IFRS15收入準則探究與實際應用

[摘要]隨著世界經濟一體化的速度加快，國際財務報告準則在全球的應用愈加廣泛，特別是在“安然事件”和金融危機之后，國際上的通用會計準則進一步趨同。在此基礎上，我們需要深入了解IFRS的詳細規(guī)定來指導國內會計準則的修訂。將于2017年正式生效的國際財務報告準則第十五號準則在國內還沒有很詳細的研究成果；因此，進行這方面的研究是我國會計的當務之急。文章將從收入準則規(guī)定的確認與計量、特定應用等方面進行探究。

[關鍵詞]國際財務報告準則；收入；會計處理；建造合同

[DOI]1013939/jcnkizgsc201703014

國際財務報告準則第十五號準則“合同中來源于客戶的收入”（以下簡稱IFRS15）于2014年5月發(fā)布，是國際會計準則理事會（IASB）與美國財務會計準則委員會（FASB）聯(lián)合研究的產物，目的是在過于寬泛、存在漏洞的國際準則（IAS18）與過于冗余的美國準則之間找尋平衡。兩個準則優(yōu)勢互補是在“安然事件”與國際金融危機之后的大趨勢，而IFRS15的出臺，進一步規(guī)范了企業(yè)確認計量收入的步驟。

IFRS15的范圍包括企業(yè)在正常經營活動中出售商品和勞務以及建造合同的收入，確認的核心原則是：企業(yè)以交換此商品/勞務期望獲得的價值將控制權轉移給客戶，而不再是過去的風險與報酬的轉移。控制權取得的標準，是實體能夠直接使用資產，并能獲取此資產上所有收益，這將會影響收入確認的時間和金額。

1收入的確認

使用五步法來確認收入。

11確認與客戶的合同

雙方是否承諾履行合同；權利和義務是否清晰；付款條款是否確定；是否具有商業(yè)實質；企業(yè)是否很可能收到支付對價。

12確認合同中的義務是否可以區(qū)分

企業(yè)允諾提供給客戶的多種商品或勞務如果每種可以單獨出售（具有不同的利潤率或功能），則視為是可區(qū)分的義務。此外，考慮因素還有：商品與服務是否捆綁銷售；企業(yè)是否為所有義務提供了綜合的服務等。

13確定交易報價

價格是企業(yè)轉移商品或服務期望收到的對價，同時還考慮了客戶的信用風險和貨幣的時間價值，可能向各個客戶收取的對價會不同。

14將交易價格分配給可區(qū)分的義務

各可區(qū)分的義務是可以單獨銷售的，具有各自的單獨銷售價格。交易價格以各義務單獨售價的比例分配。如：顧客買手機免費送話費套餐，就要把收取的價格按手機售價和話費套餐真實的價值之比來分配。

15當義務履行完，確認收入

企業(yè)將控制權轉移給客戶從而履行義務，如果控制權的取得發(fā)生在一個時點（客戶取得法律所有權取得實物簽收/企業(yè)有權收取款項），直接確認收入；如果發(fā)生在一個時段（超過一個會計期間），則按完工百分比法攤銷，分期從遞延收入轉為收入。

在收入確認之前，企業(yè)必須能夠合理預計此義務產生的結果。若在合同早期階段，企業(yè)無法合理估計，則使用企業(yè)預期能夠收回的成本的數(shù)額確認收入。

2特殊銷售實例中的應用

21顧客有退貨權的銷售

企業(yè)若預期客戶會退回商品或服務，則不能確認收入。企業(yè)可以從過去銷售信息中計算得出退貨的期望值，估計現(xiàn)有銷售中將會退回的金額，扣減收入，記為負債；在退貨期到后，確認銷貨收入。在客戶退貨之后，借記負債，貸記生產成本，表示銷售未實現(xiàn)。

22提供質量保證服務的銷售

若顧客有權選擇是否購買產品相關的質保服務，此服務就成為可以區(qū)分的義務。根據(jù)五步法，分配在產品上的部分交易價格直接確認收入，分配在質保服務上的剩余交易價格從遞延收入中攤銷。

若質保服務是法律規(guī)定強制企業(yè)提供的，則其不是一項可區(qū)分義務，全部交易價格入賬后，企業(yè)根據(jù)質量問題產生的概率計提預計負債和費用。

23代理銷售

如果企業(yè)是委托人，控制權轉移后，銷售價格以總額計入主營業(yè)務收入。如果企業(yè)是代理人，主營業(yè)務收入則是收取傭金的數(shù)額。委托人的標志是：由第三方負責履行合同；企業(yè)在顧客下單的前后均不存在存貨風險；企業(yè)沒有定價權；企業(yè)不會因客戶的信用風險而產生無法收回的損失。

