-07 11:07:55
    黑龍江社會科學(xué) 2017年4期
    關(guān)鍵詞:審計法獨立性機(jī)關(guān)

    胡 玉 霞

    (南京審計大學(xué) 法學(xué)院,南京 211815)

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    國家審計獨立之立法完善建言

    胡 玉 霞

    (南京審計大學(xué) 法學(xué)院,南京 211815)

    獨立的國家審計不僅是監(jiān)督公共資金使用恰當(dāng)性與有效性的保障,也是審計體制改革和制度創(chuàng)新的突破口。中國的審計權(quán)配置與審計機(jī)關(guān)設(shè)置的特殊性,是國家審計欠缺獨立性的根源。以完善中國審計法為切入點,探索健全國家審計獨立性的立法完善措施,應(yīng)從憲政體制上建構(gòu)獨立的審計院管理體系以實現(xiàn)外部獨立,確立審計院之間以及審計人員之間雙重獨立的關(guān)系以強化內(nèi)部獨立,建立審計人員任用資格制度與權(quán)利、義務(wù)、責(zé)任相統(tǒng)一制度以突出精神獨立。

    國家審計;獨立立法; 內(nèi)部獨立;外部獨立;精神獨立

    獨立性是審計的靈魂和本質(zhì)特征,是審計職業(yè)生存和發(fā)展的基石[1]。國家審計的外部審計屬性決定其對獨立性的要求應(yīng)當(dāng)高于旨在查錯防弊、改善經(jīng)營的內(nèi)部審計;加之,由于國家審計缺乏社會審計所特有的來自作為市場主體委托方的監(jiān)督,因而與社會審計相比,其獨立性的達(dá)至將更加困難。*根據(jù)審計主體與職能的差異,審計被劃分為三種類型:由國家專設(shè)的審計機(jī)關(guān)對政府機(jī)關(guān)的財政、財務(wù)收支及各種經(jīng)濟(jì)資料進(jìn)行監(jiān)督的國家審計;由注冊會計師依法接受委托,有償為社會提供專業(yè)服務(wù)的社會審計;由本部門、單位內(nèi)部專職審計組織對系統(tǒng)、單位內(nèi)經(jīng)濟(jì)活動和各種經(jīng)濟(jì)核算資料實行監(jiān)督的內(nèi)部審計。而獨立是國家審計客觀性與科學(xué)性之必然要求,是國家審計決定公正性與可信性之重要保證,是國家審計實現(xiàn)權(quán)力監(jiān)督之根本保障?;诖?,國家審計的獨立性廣受關(guān)注,最高審計機(jī)構(gòu)國際組織(IN-TOSAI)1977年通過的《利馬宣言》將獨立的國家審計作為其首要目標(biāo)[2],2014年黨的十八屆四中全會通過的《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》更是強調(diào)要保障依法獨立行使國家審計的監(jiān)督權(quán)。

    一、國家審計獨立之應(yīng)然內(nèi)涵探析

    從應(yīng)然角度分析,國家審計獨立是指審計機(jī)關(guān)和人員在進(jìn)行國家審計時不受外界干擾,依法獨立表達(dá)意志并做出科學(xué)判斷,以保證審計監(jiān)督活動的客觀公正與真實可信。

    (一)外部獨立

    外部獨立關(guān)注的是國家審計在機(jī)關(guān)設(shè)置與履行職能上的外部關(guān)系問題。外部獨立的實現(xiàn)應(yīng)滿足機(jī)關(guān)獨立與職能獨立兩個方面要求。機(jī)關(guān)獨立表現(xiàn)在:審計機(jī)關(guān)不應(yīng)依附或受制于行政機(jī)關(guān)、團(tuán)體、社會組織和個人,尤其不能受制于政府、人事機(jī)關(guān)、財政機(jī)關(guān)與領(lǐng)導(dǎo)。職能獨立表現(xiàn)在:審計機(jī)關(guān)和人員依法履行國家審計職能,不受行政機(jī)關(guān)、團(tuán)體、社會組織和個人的非法干擾;行政機(jī)關(guān)、團(tuán)體、社會組織和個人非法干擾國家審計活動的,應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

