日加中政府審計比較研究及其對我國政府審計的啟示

□劉 利

（西南民族大學(xué)管理學(xué)院，四川 成都 610000）

日加中政府審計比較研究及其對我國政府審計的啟示

□劉 利

（西南民族大學(xué)管理學(xué)院，四川 成都 610000）

日加中作為世界的三個經(jīng)濟(jì)大國，在整個世界經(jīng)濟(jì)體系中都占據(jù)著舉足輕重的地位。三個國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的不同使政府審計作為國家經(jīng)濟(jì)體系的免疫系統(tǒng)自然而然亦各具特色。本文通過對日加中政府主要特點(diǎn)的分析，比較三國在審計體制、審計結(jié)果公告制度、審計問責(zé)制度方面的差別以及日加兩國政府績效審計與我國的合規(guī)性審計的不同之處，借鑒日加兩國政府在政府審計方面的先進(jìn)做法，取長補(bǔ)短，以促進(jìn)我國政府審計的不斷發(fā)展與完善。

日本；加拿大；中國；政府審計；啟示

日本在1880年成立了最高審計機(jī)關(guān)——會計檢查院，加拿大在1878年建立了國家審計機(jī)構(gòu)——審計長公署。日本和加拿大的審計機(jī)關(guān)成立較早，歷史悠久。我國的政府審計機(jī)構(gòu)——審計署于1983年正式成立。相比之下，我國成立審計署差不多晚了一個世紀(jì)。中、日、加文化背景、經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不一樣，導(dǎo)致各國政府審計的發(fā)展?fàn)顩r也各有不同。在審計體制和信息披露上，日本和加拿大的政府審計比我國的政府審計更成熟、更完善。

有關(guān)政府審計的研究，目前，研究第三方審計的案例在國內(nèi)外比比皆是，著名的有安然、銀廣夏造假審計失敗的案例，而研究政府審計的論文偏少?？偨Y(jié)目前對政府審計的相關(guān)研究，這些論文大多采用對比分析的方法，把加拿大和中國的政府審計、日本和中國的政府審計進(jìn)行一些對比，或者單獨(dú)分析一國的政府審計，對各國的政府審計的研究并不透徹，也鮮有對中國政府審計的完善提出建設(shè)性啟示。

隨著經(jīng)濟(jì)社會的不斷發(fā)展，各國的審計機(jī)關(guān)也在不斷地完善，但是國內(nèi)外政府審計出現(xiàn)的問題也日益突出。尤其是我國的政府審計，迫切需要從審計體制改革、提高審計公告的質(zhì)量和透明度、強(qiáng)化審計問責(zé)制、推進(jìn)績效審計等方面對其體制進(jìn)行改進(jìn)。本文希望通過對日本、加拿大、中國的政府審計進(jìn)行研究，探索具有中國特色、符合中國國情的政府審計之路。

1日加中政府審計的比較

1.1 審計體制的比較

日本的獨(dú)立型審計體制?！度毡緫椃ā泛汀稌嫏z查院法》規(guī)定了日本的最高審計機(jī)關(guān)是會計檢查院。會計檢查院在天皇的領(lǐng)導(dǎo)下，獨(dú)立于國會、政府和司法的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，只負(fù)責(zé)向國會報告工作。日本是世界上極少數(shù)幾個實(shí)際獨(dú)立型政府審計體制的國家。地方設(shè)合議制的檢查委員會，與會計檢查院無隸屬關(guān)系。

加拿大立法型審計體制。加拿大的審計機(jī)構(gòu)屬于議會。法律規(guī)定，審計署長是議會中的獨(dú)立官員，須由審計專家擔(dān)任。審計署的辦公室是一個立法獨(dú)立機(jī)構(gòu)，有權(quán)向立法機(jī)關(guān)提交議案，并直接向立法機(jī)關(guān)提交報告。審計機(jī)關(guān)的工作職責(zé)主要是為國會服務(wù)，對公眾負(fù)責(zé)，不受任何行政機(jī)構(gòu)的干預(yù)。審計長公署的經(jīng)費(fèi)來源于國會通過預(yù)算撥付，審計署自行決定審計經(jīng)費(fèi)的支出，不受政府機(jī)關(guān)控制和影響。

我國行政型審計體制。我國實(shí)行的是典型的行政審計制度，國家審計機(jī)關(guān)隸屬中央政府。審計署既是我國最高審計機(jī)關(guān)，也是國務(wù)院的組成部門。中國的地方各級審計機(jī)構(gòu)實(shí)行“雙重領(lǐng)導(dǎo)”機(jī)制，不僅要接受本級政府的領(lǐng)導(dǎo)，還要接受上一級審計機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)。

