論稅務(wù)救濟(jì)雙重前置
——以李秋香訴利津縣國家稅務(wù)局案為例

張富利，余厚宏

(1. 福建農(nóng)林大學(xué) 文法學(xué)院，福建 福州 350002； 2. 重慶大學(xué) 法學(xué)院，重慶 400044)

一 問題的提出：“李秋香訴利津縣國家稅務(wù)局案”中的權(quán)利救濟(jì)之困

(一)基本案情

原告李秋香于2011年11月27日購買小型轎車一輛，2012年1月6日辦理了注冊登記。2013年下半年，原告購買的轎車丟失，當(dāng)時車輛行駛證、登記證書都在車上。2014年3月31日該汽車由東營市勝華二手車交易市場有限公司(以下簡稱二手車公司)出售給他人，同時被告利津縣國家稅務(wù)局(以下簡稱利津縣國稅局)通過第三人二手車公司開出票號為00006794的稅務(wù)發(fā)票，導(dǎo)致原告車輛被辦理了過戶手續(xù)，造成原告車輛損失141 002元及其他經(jīng)濟(jì)損失50 000元。原告認(rèn)為被告在原告不知情的情況下開具了原告賣車發(fā)票，該具體行政行為明顯違法；并認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有盡到相應(yīng)的監(jiān)管義務(wù)，出具稅務(wù)發(fā)票是征稅的具體行政行為，應(yīng)當(dāng)對此承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。2015年2月12日，原告向東營市國家稅務(wù)局申請復(fù)議。2015年2月15日，被告收到原告的行政復(fù)議申請后，根據(jù)原告和利津縣國家稅務(wù)局提交的證據(jù)，依據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，依法啟動了審查程序。復(fù)議機(jī)關(guān)認(rèn)為李秋香不是利津縣國家稅務(wù)局行政行為的相對人，不符合向被告提起稅務(wù)行政復(fù)議資格，出具000067XX號發(fā)票的行為不屬于稅收行政復(fù)議范圍，并于2015年2月25日作出不予受理行政復(fù)議決定書。后李秋香依法向法院提起行政訴訟，請求法院依法確認(rèn)被告利津縣國稅局出具增值稅發(fā)票的征稅行政行為違法，并由被告負(fù)擔(dān)訴訟費用。[1]

(二)法院裁定

利津縣人民法院認(rèn)為，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)第88條第一款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！痹胬钋锵阏J(rèn)為被告于2014年3月31日通過第三方東營市勝華二手車交易市場有限公司出具稅務(wù)發(fā)票的行為屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為，其對該行為不服應(yīng)屬于同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議，故應(yīng)當(dāng)經(jīng)過行政復(fù)議前置處理程序，才可以對該行為提起行政訴訟。原告在起訴前，雖然申請了行政復(fù)議，但東營市國家稅務(wù)局卻以原告不是具體行政行為的相對人、不符合提起行政復(fù)議的資格條件為由，作出了不予受理決定。該決定僅在程序上拒絕了原告的請求，對出具發(fā)票的行為并未作出實體審查處理。在當(dāng)事人起訴需要經(jīng)過復(fù)議前置的情況下，如果出現(xiàn)復(fù)議機(jī)關(guān)對復(fù)議申請不予受理或在法定期限內(nèi)不作出復(fù)議決定的情形，應(yīng)依照《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》(以下簡稱《解釋》)第33條第二款的規(guī)定，對不予受理決定或不作為行為提起行政訴訟。只有在復(fù)議機(jī)關(guān)啟動了復(fù)議程序，并對申請復(fù)議的具體行政行為作出實質(zhì)性結(jié)論后，才可以對原具體行政行為提起行政訴訟。原告在東營市國家稅務(wù)局對其提出的復(fù)議申請作出不予受理決定后，直接對原行為提起訴訟，不符合法律規(guī)定。依照《解釋》第44條第一款第(七)項、第(十一)項之規(guī)定，裁定如下：駁回原告李秋香的起訴。(本案一審裁定后李秋香并未上訴，故本案一審生效。但值得一提的是，原告李秋香后以不服東營市國稅局不受理其復(fù)議申請為由向東營市東營區(qū)法院起訴東營市國家稅務(wù)局，東營市東營區(qū)法院認(rèn)定其申請事項不屬于行政復(fù)議范圍，同樣駁回了李秋香的訴訟請求，本文對此不做討論。)

(三)案例思考

根據(jù)《稅收征管法》第88條規(guī)定，發(fā)生納稅爭議時納稅人必須先完稅才能夠依法申請復(fù)議，對復(fù)議不服的才可以向人民法院起訴。由此，納稅人在進(jìn)行權(quán)利救濟(jì)時，必須符合雙重前置的要求，其中，“清稅前置”是指發(fā)生納稅爭議時，當(dāng)事人必須繳清稅款才可以提起行政復(fù)議和訴訟；“復(fù)議前置”是指發(fā)生納稅爭議時，當(dāng)事人必須先進(jìn)行行政復(fù)議，對復(fù)議不服的才可以提起訴訟。[2]結(jié)合本案，筆者認(rèn)為該案主要存在以下幾個值得思考的地方：