    (二)內(nèi)部獨立

    內(nèi)部獨立重視的是國家審計機(jī)關(guān)及其人員之間的內(nèi)部關(guān)系問題。內(nèi)部獨立地實現(xiàn)應(yīng)滿足:一是審計機(jī)關(guān)之間的獨立。應(yīng)以獨立性的要求建構(gòu)審計機(jī)關(guān)相互間的平等關(guān)系,在業(yè)務(wù)管理上,應(yīng)強調(diào)上級審計機(jī)關(guān)對下級機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo),但上下級審計機(jī)關(guān)之間不應(yīng)存在行政上的縱向隸屬關(guān)系,更不是服從與被服從的關(guān)系。二是審計人員的獨立。包括:(1)審計人員進(jìn)行審計活動不受所屬機(jī)關(guān)及其領(lǐng)導(dǎo)的干預(yù)。國家審計決定是由審計人員在綜合客觀情況的基礎(chǔ)上經(jīng)分析判斷而形成,只能是審計人員獨立意志的表現(xiàn)。(2)審計人員之間的獨立。國家審計常常需要多個審計人員組成審計工作組進(jìn)行活動,共同出具審計決定;當(dāng)審計人員之間存在意見分歧時,應(yīng)有權(quán)保留意見,分別出具審計意見或在同一份審計意見書中分別表述不同意見的人數(shù)及其理由。

    (三)精神獨立

    精神獨立強調(diào)的是審計人員個人人格的獨立,即實質(zhì)的獨立。精神獨立地實現(xiàn)應(yīng)滿足:一是審計人員應(yīng)保持無偏的態(tài)度。在審計活動中,審計人員必須也只需忠于事實、科學(xué)與法律,保持崇高的品質(zhì)與情操,不畏權(quán)勢,不受金錢、物質(zhì)的利誘以及其他外界因素的影響。不能背離事實、科學(xué)和脫離法律,這不僅是審計監(jiān)督活動作為一種科學(xué)技術(shù)實證工作的本質(zhì)所在,也是保證審計決定真實性與合法性的必然要求。二是審計人員應(yīng)具有熟練的職業(yè)能力。審計人員要能夠根據(jù)其具有的學(xué)識和經(jīng)驗做出深思熟慮的判斷,否則“充其量只是一個熟練的手藝人,而不是職業(yè)成員”[3]。

    以上三種獨立具有不同的位階:外部獨立是前提,內(nèi)部獨立是保障,精神獨立是核心。三者之間相輔相成、密不可分。值得一提的是,國家審計獨立并不排除審計機(jī)關(guān)及其人員接受公眾、媒體以及人大等方面的監(jiān)督。相反,完善國家審計獨立要求國家審計活動同步接受合法的外界監(jiān)督,這是確保國家審計客觀、公正的基礎(chǔ)。具體而言,對國家審計的監(jiān)督不僅體現(xiàn)為審計結(jié)果的公開報告,更應(yīng)貫穿于審計活動的全過程,體現(xiàn)在對審計活動規(guī)范性、客觀性的監(jiān)督,對審計程序合法性的監(jiān)督,對審計報告文書規(guī)范性的監(jiān)督,對審計人員職業(yè)道德、執(zhí)業(yè)紀(jì)律以及責(zé)任承擔(dān)的監(jiān)督等。

    二、中國國家審計獨立性欠缺之現(xiàn)狀與危害分析

    中國《憲法》所規(guī)定的國家審計權(quán)配置模式以及國家審計雙重領(lǐng)導(dǎo)體制是造成國家審計獨立性欠缺的根本原因。中國《審計法》第5條雖然明確規(guī)定“審計機(jī)關(guān)獨立行使監(jiān)督權(quán),不受其他行政機(jī)關(guān)、團(tuán)體和個人的干涉”,但也存在以下兩點不足:一是只規(guī)定審計機(jī)關(guān)而未涉及審計人員的獨立審計權(quán),二是對其他行政機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體和個人干涉審計的責(zé)任未做規(guī)定。立法上的缺陷在一定程度上減損了國家審計決定的公正性與權(quán)威性。