通過比較可以知道，我國審計體制存在缺陷的關(guān)鍵在于缺乏獨(dú)立性。獨(dú)立性的缺乏主要表現(xiàn)在審計機(jī)關(guān)、審計人員、審計經(jīng)費(fèi)三方面。日加中審計體制的不同，也具體表現(xiàn)在這三方面的獨(dú)立性不同。

1．1.1 審計機(jī)關(guān)的獨(dú)立性不同。從機(jī)構(gòu)設(shè)置角度上看，日本會計檢察院獨(dú)立于內(nèi)閣實(shí)施國家財政收支審計，不受行政機(jī)關(guān)干擾。通過國會來保護(hù)自己的財政來源，與國會之間的關(guān)系密切，這樣進(jìn)一步加強(qiáng)了對內(nèi)閣的監(jiān)督。在日本的政府審計制度中，日本采用平等的政府審計制度，會計檢查院不是直接隸屬于會計監(jiān)督機(jī)構(gòu)和其他地方審計機(jī)構(gòu)。因此，日本的審計機(jī)關(guān)的獨(dú)立性高。加拿大審計署和省、市審計機(jī)構(gòu)不存在領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)之間的關(guān)系，只有業(yè)務(wù)關(guān)系方面上的指導(dǎo)。省、市的審計機(jī)構(gòu)對省、市的議會負(fù)責(zé)，不受審計長公署領(lǐng)導(dǎo)。因此，加拿大的審計機(jī)關(guān)獨(dú)立性較強(qiáng)。我國政府審計機(jī)構(gòu)采用的是雙重領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制，獨(dú)立性較差。按照管理學(xué)的理論，雙重領(lǐng)導(dǎo)等于沒領(lǐng)導(dǎo)。審計機(jī)關(guān)面臨著多頭指揮的問題。

從利益博弈角度上看，日本和加拿大的最高審計機(jī)關(guān)與其他審計機(jī)構(gòu)不存在隸屬或者領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，所以利益博弈的空間較小。而我國中央與地方政府之間存在著一致性和矛盾性。對于暫時不符合當(dāng)?shù)乩娴恼?，地方政府在?shí)施過程中很可能會避免。然而，政府審計的主要職責(zé)是審計政府的財政收支和經(jīng)營活動。若存在利益沖突，當(dāng)?shù)貙徲嫏C(jī)構(gòu)將難以保持其獨(dú)立性，因此審計效果也打了折扣。

從監(jiān)督效果角度上看，日本和加拿大的獨(dú)立性均高，監(jiān)督效果也好。而我國審計機(jī)關(guān)隸屬于行政部門，相當(dāng)于行政部門和審計機(jī)關(guān)是上下級的關(guān)系，下級對上級的財務(wù)收支活動進(jìn)行監(jiān)督。顯然，這很難進(jìn)行監(jiān)督，審計的實(shí)施將受到各種權(quán)力和部門的干擾。

1.1.2 審計人員的獨(dú)立性不同。日本會計檢查院的檢察官任期7年。除非特殊情況，經(jīng)國會的批準(zhǔn)，才可免除其職務(wù)。因而檢察官的地位相對穩(wěn)固，從而保證了會計檢查院的獨(dú)立性。日本的審計人員是通過國家公務(wù)員考試招聘的，對于招聘的人員采用多種形式進(jìn)行培訓(xùn)，以提高他們的工作能力。日本的審計人員注重吸收不同領(lǐng)域的專業(yè)人才。

加拿大的審計長必須由有責(zé)任感的審計師擔(dān)任。先經(jīng)過國會專門委員會提名，獲得總理同意，最后由總督任命。審計長任期10年，任期時間長，獨(dú)立性高。

我國的審計長先由國務(wù)院總理提名，全國人大及常委會最終確定，國家主席任命，任期5年，可以連續(xù)擔(dān)任。通常來說審計長不會隨意變更。我國的審計準(zhǔn)則對審計人員的獨(dú)立性作出了明確的描述。準(zhǔn)則規(guī)定：審計機(jī)關(guān)的正職負(fù)責(zé)人的任免主要通過本級政府和相應(yīng)的人民代表大會任命，地方各級審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的任免應(yīng)當(dāng)提前征求上一級審計機(jī)關(guān)的建議。然而，在實(shí)際工作中，審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人任免權(quán)的決定還是在地方政府手中。這很難保證政府審計的獨(dú)立性。同時，根據(jù)經(jīng)濟(jì)人假說，審計人員在面對利益的誘惑時以自身利益最大化為目標(biāo)，更不能做到客觀、公正、慎獨(dú)。