1. 本案的主要問題之一在于李秋香向人民法院提起稅務(wù)訴訟之前是否需要行政復(fù)議。李秋香作為車輛被盜的受害者，以稅務(wù)機(jī)關(guān)在其被盜車輛銷售時進(jìn)行了征稅具體行政行為，導(dǎo)致車輛因辦理了過戶手續(xù)造成了財產(chǎn)損失為由狀告利津縣國稅局。利津縣國稅局開具稅務(wù)發(fā)票與李秋香損失之間的因果關(guān)系是客觀存在的，但問題在于李秋香的訴訟針對利津縣國稅局委托第三方開具發(fā)票的行為是否屬于雙重前置法條中的“在納稅上發(fā)生爭議”的范圍。根據(jù)《稅收管理法實施細(xì)則》的規(guī)定，納稅爭議指的是納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人對稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅免稅及退稅、適用稅率、計稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅地點以及稅款征收方式等具體行政行為有異議而發(fā)生的爭議。在主體方面，李秋香不屬于該盜贓物買賣中的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人中的任一方，該案中雙方爭議的焦點在于國稅局的審核義務(wù)是否屬于具體征稅環(huán)節(jié)中的課稅事項。因此，對具體納稅事項沒有爭議的情況是否需要復(fù)議前置，是本案值得思考的問題之一。

2. 本案的主要問題之二在于稅收行政復(fù)議是否一定要以作出實質(zhì)性的認(rèn)定為前提。李秋香向東營市國家稅務(wù)局提請行政復(fù)議，東營市國家稅務(wù)局以李秋香非具體行政行為的相對人為由作出不予受理的決定后，此時該案件就處于沒有實質(zhì)性結(jié)論狀態(tài)。如果復(fù)議中未作出實質(zhì)結(jié)論均認(rèn)定為未經(jīng)行政復(fù)議，掌握公權(quán)力的國家機(jī)關(guān)似乎可以將這種不利于當(dāng)事人的狀態(tài)持續(xù)。本案中人民法院根據(jù)《稅收征管法》第88條第一款規(guī)定認(rèn)定本案為需要行政復(fù)議前置的案件。李秋香認(rèn)為自己已經(jīng)申請了行政復(fù)議，而稅務(wù)機(jī)關(guān)也作出了決定，就是已經(jīng)進(jìn)行了復(fù)議前置程序；但法院認(rèn)定雖然李秋香已申請行政復(fù)議，卻因稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的是不予受理的決定，而未作出實質(zhì)性結(jié)論，因此李秋香不能對原具體行政行為提起行政訴訟。

3. 若稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定李秋香的案件屬于征稅具體行政行為爭議范疇，且該行政行為引發(fā)的是屬于除處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施外的納稅爭議，根據(jù)《稅收征管法》和《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》，李秋香提請行政復(fù)議的前提是繳清稅款和滯納金，這樣無疑會造成李秋香作為車輛被盜的受害者還需承擔(dān)銷售贓物稅款及滯納金的荒謬結(jié)果。李秋香不進(jìn)行這種極為不公平的完稅義務(wù)就不能進(jìn)行行政復(fù)議救濟(jì)，進(jìn)而也得不到司法救濟(jì)，這顯然對李秋香是極不公平的。

二 理想與現(xiàn)實：對復(fù)議前置的應(yīng)然作用與實然狀態(tài)的反思

(一)行政復(fù)議前置程序的立法目的與應(yīng)然作用

稅務(wù)行政復(fù)議前置程序是指依照《行政訴訟法》《行政復(fù)議法》《稅收征管法》等規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人就稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的具體行政行為引發(fā)了納稅上的爭議，且該具體行政行為不屬于處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人不服稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為，必須先向稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議。不服稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)的復(fù)議決定，才可以依法向人民法院提起行政訴訟。在某種程度上，納稅人權(quán)利保障的救濟(jì)路徑只有一條——先復(fù)議后訴訟。行政復(fù)議作為司法救濟(jì)的前提，是對司法救濟(jì)的約制，同時也是納稅人救濟(jì)權(quán)利的補(bǔ)充，本質(zhì)上看，復(fù)議前置實際上賦予了兩種保護(hù)模式，因此，其比起非訴訟即復(fù)議的單一模式更加優(yōu)越。[3]從行政復(fù)議自身來說，復(fù)議前置有啟動行政機(jī)關(guān)自我糾錯的功能，是行政機(jī)關(guān)“自我規(guī)制”[4]制度設(shè)計的體現(xiàn)。稅務(wù)行政復(fù)議前置程序既是一道“過濾網(wǎng)”，通過規(guī)定納稅人先尋求行政救濟(jì)，減輕法院負(fù)擔(dān)；它還是一個“減震器”，使稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)及時有效地解決征納雙方的矛盾糾紛，依法保護(hù)征納主體的合法權(quán)益，構(gòu)建和諧的征納關(guān)系。[5]之所以要設(shè)立復(fù)議前置的程序，其根本緣由在于“法律權(quán)力的實踐往往要借助政府治理權(quán)力的渠道達(dá)致其目的”[6]。稅務(wù)機(jī)關(guān)在具體的事務(wù)上有著其他部門無可比擬的專業(yè)優(yōu)勢，讓專業(yè)的人士處理專業(yè)的事項才能更權(quán)威地解決納稅爭議。[7]

此外，行政復(fù)議前置能夠更高效、及時地解決納稅爭議。在程序上，行政復(fù)議的管轄機(jī)關(guān)并不唯一，審查方式更加靈活，證據(jù)提供和采納上也更簡便，同時比起訴訟更加經(jīng)濟(jì)。復(fù)議前置程序還能起到分流稅收爭議的作用，防止稅收案件大量涌入訴訟通道，在減輕法院和稅務(wù)機(jī)關(guān)工作負(fù)擔(dān)的同時，也可降低納稅人的救濟(jì)成本。[8]事實上在德國，通過行政復(fù)議可以有效化解97%的稅務(wù)爭議。[9]