24顧客可取得額外產品/服務的銷售

這個類別指的是合同賦予客戶權利，以折扣價獲取額外的產品或服務。這在銷售中最常見的就是代金券和折扣券了。在這種情況下，收入按五步法分配給原有產品和額外產品（以折扣值），當額外產品被轉移或該權利到期后，確認收入。若合同僅提供給客戶購買的權利而沒有給予折扣時，這僅是一種促銷手段，直接確認全部收入。

25顧客未行使權力

有時客戶可能會預付產品或服務的賬款，此時企業(yè)將產生一個負債，在義務履行后結清。如果客戶支付了不可退還的預付賬款，卻沒有行使收取產品或服務的權利，則當行使權利可能性極小時，我們可以把此項負債確認為收入。

26手續(xù)費

合同開始時經常會收取手續(xù)費（如，高檔俱樂部入會費、購物店辦卡等），此時，手續(xù)費收取并未轉移任何商品或勞務，僅是簡單的未來商品勞務的預付款。所以，當未來商品勞務提供時（如辦卡后進行消費），我們才能將手續(xù)費確認為收入。

27許可權

許可權指的是賦予顧客使用企業(yè)的知識產權的權利，包括軟件、音樂、特許經營權、專利、商標和版權等。許可權合同往往還會轉移其他的商品或勞務給顧客。當許可權不能與其他成分區(qū)分時，整個合同當作一項義務，履行后直接計入主營業(yè)務收入。當合同中不同的義務可以區(qū)分時，按照轉移時點或時期用五步法分別處理。確認收入的時間以銷售發(fā)生時間和義務完成時間更晚者來確定。

28售后回購

在此類合同下，企業(yè)售出產品或服務后，有權利或有義務回購此標的。回購分為三種情況：①有回購的義務（遠期合同）；②有回購的權利（期權持有者）；③顧客若要求則必須回購（期權發(fā)行方）。

在前兩種情況下，顧客即使物理上持有了此資產，但實際沒有取得該資產的控制權。若回購價格低于初始賣價，則實質是經營租賃，企業(yè)應借記收到的現(xiàn)金，貸記租賃收入和應付賬款（顧客所交押金）。若回購價格等于或大于初始價格，則實質是融資行為（抵押貸款，抵押物為該資產），企業(yè)應借記現(xiàn)金，貸記長期借款。

第三種情況時，企業(yè)必須考慮顧客行使要求權的可能性。當回購價格低于初始價格時，客戶沒有機會以低價出售此資產，此時企業(yè)可以直接確認銷售收入。當回購價格等于或高于初始價格時，作為理性經濟人，客戶很大概率會要求企業(yè)回購資產，此時我們以融資行為來做賬（同上）。

29委托銷售

在委托代銷合同下，顧客并不擁有產品控制權，所以此時不應確認收入。在當顧客將該產品分銷給終端用戶時企業(yè)才能確認收入。以汽車銷售為實例，汽車生產商將車輛交付給4S店時收取款項不能作為收入，只有4S店將車輛賣出后才可以。確定委托代銷關系是否存在，可以考慮企業(yè)是否能夠要求顧客退換產品；顧客是否有義務為產品支付款項。

210已開票但仍持有該產品或服務

有時，產品已經被賣給客戶，但仍然留在企業(yè)的庫房中（可能由于顧客庫房儲存空間不足），此時，關鍵的是確定顧客何時取得實質控制。當以下條件全部滿足時，客戶取得實質控制權，企業(yè)僅進行保管：

（1）有實際理由導致該情況發(fā)生（如顧客要求）；

（2）產品能夠辨識，與其他庫存區(qū)別保管；

（3）產品可隨時交付給顧客；

（4）企業(yè)不能再使用或出售該產品。

通過探究準則的具體規(guī)定，我們可以發(fā)現(xiàn)新準則相比IAS18，借鑒了美國會計準則的內容，更加詳細而明確地規(guī)定了各種不同的銷售情況下確認收入的方式。在我國國內準則與國際財務報告準則趨同的大背景下，我們應當順應潮流，結合國內實際情況，修改國內準則，完善會計準則體系，為金融體制改革、持續(xù)對外開放和“走出去”戰(zhàn)略實施奠定基礎。企業(yè)也應當盡早了解國際準則的新發(fā)展和新方向，不斷規(guī)范自身的財務報告，為財報使用者提供可靠公允的財務信息。

[作者簡介]李星瑤（1996—），女，漢族，云南大理人，本科，四川大學。研究方向：會計學。