1.1.3 審計經(jīng)費(fèi)的來源不同。加拿大的審計經(jīng)費(fèi)由國會預(yù)撥，獨(dú)立性強(qiáng)。日本的審計經(jīng)費(fèi)獨(dú)立性也強(qiáng)，由會計檢查院根據(jù)工作需要自行編制預(yù)算，其他部門不得干涉。日本會計檢查院實(shí)行二重預(yù)算制度，通過國會保證自己的預(yù)算，財務(wù)省根據(jù)會計檢查院的預(yù)算保證經(jīng)費(fèi)需求。中國的審計機(jī)構(gòu)屬于行政部門，則審計機(jī)構(gòu)部門所需經(jīng)費(fèi)應(yīng)納入地方財政預(yù)算項(xiàng)目中，相應(yīng)的，各級審計機(jī)關(guān)部門應(yīng)該對地方財政日常資金收入情況，經(jīng)營范圍和重大收支事項(xiàng)進(jìn)行監(jiān)督核查管理。這說明了政府與審計機(jī)關(guān)之間是一種監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，但是審計經(jīng)費(fèi)來源于政府，這就很難保證審計機(jī)關(guān)獨(dú)立地開展工作。所以，我國審計經(jīng)費(fèi)的獨(dú)立性較差。

1.2 審計結(jié)果公告制度的比較

審計結(jié)果公告制度是將審計結(jié)果、審計意見、審計決議等向社會公布的一種制度。

日本和加拿大的審計公告很重視數(shù)據(jù)的統(tǒng)計與整理，每年的審計報告都會列出各種各樣的數(shù)據(jù)表，非常清晰明了，可以很容易地進(jìn)行數(shù)據(jù)的比較和分析。而從我國剛剛發(fā)出來的2015年審計報告看，我國的審計報告的匯總結(jié)果是比較粗放的，只涉及到大體的金額和一些簡單記錄的事項(xiàng)。與日本和加拿大相比，我國的審計報告缺乏精確性。（1）審計結(jié)果公告的透明度比較。中日兩國在政府審計的透明度上都不高。日本為此設(shè)立了信息公開與個人信息保護(hù)的救濟(jì)制度，開啟公共服務(wù)熱線，努力為民眾提供更好的渠道，從而提高審計公告的透明度。加拿大的審計結(jié)果透明度較好，加拿大的政府審計部門的官網(wǎng)上能清楚地通過關(guān)鍵字檢索的方式查詢所需的審計結(jié)果，并且審計報告形式、內(nèi)容標(biāo)準(zhǔn)化程度非常高。加拿大的審計報告中還采用了超鏈接的形式，使得審計報告更加詳細(xì)具體，更具可理解性。（2）審計結(jié)果公告質(zhì)量比較。日本對審計報告的質(zhì)量非常重視，為此建立了復(fù)審制度。復(fù)審制度即經(jīng)過一層一層的多次審議，最后提交給檢察官進(jìn)行議會討論。這一制度為保證審計公告的客觀、公正發(fā)揮了重要的作用。加拿大設(shè)置了專門機(jī)構(gòu)嚴(yán)格控制審計質(zhì)量，成立了審計質(zhì)量檢查小組，其審計質(zhì)量有特別的組織保證。我國受行政體制的約束，以合規(guī)性審計為主，績效審計結(jié)果為輔。所以，我國披露的審計公告是對違法、違規(guī)、違紀(jì)等行為的審計結(jié)果，而在績效審計方面的披露極其缺乏。審計報告披露的信息遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有達(dá)到人們期望的水平。（3）審計公告的發(fā)布及時性比較。我國2015年審計公告是在2016年6月底發(fā)布，長達(dá)六個月之久?？梢妼徲嫻娴陌l(fā)布時間較長。加拿大發(fā)布審計公告的時間比我國大約少9天，信息的及時性較好。日本的審計公告在財政年度結(jié)束后匯總發(fā)布。為了便于國會及早考慮下一年度財政預(yù)算，近年來有所提前，一般在六月前發(fā)布。