(二)李秋香案的尷尬與路徑依賴的困境

復(fù)議前置加大了對納稅人權(quán)益保護(hù)的力度，促進(jìn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)的自我規(guī)制監(jiān)督，提高了解決爭議的效率；然而本案中，李秋香的權(quán)利救濟(jì)卻一再陷入困境，其根本原因在于受到復(fù)議前置路徑依賴的制約?？傮w而言，李秋香的權(quán)利救濟(jì)主要面臨以下困境和問題：

1. 在現(xiàn)行法律中，李秋香案很難歸屬于納稅爭議，通過行政復(fù)議的方式解決糾紛處于無法可依的尷尬境地。

2. 稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為李秋香不是具體行政行為的相對人，因此沒有提起行政復(fù)議的資格。而法院認(rèn)為應(yīng)依照《解釋》第33條第二款的規(guī)定，只有在復(fù)議機(jī)關(guān)啟動了復(fù)議程序，并對申請復(fù)議的具體行政行為作出實質(zhì)性結(jié)論后，才可以對原具體行政行為提起行政訴訟，李秋香因此陷入了不能進(jìn)行實質(zhì)的行政復(fù)議、也不能進(jìn)行稅務(wù)行政訴訟的尷尬境地。

由以上論述可以看出，行政復(fù)議前置程序的作用已經(jīng)發(fā)生異化。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)專業(yè)性優(yōu)勢異化成為了減少稅務(wù)機(jī)關(guān)接受監(jiān)督制約的“擋箭牌”。復(fù)議前置將復(fù)雜的涉稅爭議更多地交由稅務(wù)機(jī)關(guān)處理，應(yīng)然狀態(tài)下這是專業(yè)性的優(yōu)勢發(fā)揮，可實際上，這是稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出具體行政行為時很少受到約制的原因。何況涉及征稅范圍、減稅免稅及退稅、適用稅率、計稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)及其計算，涉稅爭議本身就極其復(fù)雜，即便是最后進(jìn)行稅務(wù)行政訴訟，法庭也難免會聽取稅務(wù)機(jī)關(guān)的專業(yè)意見，客觀上使得法庭審判的中立性受到影響。其次，分流涉稅案件在減少法院職能程序的同時，阻礙了當(dāng)事人尋求司法救濟(jì)。雖然這是我國司法資源匱乏的選擇，但是法院不受案就造成了司法救濟(jì)沒有作用于大多數(shù)納稅人在納稅糾紛中權(quán)利救濟(jì)的現(xiàn)實情況。立法目的和立法設(shè)計的本意是以司法救濟(jì)作為納稅人權(quán)利最后的保障，以司法權(quán)監(jiān)督稅務(wù)行政行為，但是實踐中由于稅務(wù)案件數(shù)量龐大，為保障稅款的征收效率，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往基于一定的蓋然性，即向納稅人下達(dá)復(fù)議決定，[10]在此之后絕大多數(shù)的納稅人出于經(jīng)濟(jì)成本和時間成本的考慮，加之稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)會想辦法阻止納稅人提起訴訟，案件很可能被迫終結(jié)在復(fù)議階段。更極端的情況如本案李秋香遭遇的稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)并不進(jìn)行實質(zhì)審查，所謂給予當(dāng)事人最后保障的初衷卻面臨著當(dāng)事人根本進(jìn)行不到最后一步的尷尬局面。

三 立場測度與價值評判：“清稅前置”制度的缺陷及失衡格局

除了復(fù)議前置，清稅前置是另一個阻礙當(dāng)事人維權(quán)的制度設(shè)計。清稅前置指的是納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生納稅爭議，在提請行政復(fù)議之前，須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅決定繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應(yīng)擔(dān)保。本案中，雖然沒有直接體現(xiàn)當(dāng)事人李秋香申請行政復(fù)議是否涉及清繳稅款和滯納金的爭議，但我們不妨大膽假設(shè)：1)如果李秋香仍以自己為具體行政行為相對人的主體資格向東營市國稅局提起行政復(fù)議，則其就要承擔(dān)被盜車輛在二手市場中買賣所產(chǎn)生的增值稅，這就造成了車輛被盜的受害人還需要為給自己造成嚴(yán)重?fù)p失的非法買賣行為完清稅款的結(jié)果。這無疑將給作為受害者的李秋香造成二次傷害，同時也會影響國家機(jī)關(guān)的公信力。2)如果李秋香以第三人的身份向東營市國稅局提起行政復(fù)議，東營市國稅局接受復(fù)議申請并進(jìn)行實質(zhì)審查的條件是作為本案具體行政行為當(dāng)事人的二手車銷售公司清繳了稅款。但是在本案中，由于涉及盜贓物買賣且李秋香已經(jīng)開始通過司法途徑尋求救濟(jì)，二手車公司繼續(xù)完稅的可能性大大降低。3)當(dāng)事人李秋香如果缺乏必要的經(jīng)濟(jì)能力，無法繳清稅款，其權(quán)利將因為經(jīng)濟(jì)原因得不到平等的保障。以上便是本案當(dāng)事人所處的尷尬境地。

我國的稅收思想一直以來傾向于“國庫中心主義”，稅收作為國家收入稅、利、債、費中最主要也是最核心的一項，[11]直接關(guān)系到國家機(jī)器的正常運轉(zhuǎn)和社會功能的實現(xiàn)，但是長期以來在立法和稅收實際中，將保證稅收置于納稅人權(quán)利保護(hù)之上的做法缺乏對個人權(quán)利的關(guān)注。筆者運用法律經(jīng)濟(jì)學(xué)對其進(jìn)行分析，以此評價該制度規(guī)定的不合理性。