    (一)審計職能不獨立,國家審計在一定程度上被異化為內(nèi)部審計

    中國審計機(jī)關(guān)設(shè)于政府之下,受人事任免、經(jīng)費預(yù)算、領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系的制約,國家審計職能從屬或依附于政府行政職能,與政府其他管理、執(zhí)法職能相提并論,導(dǎo)致部分地方審計機(jī)關(guān)在監(jiān)督地方政府財政資金使用上出現(xiàn)“蜻蜓點水”“避重就輕”[4]等現(xiàn)象,從而使國家審計監(jiān)督職能陷入“獨立性不強、權(quán)威性不高、進(jìn)退維谷”[5]的尷尬處境?!敖?jīng)濟(jì)人”假設(shè)認(rèn)為人都是有趨利避害傾向的[6]。當(dāng)政府成為被審計對象時,政府既當(dāng)“運動員”又當(dāng)“裁判長”的雙重角色,難以使公眾信服作為“裁判員”的國家審計機(jī)關(guān)對作為自己上屬的“裁判長”所做出的審計決定的公正性,在很大程度上將國家審計異化為內(nèi)部審計。國家審計與內(nèi)部審計原本是有明顯區(qū)別的,內(nèi)部審計承擔(dān)部門、單位的內(nèi)部職能,由其所屬部門、單位領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)工作人員進(jìn)行;而國家審計屬外部審計,是一項具有極強獨立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動。

    (二)審計機(jī)關(guān)對外不獨立,損害了國家審計的公正性

    《審計法》第2條規(guī)定:“國務(wù)院和縣級以上地方人民政府設(shè)立審計機(jī)關(guān)。”審計機(jī)關(guān)受政府領(lǐng)導(dǎo),其經(jīng)費與人員配置受控于政府,盡管這種設(shè)計在一定程度上有利于審計機(jī)關(guān)利用行政權(quán)力的高效與強制,迅速查明公共資金的使用情況,強化國家審計效力與威信,但卻違背了程序正義的基本精神。程序正義要求在任何爭議解決中,裁判者均不得與被裁判者存在利害關(guān)系。而作為“裁判員”的國家審計機(jī)關(guān)與作為“運動員”的政府之間卻基于管理權(quán)能和利益驅(qū)動迫不得已建立起親密的利益關(guān)系。盡管《審計法》第11條要求將審計機(jī)關(guān)履行職責(zé)所必需的經(jīng)費列入財政預(yù)算,由本級政府予以保證。但在地方政府財政經(jīng)費有限、審計機(jī)關(guān)被視同普通行政機(jī)關(guān)的情況下,為保證履行職責(zé)所必需的經(jīng)費,難以不受干擾地對為其做財政預(yù)算的“衣食父母”——政府及其財政部門進(jìn)行客觀公正的審計。同時,《審計法》第15條做出“地方各級審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的任免,應(yīng)當(dāng)事先征求上一級審計機(jī)關(guān)的意見”的規(guī)定,以加強審計機(jī)關(guān)在人事權(quán)上的自主性以及對同級政府的獨立性,但問題在于:上一級審計機(jī)關(guān)在下級審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人人事任免上享有的權(quán)利屬性與異議效力不清,究竟是建議權(quán)還是共同決定權(quán),究竟是參考意見還是決定意見,法律規(guī)定不明確。

    (三)審計決定不獨立,難以排除上級審計機(jī)關(guān)與政府的權(quán)力干預(yù)

    根據(jù)《審計法》第42條規(guī)定,上級審計機(jī)關(guān)可以責(zé)成下級審計機(jī)關(guān)對其做出的審計決定予以變更或者撤銷,必要時也可以直接做出變更或者撤銷的決定。此項規(guī)定導(dǎo)致下級審計機(jī)關(guān)因受上級審計機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo),而產(chǎn)生審計決定效力上的等級之分。根據(jù)《審計法》第48條第2款規(guī)定,審計單位對審計機(jī)關(guān)做出的有關(guān)財政收支的審計決定不服的,可以提請審計機(jī)關(guān)的本級人民政府裁決,本級人民政府的裁決為最終決定。此項規(guī)定導(dǎo)致審計機(jī)關(guān)容易受制于政府的不當(dāng)壓力,難以獨立而公正地做出判斷。