1.3 審計問責(zé)制度比較

審計問責(zé)制度是審計機(jī)關(guān)對查處的有關(guān)違規(guī)違紀(jì)的現(xiàn)象給予處罰的制度。日本是屬于獨(dú)立模式下建立的審計問責(zé)制度。日本會計檢察院的職責(zé)既是審計機(jī)關(guān)可以進(jìn)行監(jiān)督核查，又有對被審計單位的違法違規(guī)違紀(jì)人員享有相關(guān)的行政處理權(quán)，并判定是否需承擔(dān)賠償責(zé)任。對于犯法行為，會通知公訟機(jī)關(guān)進(jìn)行處理。加拿大屬于典型的立法模式下的審計問責(zé)制度。審計工作的目的是提出優(yōu)化建議或立法政策，一般沒有行政、司法的權(quán)力。因而，在審計過程中發(fā)現(xiàn)違法腐敗行為不進(jìn)行處罰。這種處罰行為主要是移交國會，由國會進(jìn)行審計問責(zé)。我國是行政模式下的審計問責(zé)制度，這種方式比較簡單。審計機(jī)關(guān)一般只有行政權(quán)，沒有司法權(quán)。因而在審計過程中發(fā)現(xiàn)違規(guī)違紀(jì)等現(xiàn)象時直接依職權(quán)處理，涉嫌犯罪的移交司法機(jī)關(guān)。

1.4日加績效審計與我國合規(guī)性審計比較

績效審計即3E審計，主要評價公共資金運(yùn)用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。

日本的會計檢查院對審計內(nèi)容進(jìn)行正確性、合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性和效果性績效審計。日本的審計工作已經(jīng)由過去的正確合規(guī)性審計逐漸轉(zhuǎn)移到效果性審計。日本現(xiàn)在的審計工作主要是以績效審計為主。

加拿大的政府審計不僅是3E審計，還由財務(wù)收支審計擴(kuò)大到貨幣價值審計，最后擴(kuò)大到綜合性審計。綜合性審計采用的主要是frame方法，F(xiàn)為財務(wù)控制，R為向議會報告，A為驗(yàn)證和權(quán)限，M為管理控制，E為計算機(jī)控制。加拿大的綜合審計方法形成了一套有計劃、有組織的審計方法體系，并且產(chǎn)生了國際影響。

我國受行政性體制的約束，以合規(guī)性審計為主，績效審計結(jié)果為輔，近年來有推行效果性審計的實(shí)踐和趨勢。我國目前推行的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是績效審計的另一種形式。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中，“經(jīng)濟(jì)責(zé)任”成為當(dāng)事人承擔(dān)的或履行的與經(jīng)濟(jì)及職務(wù)相關(guān)的一種職責(zé)與義務(wù)。雖然我國的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計在發(fā)揮經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和制約上發(fā)揮了巨大的作用，但大部分經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計在審計中，重點(diǎn)審計當(dāng)事人任職期內(nèi)的合法性和合規(guī)性，因而我國的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計在實(shí)施過程中很多成了合規(guī)合法性審計，績效審計的作用不明顯，沒發(fā)揮應(yīng)有的作用。這不能不說是我國政府審計的遺憾，有進(jìn)行改革的必要。

2 啟示——我國政府審計的對策與思考

為了適應(yīng)現(xiàn)代社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和現(xiàn)代行政行為發(fā)揮應(yīng)有的價值，我國的政府審計應(yīng)該在充分比較和借鑒日加兩國政府審計的優(yōu)點(diǎn)上，根據(jù)我國國情，逐步提升自己的政府審計能力和監(jiān)管水平，發(fā)揮政府審計在國家綜合發(fā)展和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)代化建設(shè)中的重要作用。

2.1 注重審計重要性，實(shí)現(xiàn)政府審計資源優(yōu)化配置

使審計資源得到充分優(yōu)化合理的配置能夠高效地促進(jìn)政府審計治理監(jiān)督功能充分發(fā)揮。從日本、加拿大政府審計職能的比較發(fā)現(xiàn)，審計工作中，審計專業(yè)人員對涉及審計項(xiàng)目的重要性和風(fēng)險的測試評估顯得尤為重要。因?yàn)橹匾运降拇笮Q定著審計資源的配置情況是否合理，而審計資源的分配多少與涉及審計項(xiàng)目重要性程度則呈正相關(guān)。