(一)清稅前置的利益評判

首先在“清稅前置”的法律規(guī)定下，納稅人提起行政復(fù)議必須先繳清稅款和滯納金，納稅人就會損失相當(dāng)多的現(xiàn)金流，從而影響納稅人正常的生產(chǎn)生活。這在涉及稅款數(shù)額巨大時更加凸顯，有的企業(yè)甚至?xí)媾R停產(chǎn)停業(yè)的風(fēng)險。同時，清稅前置的做法加劇了市場競爭主體間因為經(jīng)濟(jì)狀況差異所造成的差距狀態(tài)，這與稅收目的中維持或者促成一種競爭相對平等的經(jīng)濟(jì)環(huán)境相悖。[12]

其次，納稅人在尋求權(quán)利救濟(jì)時不論采取行政復(fù)議還是行政訴訟都必然會投入大量的金錢成本、時間成本、人力成本和機(jī)會成本。救濟(jì)所花費成本跟救濟(jì)程序的長短成正比，同時也與程序的復(fù)雜性成正比，筆者將前者繳清稅款的付出稱之為現(xiàn)金流損失，尋求救濟(jì)付出的時間財力等稱之為程序付出?，F(xiàn)金流損失和程序付出是納稅人權(quán)利救濟(jì)所必須付出的兩個方面。救濟(jì)利益的大小和獲得救濟(jì)的可能性是納稅人考慮的另一個重要因素。如果提請權(quán)利救濟(jì)后救濟(jì)利益可以彌補(bǔ)現(xiàn)金流損失和程序付出，并且得到權(quán)利救濟(jì)的可能性很大的情況下，當(dāng)事人就很可能啟動權(quán)利救濟(jì)，對納稅人而言，此時的預(yù)期收入大于支出。清稅前置對收入和支出兩端都有影響：一方面，清稅前置的稅款和滯納金的多少會直接決定現(xiàn)金流損失，同時涉案標(biāo)的額和必要的復(fù)議、訴訟費用也會影響到程序付出；另一方面，預(yù)期收入會直接與清稅前置的稅款作比較，因為往往涉案的爭議額度就是需要完清的稅款，能否與完清稅款等額覆蓋甚至得到一定補(bǔ)償是納稅人最關(guān)心的問題。稅款數(shù)額越大時資金被迫閑置或流失而給企業(yè)造成的直接資金損失、利息損失、投資收益損失和機(jī)會成本損失就越多，納稅人對權(quán)利救濟(jì)需求就會降低。也就意味著，清稅前置程序剝奪了部分因經(jīng)濟(jì)原因無法繳納稅款和不愿意承擔(dān)過重救濟(jì)成本的納稅人的救濟(jì)權(quán)利，造成了因為現(xiàn)時財富多寡和可處分資產(chǎn)自由度的不同而差異化的權(quán)利保障局面。

相較于納稅人所需付出的成本，博弈中的稅務(wù)機(jī)關(guān)不需面對市場競爭，可以完全不考慮時間成本，也不用擔(dān)心損失擴(kuò)大，而風(fēng)險自擔(dān)的納稅人則正好面臨相反的局面。在這樣的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)就處于單邊壟斷狀態(tài)。[13]清稅前置使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在該不對稱博弈中的壟斷優(yōu)勢加劇，當(dāng)事人往往被迫退出博弈，選擇成本最小方式即按照納稅機(jī)關(guān)的決定繳納稅款解決問題，這就讓原先方便征收和解決爭議的立法設(shè)計異化為妨礙當(dāng)事人行使權(quán)利的阻礙。

(二)清稅前置的立場測度

納稅人享有獲得平等救濟(jì)的權(quán)利，當(dāng)相當(dāng)一部分納稅人因為經(jīng)濟(jì)原因無法繳納稅款或者不能提供擔(dān)保時，就會導(dǎo)致事實上的因為財富多寡和現(xiàn)時可支配財產(chǎn)能力差異而造成救濟(jì)權(quán)不平等的現(xiàn)象，也會引發(fā)當(dāng)事人將清稅前置當(dāng)作“花錢買救濟(jì)”和“無錢無救濟(jì)”的錯誤認(rèn)識。法律保護(hù)力度應(yīng)向弱者傾斜，公平的權(quán)利需要被凸顯出來，這是法律的本質(zhì)體現(xiàn)，也是人性的基本需求。[16]顯然，清稅前置實質(zhì)上造成了權(quán)利救濟(jì)面前的不平等。

四 雙重前置的制度考量：以比例原則為中心

作為涉及稅收和公民權(quán)利救濟(jì)的制度設(shè)計，雙重前置對公民權(quán)利的侵害是否合乎目的性，是否在合理的范圍內(nèi)可以用比例原則審視之，這是制度設(shè)計者需要考慮的問題。比例原則是審查抽象行政行為和具體行政行為是否正當(dāng)合理的基本原則。無論是憲法意義上的比例原則還是行政法意義上的比例原則，都將適當(dāng)性作為法律與公權(quán)力合法性的基礎(chǔ)，“人民不必為公共利益的需要，而付出多一分不必要之犧牲”[17]。以下將對雙重前置是否違反合目的性、必要性、均衡性作出分析。