    (四)審計人員不獨立,有悖于國家審計的客觀性

    首先,審計人員的不獨立主要體現(xiàn)在審計人員“上令下從”與“少數(shù)服從多數(shù)”的議事方式,使得領(lǐng)導(dǎo)的意見輕易轉(zhuǎn)化成為多數(shù)人的意見,并被強加于審計人員的意志之上。其次,審計人員的不獨立體現(xiàn)為《審計法》對個人法律責(zé)任規(guī)定的含糊不清,表現(xiàn)在:《審計法》未明確審計人員應(yīng)否在審計決定上簽名蓋章,其結(jié)果是由審計機(jī)關(guān)而非由審計人員承擔(dān)負(fù)責(zé),導(dǎo)致一些不負(fù)責(zé)任和有問題的審計決定被審計機(jī)關(guān)的公章合法化,“明明是一把手或主要領(lǐng)導(dǎo)起決策的主要作用,但集體決策這一形式往往成為個人事后推卸責(zé)任的借口”[7]的現(xiàn)象頻發(fā),違背了“過責(zé)自負(fù)”的法治精神。最后,審計人員的不獨立還體現(xiàn)為《審計法》未規(guī)定審計人員因過錯造成審計決定不準(zhǔn)確時應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任,對審計責(zé)任的規(guī)定形式單一,欠缺違背職業(yè)職守的從業(yè)禁止與民事責(zé)任義務(wù),不利于形成有效的規(guī)制體系。

    三、實現(xiàn)中國國家審計獨立之立法完善對策建議

    (一)實現(xiàn)外部獨立:從憲政體制上建構(gòu)獨立的審計院管理體系

    目前,世界上主要有三種模式的國家審計架構(gòu)。第一種是立法型(國家審計機(jī)關(guān)直接向議會負(fù)責(zé)),大多數(shù)國家采用第一種模式,其“發(fā)端于英國,發(fā)展于美國,繼承于加拿大”[8],其他代表國還包括德國和日本[9];第二種是行政型(國家審計機(jī)關(guān)從屬于行政機(jī)關(guān)),以沙特阿拉伯、泰國及瑞典為代表[10];第三種是司法型(國家審計機(jī)關(guān)從屬于司法系統(tǒng)),主要為法國、西歐大陸和南美洲一些國家所采用[11]。中國目前采取第二種模式。為徹底解決國家審計獨立性欠缺的問題,第一種模式應(yīng)為最理想的選擇。由于中國審計權(quán)的性質(zhì)定位與權(quán)力配置均由《憲法》明確規(guī)定,因而架構(gòu)這種模式應(yīng)首先修改《憲法》和《審計法》的相關(guān)規(guī)定,從憲政體制上采取措施。

    1.在名稱上,將“審計機(jī)關(guān)”更名為“審計院”,消除濃厚的行政隸屬色彩。參照澳大利亞在議會中設(shè)立公共會計聯(lián)合委員會和公共開支議員代表執(zhí)委會[12],以及英國在議會中設(shè)立公共會計聯(lián)合委員會[13]專門審議審計報告的規(guī)定,在各級人大常委會下設(shè)立公共資金審計委員會,負(fù)責(zé)審閱本級審計院提交的年度費用估算報告以及國家審計報告書。

    2.在組織上,將審計院從政府中剝離,直接向人大負(fù)責(zé),采“一府三院制”,設(shè)立與政府、人民檢察院、人民法院平行的審計院??梢砸?guī)定:最高審計院直接向全國人民代表大會及其常委會負(fù)責(zé),地方各級審計院直接向地方各級人民代表大會及其常委會負(fù)責(zé)。最高審計院統(tǒng)一指導(dǎo)地方各級審計院的工作,上級審計院指導(dǎo)下級審計院的工作[12]。