可以看出，審計機(jī)關(guān)在進(jìn)行測評時應(yīng)當(dāng)特別注重對審計對象重要性程度大小的核定與評斷。而且測評的過程應(yīng)該隨著不同的審計項(xiàng)目而改變，并可根據(jù)現(xiàn)實(shí)特殊情況的變化作出相應(yīng)的調(diào)整。要使得我國政府審計功能得到最優(yōu)發(fā)揮，首先應(yīng)該遵循國家、政府相關(guān)法律法規(guī)、大政方針政策。其次，在審計項(xiàng)目重要性的測評分析時還應(yīng)當(dāng)側(cè)重關(guān)注該項(xiàng)目產(chǎn)生的錯報將可能會對社會大眾產(chǎn)生的連鎖反應(yīng)和直接后果。再次，從日本、加拿大政府審計分析來看，例如國有資產(chǎn)的綜合管理、稅務(wù)稽查和某些敏感、不正常賬戶等也是應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注的對象。審計人員在面對這些特殊項(xiàng)目的時候要尤其重視，優(yōu)化資源配置。除相關(guān)定性標(biāo)準(zhǔn)分析的范疇以外，結(jié)合我國的特殊實(shí)情，政府審計人員在進(jìn)行審計實(shí)際項(xiàng)目重要性測評分析時還應(yīng)當(dāng)關(guān)注數(shù)量方面的相關(guān)因素。例如，某項(xiàng)錯報雖然不會對國家的政策、人民群眾的根本利益等產(chǎn)生直接的影響，但是一旦發(fā)生將涉及到巨大金額超出合理掌控范圍，審計人員也應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注，并將其設(shè)置為更高程度的重要性水平。除此之外也應(yīng)當(dāng)充分考慮到被審計對象所處的具體情況，根據(jù)其所面臨的不同社會商業(yè)或政治環(huán)境，綜合考慮各個方面對其影響因素和影響程度，以能合理、相對準(zhǔn)確地評定審計的重要性水平，從而實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化合理配置，發(fā)揮其最大效用。

2.2 改革審計體制，提高政府審計獨(dú)立性

2.2.1 改革審計體制，加強(qiáng)人大監(jiān)督。審計體制要有一定的獨(dú)立性，不受外部干擾，才能有效地開展工作。從加強(qiáng)政府與審計機(jī)關(guān)的獨(dú)立性角度上，梁素萍認(rèn)為現(xiàn)行的審計體制應(yīng)采用“司法模式”，實(shí)行“一府兩院”制度，審計機(jī)關(guān)脫離政府，直接對人大負(fù)責(zé)。審計經(jīng)費(fèi)也不再來源于政府，人民代表大會給予審計機(jī)關(guān)處罰權(quán)，以確保審計機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。為了強(qiáng)化人大預(yù)算監(jiān)督職能。楊肅昌提出了“立法審計”，他認(rèn)為“立法審計”在中國是一種現(xiàn)實(shí)的選擇，“立法審計”與現(xiàn)有的審計體制相結(jié)合，稱為“雙軌模式”。從審計制度發(fā)展的變遷上，徐向真提出了一系列完善現(xiàn)有審計體制的對策。這些對策包括完善相應(yīng)的法律法規(guī)，提高政府審計的獨(dú)立性，施行審計結(jié)果公告制度，強(qiáng)化審計問責(zé)。這些對策對于剛剛出來的2015年度審計工作報告都具有現(xiàn)實(shí)的指導(dǎo)意義。

立法審計模式是一種可操作的可實(shí)現(xiàn)的模式，立法模式就是人民代表大會領(lǐng)導(dǎo)的垂直管理體制，審計機(jī)關(guān)直接歸屬于人民代表大會管理。進(jìn)行審計體制的改革都必須發(fā)揮人大的監(jiān)督作用。所以，加強(qiáng)人大的監(jiān)督作用是實(shí)現(xiàn)審計體制改革、提高政府審計獨(dú)立性的必由之路。

2．2.2 重視人才培養(yǎng)，發(fā)揮專家作用。日本和加拿大均重視人才的培養(yǎng)，形成了人才培養(yǎng)體系，注重吸收不同專業(yè)領(lǐng)域的人才。加拿大審計長公署聘請了各方面的專家成立了三個獨(dú)立顧問委員會。三個委員會負(fù)責(zé)三個不同方面的審計，使審計長公署在面對復(fù)雜的問題，得到一個新的建議。這推動了加拿大政府審計在實(shí)務(wù)和理論上的發(fā)展。而我國政府審計的負(fù)責(zé)人和工作人員往往由政府任命，并非專業(yè)人員。一方面，我國的審計工作長期以來一直關(guān)注財務(wù)審計的真實(shí)性和合法性。審計人員的效率、有效性和責(zé)任意識相對較淺。同時我國對審計人員的考核、獎懲、關(guān)注和培訓(xùn)也很少，挫傷了審計人員工作的積極性，也不利于審計人才的選拔。隨著我國經(jīng)濟(jì)水平的發(fā)展，對審計人員的綜合素質(zhì)和技能要求也越來越高。應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對審計人員的考核、獎懲和培訓(xùn)，調(diào)動審計人員的積極性，選拔優(yōu)秀的人員充當(dāng)審計人員，建設(shè)高水平的審計隊(duì)伍。