(一)雙重前置目的的正當(dāng)性考察

比例原則視角下的正當(dāng)性不僅僅是對法律條文和立法者的立法目的的正當(dāng)性進(jìn)行審查，更多的應(yīng)該對行政行為的實質(zhì)目的進(jìn)行審查。

清稅前置形式上的立法目的是為了避免稅款流失，保證國家稅收收入。《稅收征管法》第1條就明確規(guī)定了“保障國家稅收收入，保護(hù)納稅人合法權(quán)益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展”的目的，而且置于納稅人合法權(quán)益的前面，根據(jù)我國的立法體例，敘述在前的往往比之后的條文內(nèi)容更重要。根據(jù)自愿交換理論，公民所繳納的稅款其實是公民因為得到公共服務(wù)和公共產(chǎn)品而支付的價款。國家擁有課稅權(quán)，公民擁有享受公共產(chǎn)品和服務(wù)的權(quán)利。[18]清稅前置的選擇是舍棄個人利益保護(hù)大多數(shù)人的集體利益。從這個形式上的目的來看，清稅前置是正當(dāng)?shù)?，但不能將公共性視為財政活動的?dāng)然前提。[19]

就雙重前置的實質(zhì)情況而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)的實際做法是減少復(fù)議和訴訟的案件數(shù)量。在“國庫中心主義”思想和《稅收征管法》強(qiáng)調(diào)保證國家稅收的環(huán)境下，稅務(wù)機(jī)關(guān)難免在實施雙重前置過程中將減少復(fù)議、避免稅務(wù)訴訟作為目標(biāo)。其實稅務(wù)工作人員與納稅人一樣具有厭訴情緒，這可以從稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部考核模式與指標(biāo)中發(fā)現(xiàn)，全國很多稅務(wù)機(jī)關(guān)的考核都將行政復(fù)議發(fā)生率和行政訴訟發(fā)生率作為硬性指標(biāo)，如2009年浙江省依法行政工作考評中被評為優(yōu)秀單位的浙江地稅系統(tǒng)，其獲得表彰的重要指標(biāo)就是行政復(fù)議和行政訴訟的發(fā)生率大大降低了。[20]這也就意味著，現(xiàn)實狀態(tài)中的雙重前置已然違反了目的的正當(dāng)性。

(二)雙重前置必要性和妥當(dāng)性之審查

必要性原則指的是行政權(quán)只能在一定限度內(nèi)行使，并且因行政權(quán)行使而受到的損害盡可能最小化。弗萊爾曾說過“不可以炮擊雀”，就是對一原則的精辟比喻。妥當(dāng)性要求考察行政行為某一行政目的的行使實際上能否達(dá)到法定之目的。[21]

清稅前置能否實現(xiàn)形式上的目的——降低國家稅收流失的風(fēng)險——是妥當(dāng)性考量的問題。僅考察法律的設(shè)計，清稅前置可以保證國家稅收入庫，在落袋為安的簡單邏輯下，清稅前置完全符合妥當(dāng)性。但實際情況完全相反，清稅前置實質(zhì)上會損害國家的稅收收入，因為在尋求公權(quán)力救濟(jì)途徑受阻的情況下，權(quán)利人很有可能轉(zhuǎn)向非正式渠道解決問題，這在我國往往會發(fā)展成為權(quán)力尋租，嚴(yán)重?fù)p害若無法律規(guī)定任何主體不得納征或減免稅收的原則。[22]稅收征管程序的設(shè)計和運行應(yīng)當(dāng)符合經(jīng)濟(jì)性的要求，稅收正義相伴于稽征經(jīng)濟(jì)而生，[23]但此模式下，納稅人的利益得到了保障，稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員也實現(xiàn)了灰色收入增長，但是國庫遭受了損失。另一方面，清稅前置不符合必要性的要求。在我國《行政訴訟法》第56條和《行政復(fù)議法》第21條已經(jīng)有了復(fù)議不停止執(zhí)行具體行政行為[24]和訴訟不停止執(zhí)行具體行政行為的規(guī)定，在有權(quán)撤銷的機(jī)關(guān)撤銷或確認(rèn)無效之前，都是納稅人所必須要遵守和履行的。

復(fù)議前置的妥當(dāng)性審查考量的是復(fù)議前置的目的——減少當(dāng)事人維權(quán)的成本，發(fā)揮稅務(wù)機(jī)關(guān)的專業(yè)性，更高效地解決稅務(wù)爭議，減輕法院的審查負(fù)擔(dān)。因為稅務(wù)案件專業(yè)性強(qiáng)，在稅務(wù)案件中的事實認(rèn)定和法律適用特別是政策適用上有著極高的專業(yè)要求和可信度要求。專業(yè)機(jī)關(guān)處理專業(yè)事務(wù)能夠提高效率和可信度，可是在實際中卻出現(xiàn)了便利稅務(wù)機(jī)關(guān)工作而不是減少當(dāng)事人維權(quán)成本和便利當(dāng)事人維權(quán)的情況。同時，納稅人對作出具體行政行為的上級機(jī)關(guān)信任度低，即使如本案原告李秋香進(jìn)行了行政復(fù)議，只要是結(jié)果不符合其預(yù)期，在司法救濟(jì)可行的情況下，再次提起稅務(wù)行政訴訟的可能性很大。由行政機(jī)關(guān)解決的復(fù)議前置制度設(shè)計并不能真正從根本上減輕法院的負(fù)擔(dān)，只不過是延緩了稅務(wù)爭議案件遞交到人民法院的進(jìn)程，也就意味著復(fù)議前置實際上并沒有達(dá)到法定之目的。