    3.在外部保障上,將審計院與政府機(jī)關(guān)的人事任免、財務(wù)、工資和福利脫鉤,保證其在人事、經(jīng)濟(jì)上的自主權(quán)??梢砸?guī)定:最高審計長是最高審計院的負(fù)責(zé)人,審計長的任免由國家主席向全國人民代表大會提出,經(jīng)全國人民代表大會或其常委會批準(zhǔn)決定,由國家主席任免。地方審計長是地方各級審計局的負(fù)責(zé)人,其任免由上一級審計院負(fù)責(zé)人向地方人民代表大會(或其常委會)提出,經(jīng)地方人民代表大會或其常委會批準(zhǔn)決定,由上一級審計院負(fù)責(zé)人任免。審計院履行職責(zé)所必需的年度預(yù)算,在報請同級人民代表大會審查批準(zhǔn)后,列入財政預(yù)算,由本級政府予以保證,無須政府審批。

    (二)強化內(nèi)部獨立:確立審計院之間以及審計人員之間雙重獨立的關(guān)系

    1.審計院之間的獨立,要求上級審計院不能隨意干預(yù)下級審計院的具體審計決定。試想,當(dāng)下級審計院在上級審計院的干預(yù)下做出審計決定之后,被審計對象對此審計決定不服依法向上級審計院申請行政復(fù)議時,上級審計院會做出怎樣的復(fù)議決定?審計院之間不獨立必然導(dǎo)致被審計對象的復(fù)議權(quán)虛化。更何況,下級審計院的審計決定是審計人員對客觀情況所做的分析判斷,其是否能夠客觀反映被審計對象的真實狀況,所采取的審計方法是否科學(xué),所做出的審計決定是否具有科學(xué)的依據(jù)、合法有效,不是僅憑上級審計院的書面審查就可以得到準(zhǔn)確判斷的。當(dāng)然,審計院之間的獨立并不否定“通過上下級以及內(nèi)部之間的質(zhì)量控制機(jī)制來建立內(nèi)部制衡”[14]。此外,基于正當(dāng)程序的要求,應(yīng)當(dāng)建立上級審計院對下級審計院審計決定的聽政、質(zhì)證程序,可以適用兩類情形:一是被審計對象對審計決定有異議要求上級審計院監(jiān)督下級審計院,二是上級審計院認(rèn)為下級審計院審計決定違反國家有關(guān)規(guī)定而有撤銷的必要。據(jù)此,《審計法》應(yīng)做相應(yīng)修改,將上下級審計院的關(guān)系定位為“監(jiān)督指導(dǎo)”而非“行政領(lǐng)導(dǎo)”,但上級審計院可以組織對下級審計院審計決定的聽政、質(zhì)證程序。

    2.審計人員之間的獨立,要求其工作不能受到他人包括領(lǐng)導(dǎo)的干涉。對此,可借鑒聯(lián)邦德國的做法。在聯(lián)邦德國審計院,審計人員的工作不受領(lǐng)導(dǎo)干涉,審計人員享有與法官同等的地位,審計院院長也無權(quán)隨意調(diào)動和處分審計人員。但院長對審計人員具有監(jiān)督作用,審計院的決定一般以決策會的形式確定。決策工作包括審計事項、審計計劃、審計報告與建議、審計人員管理與任免等多個方面[15]。 建議在《審計法》中增加規(guī)定:各級審計院內(nèi)部實行民主決策的議事方式,參與決策的每個成員的地位和權(quán)力是平等的,決策會決定為終審決定。