2.2.3 進(jìn)行審計經(jīng)費(fèi)撥付的調(diào)整。審計經(jīng)費(fèi)來源與我國的審計體制是息息相關(guān)的，現(xiàn)行的審計經(jīng)費(fèi)來源由同級財政部門審批。而審計機(jī)關(guān)是監(jiān)督部門，經(jīng)費(fèi)卻來源于被監(jiān)督部門，這更體現(xiàn)了審計機(jī)關(guān)的不獨(dú)立性。審計機(jī)關(guān)應(yīng)該編制預(yù)算，層層審核，由全國人民代表大會審核通過，單獨(dú)列入中央財政預(yù)算，直接撥付給審計署，再由審計署撥給下屬各審計機(jī)關(guān)。這樣直接掐斷了政府與審計機(jī)關(guān)之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，從而保證了審計機(jī)關(guān)的獨(dú)立性。

2.3 完善審計公告制度

2.3.1 細(xì)化審計報告，使審計報告更精確規(guī)范。政府審計報告作為反映政府審計行為的信息載體和政府審計的最終產(chǎn)品，細(xì)化完整的、高質(zhì)量的政府審計報告是完善審計體系的最終目標(biāo)。要學(xué)習(xí)日本制定各種數(shù)據(jù)表，每一項(xiàng)內(nèi)容都再具體化，而不應(yīng)該是籠統(tǒng)的匯總。在審計內(nèi)容上，主要包括財政預(yù)算執(zhí)行審計、重大投資項(xiàng)目預(yù)算、決算審計、國有企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)審計、社會保障資金審計等，并在審計過程中重點(diǎn)關(guān)注財務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益。以財務(wù)收支審計為主，并涉及績效審計。二是細(xì)化政府審計報告需要根據(jù)財政管理的需求和現(xiàn)行審計中發(fā)現(xiàn)問題的輕重緩急程度，漸進(jìn)地、分階段地推進(jìn)政府審計報告的建立和健全。綜合考慮信息使用者對不同信息的需求強(qiáng)度和差異、使審計報告更精確規(guī)范，提高政府會計報告的公信力。

2.3.2 完善政府審計信息公開的法律法規(guī)及輔助措施。審計結(jié)果公告中，都是經(jīng)批準(zhǔn)后對社會公眾發(fā)布的。法規(guī)中規(guī)定重大的事項(xiàng)，出于保密原則不披露。什么屬于重大？什么該披露？什么不該披露？這些都應(yīng)該在法律法規(guī)規(guī)定中加以明確。法規(guī)規(guī)定的太模糊，從而審計報告有了暗箱操作的可能。所以要完善法律法規(guī)。完善輔助措施主要是學(xué)習(xí)日本設(shè)立信息公開委員會、開設(shè)政府信息公開服務(wù)熱線、開辟網(wǎng)上信息披露通道、加強(qiáng)輿論的監(jiān)督、發(fā)揮網(wǎng)絡(luò)的力量。

2.4強(qiáng)化審計問責(zé)

2.4.1 建立完備的問責(zé)機(jī)制，加強(qiáng)審計機(jī)關(guān)行政處罰的權(quán)力。我國目前的審計問責(zé)方式主要有公開道歉、通報批評、書面檢查、停職檢查、免職等。審計責(zé)任的界定不明顯。沒有一個正式的文件或法律說明哪種責(zé)任應(yīng)承擔(dān)哪種問責(zé)方式。然而大多的處理都是罰款、沒收等經(jīng)濟(jì)手段，忽視了整個審計問題的解決。這反映了審計問責(zé)制度的不完善，我國應(yīng)當(dāng)完善審計問責(zé)制度的建設(shè)，使審計問責(zé)有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究。

2．4.2 注重審計建議的落實(shí)情況。審計結(jié)果出來后，往往會忽視審計建議的落實(shí)，審計問責(zé)也未得到完全的實(shí)施，這嚴(yán)重地影響了監(jiān)督作用。比較近兩年的審計公告，發(fā)現(xiàn)審計建議落實(shí)不到位的現(xiàn)象屢審屢犯。也就是說，審計機(jī)關(guān)對某一現(xiàn)象發(fā)表審計意見而處罰不到位，這一現(xiàn)象又會再次出現(xiàn)。我國應(yīng)當(dāng)建立切實(shí)可行、完善的審計建議落實(shí)制度。為了強(qiáng)化審計建議的落實(shí)情況，我國可實(shí)行“回頭看”制度，定期不定期地由政府審計機(jī)關(guān)回頭審計建議的落實(shí)情況，并把審計建議的落實(shí)情況作為被審計單位負(fù)責(zé)人年度獎懲考核和晉升、任用的重要依據(jù)。