3.1 課堂實錄 現(xiàn)以“檢測伊樂藻光合作用速率”實驗為例。該實驗是教材中第8章“代謝，細(xì)胞呼吸和光合作用”第3節(jié)“光合作用”理論知識基礎(chǔ)上的探究實驗。該實驗特點是利用計算機(jī)進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)模擬實驗(由University of Reading和Syngenta公司開發(fā))。課前，教師給每位學(xué)生發(fā)放一張實驗指導(dǎo)單(表3)，包括模擬實驗網(wǎng)址以及該實驗的任務(wù)要求和分值分布。學(xué)生需要在下課前按指導(dǎo)單要求獨立進(jìn)行實驗，并將實驗結(jié)果發(fā)送到教師的郵箱。學(xué)生是高二年級，實驗時間為一節(jié)課85min。

復(fù)議前置也不符合必要性原則。首先考量的是有沒有必要用前置性的強(qiáng)制性規(guī)定引導(dǎo)稅務(wù)爭議流向行政復(fù)議。其次考量的是復(fù)議前置是不是符合不過度侵及人民權(quán)利的要求。從社會實際出發(fā)，如果賦予納稅人對稅務(wù)爭議解決方式的自由選擇權(quán)，那么當(dāng)事人肯定會從解決爭議的成本和收益考量，只有當(dāng)行政復(fù)議在收益和成本上優(yōu)于行政訴訟，當(dāng)事人才會傾向于選擇行政復(fù)議程序。正如當(dāng)下人民法院的判決書遠(yuǎn)比行政復(fù)議受當(dāng)事人青睞，人為強(qiáng)制性引導(dǎo)能起到的作用是微弱的，即便強(qiáng)制其復(fù)議，在經(jīng)過機(jī)會和成本的考量之后，當(dāng)事人還是會提起行政訴訟，這就說明復(fù)議前置本身是不必要的，而且嚴(yán)重?fù)p害納稅人的權(quán)利，不符合最小損害的要求。

(三)雙重前置的均衡性考察

均衡性原則又被稱為狹義的比例原則，是將公權(quán)力行為目的達(dá)到的利益與人們因此所受侵犯的利益作比較，只有在前者所達(dá)到的利益比后者更多的時候，公權(quán)力行為才可以實施。

前文已述由于權(quán)力尋租等一系列問題，清稅前置的實然狀態(tài)很可能給國家造成損失而不是增加利益，而且這也不符合國家治理改革從傳統(tǒng)管制模式向現(xiàn)代治理模式的演進(jìn)。[25]在給納稅人造成損害的利益方面，可以歸納為兩個方面：其一是將很大一部分納稅人排除在權(quán)力救濟(jì)的門外；其二是加大了納稅人之間的不平等，清稅前置在人們眼中會形成“花錢買救濟(jì)”“有錢才有救濟(jì)”的形象。清稅前置最直接的損害也是納稅人最看重的損害是直接的金錢損失，更重要的是可能會喪失很多市場競爭機(jī)會，長遠(yuǎn)來看還會間接影響國家的稅收，因為殺雞取卵式的稅收最終會對企業(yè)和個人造成毀滅性的破壞，稅收增加的可持續(xù)性得不到保障。

復(fù)議前置的均衡性考察由于沒有如清稅前置一樣可以作具體比較，需要進(jìn)行定性分析。從復(fù)議前置能否降低國家和納稅人在行政復(fù)議和行政訴訟中的成本角度考慮，因為我國復(fù)議機(jī)關(guān)缺乏中立性和客觀性，當(dāng)事人對行政復(fù)議機(jī)關(guān)的復(fù)議結(jié)果普遍缺乏認(rèn)同感和信任感。稅務(wù)規(guī)則制定者、征稅監(jiān)督者、收稅者集于一個主體，這不符合財稅法治原則。[26]一直以來稅務(wù)爭議的行政復(fù)議率低，這本身就是行政資源浪費的表現(xiàn)。再加之納稅人尋求救濟(jì)的自由選擇權(quán)被侵害，強(qiáng)制復(fù)議前置使很大一部分原本希望直接通過行政訴訟的當(dāng)事人不得不被迫進(jìn)行行政復(fù)議，既增加了當(dāng)事人的成本，也造成了國家行政資源的浪費。同時，在我國強(qiáng)大的公權(quán)力面前，要求當(dāng)事人面對行政機(jī)關(guān)之后再尋求司法救濟(jì)，即是給予稅務(wù)機(jī)關(guān)一個定紛止?fàn)幍臋C(jī)會，可是行政機(jī)關(guān)采取的措施往往是運用公權(quán)力給當(dāng)事人施加壓力，或者利用手中的自由裁量權(quán)以減稅、減費等國家利益的犧牲來促使當(dāng)事人放棄司法救濟(jì)，這就不可避免地減損了國家和公民利益。因此，復(fù)議前置并不符合狹義的比例原則要求。

綜上所述，在合目的性審查中，清稅前置的目的已經(jīng)從保證國家稅收異化為減少稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟案件數(shù)量。在必要性和妥當(dāng)性的審查當(dāng)中，清稅前置并不能起到保護(hù)國家稅收的作用，在已有其他法律規(guī)制的情況下顯得多此一舉。復(fù)議前置增加了當(dāng)事人的維權(quán)成本，強(qiáng)制性地引向行政復(fù)議并不能真正徹底地解決稅務(wù)糾紛。在均衡性的考量中，不論是清稅前置還是復(fù)議前置，給納稅人造成的利益損失均超過國家可獲得的利益。