    (三)突出精神獨立:建立審計人員任用資格制度與權(quán)利、義務(wù)、責(zé)任相統(tǒng)一的制度

    1.建立國家審計人員任用資格制度

    一是在職業(yè)準(zhǔn)入方面,規(guī)定國家審計人員應(yīng)當(dāng)具備與其從事的審計工作相適應(yīng)的扎實的審計專業(yè)知識、必備的法學(xué)專業(yè)知識,取得注冊會計師的統(tǒng)一資格且從事審計工作實踐滿一年以上。二是參照中國臺灣地區(qū)“審計人員任用條例”的規(guī)定,增加審計人員資格取得的必要條件、任命程序及任期;審計人員的任用、調(diào)離、培訓(xùn)進(jìn)修等事項;保障審計人員非有法定原因,不得停職、免職或轉(zhuǎn)職的規(guī)定[16]。 三是明確國家審計人員從業(yè)禁止條件,明確規(guī)定不得從事國家審計工作的情形與范圍,包括:因故意犯罪或者職務(wù)過失犯罪受過刑事處罰的,受過開除公職處分的,被撤銷注冊會計師資格的。

    2.建立國家審計人員的權(quán)利、義務(wù)與責(zé)任相統(tǒng)一的制度

    一是明確獨立審計的權(quán)利。在《審計法》中增加規(guī)定:任何機(jī)關(guān)、團(tuán)體、社會組織和個人不得干預(yù)國家審計人員獨立進(jìn)行審計,干擾者要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。審計組內(nèi)意見不一致的,參與審計的審計人員都應(yīng)當(dāng)署名,并應(yīng)當(dāng)在審計組報告書上分別注明不同意見的人數(shù)及理由,報送審理機(jī)構(gòu)審理。二是明確國家審計人員的職業(yè)義務(wù)。獨立審計既是國家審計人員的權(quán)利又是其職責(zé)與使命?!秾徲嫹ā穼覍徲嬋藛T義務(wù)的規(guī)定應(yīng)包括:國家審計人員應(yīng)在一個審計院中從事審計活動,不得兼職;國家審計人員從事審計業(yè)務(wù),由所在審計院統(tǒng)一委派;國家審計人員不得參與審計對象的行政或者經(jīng)營管理活動;國家審計人員從事審計活動,應(yīng)當(dāng)遵守法律、法規(guī),尊重科學(xué),遵守職業(yè)道德和職業(yè)紀(jì)律;國家審計人員不得接受審計對象的請客、送禮、賄賂等;國家審計人員應(yīng)當(dāng)在審計意見或報告書上簽名或者蓋章,對審計決定的客觀性、合法性負(fù)責(zé);其他依法應(yīng)當(dāng)履行的義務(wù)。完善《審計法》第13條關(guān)于回避的規(guī)定,在規(guī)定“審計人員辦理審計事項,與被審計單位或者審計事項有利害關(guān)系”的基礎(chǔ)上,增加“審計人員接受被審計對象的請客、送禮、賄賂等,應(yīng)當(dāng)回避”的規(guī)定。三是明確個人責(zé)任追究機(jī)制?!秾徲嫹ā窇?yīng)增加審計人員個人負(fù)責(zé)、審計責(zé)任認(rèn)定上的過錯推定以及民事責(zé)任追究的規(guī)定。如果審計決定存在錯誤,除非承辦人員有證據(jù)證明其無過錯,否則都應(yīng)對此承擔(dān)民事賠償責(zé)任;承辦人員存在故意的,應(yīng)追究其行政或刑事責(zé)任。

    獨立的國家審計作為監(jiān)督公共資金使用恰當(dāng)性與有效性的保障,成為審計制度改革的突破口。中國審計權(quán)配置與審計機(jī)關(guān)設(shè)置的特殊性,是國家審計欠缺獨立性的制度性根源。只有不斷健全中國國家審計獨立的相關(guān)立法,實現(xiàn)國家審計的外部獨立、內(nèi)部獨立與精神獨立,才能全面履行國家審計的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能。

    [1] 高大勇.發(fā)揮審計約定書的作用 提高審計的獨立性[J].山西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報,2007,(S1):191.

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    [責(zé)任編輯:肖海晶]

    2017-03-10

    江蘇省教育廳高校哲學(xué)社會科學(xué)重點項目“司法管理制度改革與法治江蘇建設(shè)”(2014ZDXM01)

    胡玉霞(1972—),女,安徽安慶人,副教授,從事審計法、訴訟法學(xué)與司法制度研究。

    D922.27

    A

    1007-4937(2017)04-0102-04

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