2.4.3 加強(qiáng)外部的監(jiān)督力量。審計事故發(fā)生后，往往都是上一級追究下一級的責(zé)任，而人大、社會公眾的監(jiān)督很薄弱，增強(qiáng)審計外部力量的監(jiān)督勢在必行。與日本、加拿大相比，我國對于政府審計的監(jiān)督主要在于政府官方的監(jiān)督。為了改善政府審計體制體系，強(qiáng)化審計風(fēng)險防控，我國應(yīng)該吸取日本政府審計與社會審計力量的合作經(jīng)驗(yàn)。加快建立政府審計與金融監(jiān)管部門、社會審計組織的合作機(jī)制，加強(qiáng)外部的監(jiān)督力量。采取簽訂互派人才，信息共享以及相互監(jiān)督等類似的協(xié)議等；進(jìn)一步擴(kuò)大民間審計力量的范圍，使其能更多地參與到政府審計工作中，從而充分發(fā)揮出外部審計力量的作用；鼓勵政府機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計與社會審計組織的合作，以達(dá)到加強(qiáng)外部的監(jiān)督力量，提高政府審計質(zhì)量的目的。

2.4 ．4 統(tǒng)一問責(zé)主體，加強(qiáng)事前審計和事中審計。我國政府審計一部分處罰權(quán)在政府，一部分在各級審計機(jī)關(guān)，涉嫌違法犯罪的移送司法機(jī)關(guān)。問責(zé)主體不統(tǒng)一往往會造成問責(zé)結(jié)果的不同。我國目前承擔(dān)責(zé)任的問責(zé)對象主要是一些單位，而單位通常承擔(dān)的主要是經(jīng)濟(jì)上的責(zé)任。因此，要強(qiáng)化個人責(zé)任、領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，使責(zé)任落實(shí)到具體的某個人身上。

目前我國的政府審計主要集中于事后審計，忽視了事前和事中的審計。落實(shí)審計問責(zé)也表現(xiàn)在審計過程中的監(jiān)督。審計過程中每個權(quán)力的環(huán)節(jié)都要制約和監(jiān)督，不僅能提高審計水平，也強(qiáng)化了審計問責(zé)。