五 改良雙重前置的思路與對策分析

顯然，當(dāng)下的財稅法律具有時滯性。[27]2015年1月5日提出的《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱《征求意見稿》)中，關(guān)于雙重前置的修改意見為：納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上和直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭議時，可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，應(yīng)當(dāng)先依照復(fù)議機(jī)關(guān)的納稅決定繳納、解繳稅款或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法向人民法院起訴。

將這次修訂案與《稅收征管法》原第88條對比，進(jìn)步的地方是取消了當(dāng)事人申請復(fù)議之前需要完清稅款的規(guī)定，降低了行政救濟(jì)的門檻，同時“可以依法申請行政復(fù)議”的表述更加凸顯了稅務(wù)爭議的行政復(fù)議是納稅人的權(quán)利而不是義務(wù)。然而當(dāng)事人想要提起訴訟，仍然面臨著雙重前置的阻礙，而且一定程度上擴(kuò)大了復(fù)議前置的范圍；同時還存在復(fù)議前置范圍不明確、司法救濟(jì)途徑和行政復(fù)議程序中的清稅障礙仍然存在等問題。基于對本案的分析以及上文對雙重前置應(yīng)然狀態(tài)、立場測度分析和比例原則考量，本文擬對納稅人權(quán)利救濟(jì)制度改良提出以下完善建議：

(一)進(jìn)一步明確“納稅上的爭議”范圍

本案爭議的焦點是李秋香案是否屬于“納稅上的爭議”。在判決書中可以發(fā)現(xiàn)，至少李秋香自己認(rèn)為本案屬于“納稅上的爭議”，可是第三人二手車銷售公司代稅務(wù)機(jī)關(guān)開具增值稅發(fā)票的問題導(dǎo)致其汽車被銷售造成損失的事實是否屬于“納稅上的爭議”是沒有準(zhǔn)確法律依據(jù)的。

《征求意見稿》仍然采用了“納稅上的爭議”這樣的表述，2012年的《稅收征收管理法實施細(xì)則》采取列舉的方式對其進(jìn)行了解釋：“指的是納稅主體、征稅對象、征稅范圍、納稅環(huán)節(jié)……”，總共列舉了12項。這樣的解釋存在兩個問題：第一是立法技術(shù)上，采用列舉式的方法很難窮盡立法者想要囊括的“納稅上的爭議”范圍；第二是列舉過于寬泛。以納稅環(huán)節(jié)為例，在怎樣的時間和空間條件、何種事項屬于納稅環(huán)節(jié)并沒有具體說明。沒有明確的范圍也就意味著納稅人征稅與用稅監(jiān)督權(quán)無從談起。[28]

筆者建議在《稅收征收管理法實施細(xì)則》中“納稅上的爭議”表述用“定義式”代替“列舉式”，以此擴(kuò)大納稅人提請行政復(fù)議和訴訟的范圍，賦予納稅人更多的權(quán)利救濟(jì)可能，具體可以表述為：“稅收征管法中納稅爭議是指納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人對稅務(wù)機(jī)關(guān)所確立的稅收實體構(gòu)成要件與稅收程序構(gòu)成要件等具體行政行為有異議而發(fā)生的爭議。”

(二)廢除法定強(qiáng)制復(fù)議前置

復(fù)議前置不符合比例原則，對平等權(quán)也造成了沖擊，強(qiáng)制性的復(fù)議規(guī)定應(yīng)該被廢除。理由有以下幾點：1)我國行政復(fù)議機(jī)關(guān)缺乏中立性。日本“不服國稅裁判所”是一個獨立于征稅機(jī)關(guān)國家財稅廳的獨立復(fù)議機(jī)構(gòu)，[29]專門處理涉稅行政爭議案件，[30]美國國內(nèi)收入署的復(fù)議機(jī)構(gòu)也獨立于征收機(jī)關(guān)，而我國復(fù)議機(jī)關(guān)往往是作出具體行政行為的上級機(jī)關(guān)。2)廢除復(fù)議前置，賦予當(dāng)事人自由選擇救濟(jì)途徑的權(quán)利，可以讓司法機(jī)關(guān)和行政復(fù)議機(jī)關(guān)形成“競爭”，促進(jìn)行政復(fù)議機(jī)制的自我優(yōu)化。3)廢除復(fù)議前置符合我國邁向法治現(xiàn)代化、推進(jìn)簡政放權(quán)進(jìn)程的趨勢。如新修訂的《治安管理處罰法》《海關(guān)法》《進(jìn)出口商品檢驗檢疫法》取消了復(fù)議前置，可見公安機(jī)關(guān)、海關(guān)、出入境檢驗檢疫機(jī)關(guān)都已經(jīng)把復(fù)議前置這個自我保護(hù)的不良限制去掉，以更加開放和積極的態(tài)度面對行政爭議和司法監(jiān)督。4)賦予當(dāng)事人自由選擇救濟(jì)途徑才能真正實現(xiàn)窮盡救濟(jì)途徑，實現(xiàn)方便當(dāng)事人維權(quán)的立法目的，使行政復(fù)議更加符合目的性，減少當(dāng)事人被擋在司法救濟(jì)大門之外的情形，也可減少行政資源浪費。

廢除法定強(qiáng)制復(fù)議前置并不意味著納稅人不可以優(yōu)先考慮復(fù)議前置，而是賦予納稅人在復(fù)議與訴訟之間的救濟(jì)選擇權(quán)，亦即賦予納稅人選擇權(quán)。納稅人開始尋求救濟(jì)之初就由稅務(wù)機(jī)關(guān)告之其維權(quán)途徑，使其知曉自身可以選擇多種方式維權(quán)。特別在我國司法資源匱乏的背景下，大量案件還是應(yīng)當(dāng)通過復(fù)議方式解決，廢除強(qiáng)制復(fù)議前置決不能讓復(fù)議救濟(jì)方式成為擺設(shè)，這樣才符合正當(dāng)性。廢除復(fù)議前置的同時，應(yīng)該鼓勵納稅人選取行政復(fù)議方式解決問題。

(三)以正反向誘導(dǎo)方式鼓勵先繳稅款取代清稅前置

清稅前置制度不符合正當(dāng)性與必要性，大多數(shù)學(xué)者持直接廢除的態(tài)度，另一部分學(xué)者呼吁采取按比例繳納或者提供擔(dān)保的方式代替全額繳納。[31]這是對納稅人權(quán)利保護(hù)的呼吁，也是對我國稅收征管制度改善的熱切期待。但這種模式仍然可能將相當(dāng)一部分經(jīng)濟(jì)困難的納稅人排除在權(quán)利救濟(jì)的大門之外，反而創(chuàng)造了更多的權(quán)力尋租空間，納稅人仍然處于一個相當(dāng)不利的地位，而只有徹底廢除清稅前置，方能從根本上解決以上問題。

筆者認(rèn)為，廢除清稅前置，將是否先行繳稅的選擇權(quán)交給納稅人，這是對納稅人的尊重。納稅擔(dān)保、稅收保全、代位權(quán)、撤銷權(quán)等制度足以防止納稅人濫用救濟(jì)權(quán)以造成國家稅款流失。[32]同時也應(yīng)考慮及時保障國家稅收和社會誠信，用正向激勵的方式，如退還多繳稅款時可以給予利息和一定的經(jīng)濟(jì)賠償，將主動先繳爭議稅款納入誠信納稅企業(yè)評選的考核、給予主動提前繳納爭議稅款的企業(yè)稅率優(yōu)惠等。同時采取反向激勵，征收相應(yīng)的滯納金，征收稅金的利息。另一個反向激勵的方式是對沒有先行繳稅的當(dāng)事人加以必要的限制，對此，建議采用民事訴訟中的禁止令和失信黑名單制度，比如禁止其乘坐飛機(jī)、消費奢侈品和惡意處分自己的財產(chǎn)，公布未繳納爭議稅款企業(yè)名單，對于有證據(jù)證明在稅務(wù)行政案件審理期間轉(zhuǎn)移隱匿財產(chǎn)的可以采取處罰和保全措施，也可以對在復(fù)議、訴訟期間發(fā)現(xiàn)有轉(zhuǎn)移隱匿財產(chǎn)行為的當(dāng)事人，責(zé)令其繳清稅款之后才能繼續(xù)救濟(jì)程序，以彰顯現(xiàn)代稅法“軟硬法混合治理”的特征。[33]

(四)增強(qiáng)“納稅人善意推定”理念

良好的稅收國家往往會注重效率與公平、集體與個人的關(guān)系。[34]我國稅收立法者和稅務(wù)機(jī)關(guān)都缺乏“納稅人善意推定”理念，使現(xiàn)行的雙重前置不符合比例原則的要求，也不符合法律經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下納稅人作為理性人的心理預(yù)期。推定當(dāng)事人是不誠信的，推定社會成員中的絕大多數(shù)人是不積極履行納稅義務(wù)的，而且仍然還存在納稅人只有納稅義務(wù)而沒有相應(yīng)權(quán)利的錯誤觀念，[35]所以才有了清稅前置，先行征收有爭議的稅款以保證國家的稅收，也才有了復(fù)議前置制度，讓稅務(wù)機(jī)關(guān)有更多的機(jī)會和權(quán)力去處理稅務(wù)爭議。根除這一制度的弊端僅僅依靠制度改革是不夠的，還需要立法者和稅務(wù)機(jī)關(guān)都要增強(qiáng)納稅人善意推定的理念?！半m然民主與法治首先表現(xiàn)在形式上,但形式也是走向?qū)嵸|(zhì)的必然之路。在形式的制約下,普通民眾的權(quán)利越來越豐富,在社會中的地位也越來越高。”[36]

隨著我國經(jīng)濟(jì)和文明的發(fā)展，國民的納稅意識和納稅責(zé)任感都在穩(wěn)步提高，增強(qiáng)納稅人善意推定的理念實際上是對公民人格尊嚴(yán)保護(hù)在稅務(wù)活動中的體現(xiàn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)開展工作時就應(yīng)秉持此理念，改變稅收管理工作中的思維方式；立法者更要遵循該理念，因為現(xiàn)代財稅法應(yīng)該是更加關(guān)注納稅人財產(chǎn)保護(hù)的制度，[33]其關(guān)系到國家對公民的態(tài)度和國家收入與公民收入的分配問題，是一個國家法治水平的衡量指標(biāo)。財稅法律作為“回應(yīng)型法”，應(yīng)積極推進(jìn)財稅法律秩序，“唯有如此，財稅法律的制定、修改才能緊扣時代變革的脈搏，方能真正關(guān)照社會民眾的心理預(yù)期與樸素意愿；也唯有如此，方能對社會整體財富增量、存量間的聯(lián)動予以充分而填密的關(guān)注，達(dá)致納稅人與決策者之間的互惠雙贏”[37]。

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