2.4.5 推進(jìn)績效審計。（1）增加人力資源審計。我國目前的績效審計主要是以財務(wù)信息為基礎(chǔ)，審計單位人力資源管理的內(nèi)容較少。人力資源的利用效率直接反映在成本支出和公共資金使用效率。我國大部分國有企業(yè)都存在冗員現(xiàn)象，連政府機(jī)關(guān)和事業(yè)單位都存在超編的現(xiàn)象。人力資源的管理不善已經(jīng)嚴(yán)重地造成了績效損失，成為刻不容緩的問題。我國的績效審計應(yīng)當(dāng)增加人力資源審計，讓人力資源審計成為績效審計的重要組成部分。（2）健全績效審計法律法規(guī)，建立有效的績效審計指標(biāo)體系。中國目前的政府審計法律文件有《審計法》《國家審計準(zhǔn)則》。這些只是部分涉及績效審計的內(nèi)容，需要健全績效審計的法律法規(guī)或者出臺有關(guān)績效審計方面的法律法規(guī)?？冃徲嫳旧砗茈y，建立標(biāo)準(zhǔn)和指標(biāo)體系更難。財務(wù)指標(biāo)多少，綜合指標(biāo)多少等都是需要權(quán)衡的。建立有效的指標(biāo)體系不僅會降低審計工作的難度，也會增加審計報告的可信度。我國可與先進(jìn)國家的政府審計機(jī)構(gòu)和高水平的國內(nèi)外審計組織、有關(guān)專家合作，建立一套有效、切實(shí)可行的績效審計指標(biāo)體系。（3）建立政府審計數(shù)據(jù)庫，完善審計體系。從日本、加拿大的政府審計綜合分析來看，政府審計出具的相關(guān)報告，審計工作結(jié)果得到了很好的貫徹實(shí)施。相比之下，我國的經(jīng)濟(jì)實(shí)情更加的復(fù)雜，為了使審計結(jié)果得到有效的貫徹實(shí)施，發(fā)揮其效果，可以在實(shí)施政府審計工作時，相應(yīng)建立一個記錄審計信息數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，詳細(xì)記錄審計初始被審計單位的基本信息、財務(wù)狀況，審計過程中數(shù)據(jù)記錄、審計底稿等信息，審計完成后出具的審計報告、公示批復(fù)意見，并將后續(xù)的貫徹結(jié)果記錄下來，使數(shù)據(jù)庫具有完整性和追溯性，保證審計程序得到有效地實(shí)施。審計人員在審計工作中，每個項(xiàng)目審核無誤后應(yīng)當(dāng)向上級部門提交該項(xiàng)目出具的審計報告以及相關(guān)的函件、工作底稿等，提請上級機(jī)關(guān)審查核準(zhǔn)。審查后涉及的相關(guān)數(shù)據(jù)信息、工作資料、審計報告和審核意見一起將統(tǒng)一錄入數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，并由專人追蹤審計結(jié)果的貫徹實(shí)施，提高政府審計結(jié)果的貫徹力度，使審計報告得到最大效果利用。（4）減少地區(qū)差異，使政府審計平衡發(fā)展。相比于日本、加拿大，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展存在東西差異大，經(jīng)濟(jì)水平不平衡的特殊性而使政府審計因?yàn)榻?jīng)濟(jì)水平發(fā)展不同也存在具體實(shí)施的不同。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相對發(fā)達(dá)、市場化程度較高的地區(qū)，對高效合理的政府審計需求更為迫切，其期望值也相應(yīng)的更高。而政府審計是政府調(diào)控監(jiān)督不可缺少的工具，也能更大程度地發(fā)揮其作用，盡可能地發(fā)揮治理功能，滿足人民的需求。反之，市場化程度較低，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較慢的地區(qū)，相應(yīng)的政府審計功能可以發(fā)揮作用的效果就更弱。由于我國的特殊國情，為了平衡社會發(fā)展，縮小相對落后地區(qū)與發(fā)達(dá)地區(qū)政府審計工作進(jìn)行的力度和效果差距，政府審計機(jī)關(guān)在開展工作中應(yīng)該重點(diǎn)加強(qiáng)對政府審計水平發(fā)展較低、審計工作效率效果較差地區(qū)的培養(yǎng)與監(jiān)督。一方面，提供穩(wěn)定的經(jīng)費(fèi)支持。提供更為固定的經(jīng)費(fèi)扶持制度，使審計經(jīng)費(fèi)在申請和運(yùn)用中都能做到制度化、合理化、透明化，公正化，以保障這些地區(qū)的審計經(jīng)費(fèi)的可獲得性和效用性。另一方面，為經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)引進(jìn)專業(yè)人才、聘請專業(yè)咨詢師，并更新審計核查工具、相關(guān)設(shè)備、引進(jìn)高新技術(shù)等，提高政府審計質(zhì)量。同時地方政府相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)以及審計機(jī)關(guān)自身也應(yīng)進(jìn)行技術(shù)培訓(xùn)，為審計功能的充分發(fā)揮制定適當(dāng)?shù)募钫?，提出發(fā)展規(guī)劃建議。除此之外，政府審計機(jī)關(guān)還應(yīng)該合理運(yùn)用監(jiān)督與管理措施，加強(qiáng)對審計實(shí)施效果較差地區(qū)的政府審計工作的監(jiān)督和管理。靈活運(yùn)用審計體系，縮小因經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同而造成的審計差距，使政府審計治理功能得到平衡貫徹。

2.5 建立政府審計人員選拔和晉升制度

選拔優(yōu)秀的人員從職政府審計，為他們的工作提供保證，讓他們有更大的晉升空間和良好的待遇，提升他們的積極性，充分發(fā)揮他們的應(yīng)有作用。

2.6 建立政府審計一審一派制度

在全國各省、自治區(qū)、直轄市成立專門的政府審計人員派出管理機(jī)構(gòu)。在轄區(qū)內(nèi)，由管理機(jī)構(gòu)對他們的工作任務(wù)進(jìn)行分配和管理。審計人員審計什么項(xiàng)目、在什么地方審計、由哪些人員去審計等由管理機(jī)構(gòu)臨時指定和外派，審計人員事先不知道。這樣做，不僅能很好地斬斷審計人員與被審單位和相關(guān)人員的不當(dāng)關(guān)系，防止徇私，提高審計人員的獨(dú)立性，而且還能很好地發(fā)揮審計的作用。

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責(zé)任編輯 朱文婷

10.14180/j.cnki.1004-0544.2017.04.029

F239.4

A

1004-0544（2017）04-0172-06

西南民族大學(xué)中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費(fèi)專項(xiàng)資金項(xiàng)目（201540）。

劉利（1971－），男，四川隆昌人，管理學(xué)博士，西南民族大學(xué)副教授、碩士生導(dǎo)師。