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    對(duì)增減股份會(huì)計(jì)處理的反思

    2017-02-23 10:35:46金園園
    商業(yè)會(huì)計(jì) 2016年22期
    關(guān)鍵詞:收益

    金園園

    ■中圖分類號(hào):F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A 文章編號(hào):1002-5812(2016)22-0018-03

    摘要:一般而言,盈余是企業(yè)通過(guò)一定時(shí)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng),即采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售的持續(xù)循環(huán)來(lái)實(shí)現(xiàn)。在這個(gè)過(guò)程中,銷售環(huán)節(jié)至關(guān)重要,它不僅實(shí)現(xiàn)了企業(yè)之間的交換,還實(shí)現(xiàn)了資金形態(tài)的變化,是利潤(rùn)的基本來(lái)源。然而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,企業(yè)在保持所有權(quán)不變的前提下,通過(guò)變更資產(chǎn)類別,也能夠影響利潤(rùn)。增購(gòu)股份或出售部分股份,可能使得企業(yè)投資類資產(chǎn)發(fā)生類別變更,這種變更沒有轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬,不能確認(rèn)收益,原有股份是否按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)取決于新類別的核算要求。這是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一種漏洞還是一種創(chuàng)新?文章通過(guò)案例尋求答案。

    關(guān)鍵詞:增減股份 資產(chǎn)類別 收益

    一、增購(gòu)股權(quán)對(duì)盈余的影響

    2014年財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》(以下簡(jiǎn)稱“新《長(zhǎng)期股權(quán)投資》”),第十四條規(guī)定,投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频?,原持有的股?quán)投資應(yīng)按增購(gòu)日公允價(jià)值重新計(jì)量,并確認(rèn)相應(yīng)損益,持有期間公允價(jià)值的累計(jì)變化額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。從上述規(guī)定可以看出,企業(yè)在不出售原有股權(quán)的情況下,通過(guò)增購(gòu)股權(quán),變更資產(chǎn)類別,使得增購(gòu)日原有股權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異確認(rèn)為當(dāng)期損益,同時(shí),如果原有股權(quán)屬于可供出售金融資產(chǎn),那么原有股權(quán)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)也轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。舉例說(shuō)明如下:

    例1:2016年1月4日,A上市公司通過(guò)D證券公司購(gòu)入B上市公司5%的股份100萬(wàn)股,每股7元,不準(zhǔn)備隨時(shí)出售;6月30日,該股票在上海證券交易所的收盤價(jià)格為每股7.70元。7月15日通過(guò)D證券公司再次購(gòu)入B上市公司15%的股份300萬(wàn)股,每股8元,A公司派出一人擔(dān)任B公司董事。

    在本例中,A公司通過(guò)增購(gòu)股份取得了派出董事的權(quán)力,從而擁有對(duì)B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生重大影響的能力,A公司持有股權(quán)的目的已經(jīng)從賺取差價(jià)轉(zhuǎn)為對(duì)被投資單位實(shí)施重大影響以支持和配合A公司自身的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。按照新《長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定,對(duì)上述股權(quán)的核算應(yīng)從原來(lái)的“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶調(diào)整為基于權(quán)益法的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶。增購(gòu)日原有股權(quán)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差異轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益,原有股權(quán)在持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)為投資收益。A公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄:

    1.2016年1月購(gòu)入上述股票。

    借:可供出售金融資產(chǎn)——成本7 000 000

    貸:其他貨幣資金7 000 000

    2.2016年6月30日,確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)。

    借:可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)700 000

    貸:其他綜合收益700 000

    3.2016年7月15日增購(gòu)股份。

    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本24 000 000

    貸:其他貨幣資金24 000 000

    4.對(duì)原持有股份進(jìn)行調(diào)整。

    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本8 000 000

    貸:可供出售金融資產(chǎn)——成本7 000 000

    可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)700 000

    投資收益300 000

    借:其他綜合收益700 000

    貸:投資收益700 000

    從上述分錄可以看出,A公司在沒有轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的前提下,通過(guò)增購(gòu)股份變更了資產(chǎn)類別,確認(rèn)了原持有股份的收益。對(duì)于上述處理方法,很多理論研究者以“涉及不同類別投資之間的轉(zhuǎn)換,應(yīng)視同處置舊資產(chǎn),重新購(gòu)買新資產(chǎn)”的核算原則對(duì)其進(jìn)行解釋。筆者認(rèn)為,這種解釋存在兩個(gè)問(wèn)題:

    第一,不符合收入確認(rèn)的基本條件。眾所周知,轉(zhuǎn)移與所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是確認(rèn)收入的基本條件,通過(guò)增購(gòu)股份、變更資產(chǎn)持有目的,雖然改變了資產(chǎn)類別,但并不意味著風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移,因此視同處置舊資產(chǎn)的說(shuō)法在理論上并不成立。這類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)與將產(chǎn)成品用于在建工程的本質(zhì)完全相同,都是資產(chǎn)類別的轉(zhuǎn)換,但后者在會(huì)計(jì)上并沒有確認(rèn)銷售收入,那么為什么將可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資就要確認(rèn)為銷售呢?

    第二,不符合可比性原則。新《長(zhǎng)期股權(quán)投資》第十四條規(guī)定:投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》(以下簡(jiǎn)稱《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》)確定的原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和,作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本;投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位實(shí)施控制的,在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值加上新增投資成本之和,作為改按成本法核算的初始投資成本。由此可以看出,由于追加投資導(dǎo)致可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí),原有股權(quán)投資應(yīng)按轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”;由于追加投資導(dǎo)致可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為成本法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí),原有股權(quán)投資應(yīng)按轉(zhuǎn)換日賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。顯然這兩者都屬于不同類別投資之間的轉(zhuǎn)換,但是它們卻按不同的價(jià)值轉(zhuǎn)入新的投資類別,因此不能用“處置舊資產(chǎn),重新購(gòu)買新資產(chǎn)”來(lái)解釋不同類別投資之間的轉(zhuǎn)換。

    從前面的分析可以看出,新《長(zhǎng)期股權(quán)投資》對(duì)“可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理規(guī)定”并不妥當(dāng),很容易成為企業(yè)尤其是上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的一種手段。那么對(duì)該類業(yè)務(wù)應(yīng)該如何處理呢?筆者認(rèn)為,這里需要解決以下兩個(gè)問(wèn)題:

    第一,原有股權(quán)如何結(jié)轉(zhuǎn),按公允價(jià)值還是賬面價(jià)值?增購(gòu)股份后,原持有的股份要轉(zhuǎn)入長(zhǎng)期股權(quán)投資,結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)是按賬面價(jià)值還是按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),這是必須明確的問(wèn)題。目前在這個(gè)問(wèn)題上,理論界有些人士主張不管轉(zhuǎn)換后的長(zhǎng)期股權(quán)投資是采用權(quán)益法還是成本法,原持有的股份都要按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值轉(zhuǎn)入長(zhǎng)期股權(quán)投資。筆者認(rèn)為,這種觀點(diǎn)并不正確。這種轉(zhuǎn)換的起因是資產(chǎn)類別變更,但是風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移,因此這類業(yè)務(wù)的處理原則應(yīng)該與在建工程領(lǐng)用產(chǎn)成品的處理原則相一致,都按照賬面價(jià)值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),這是基本原則。但是權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資要核算和確定商譽(yù),而商譽(yù)是取得日所擁有股份的公允價(jià)值和股權(quán)投資成本之間的差異。在追加投資產(chǎn)生重大影響或共同控制的情況下,商譽(yù)是初始投資與追加投資在追加投資日的賬面價(jià)值與該日所擁有股份的公允價(jià)值的差異。為了確保商譽(yù)計(jì)算的可比性,必須將初始投資持有股份的價(jià)值調(diào)整為追加投資日的公允價(jià)值,與新增股份一起計(jì)算商譽(yù)價(jià)值。仍以例1為例,2016年7月15日增購(gòu)股份后,A公司取得了對(duì)B公司產(chǎn)生重大影響的權(quán)力,應(yīng)將股權(quán)投資從可供出售金融資產(chǎn)調(diào)整為權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資,其商譽(yù)價(jià)值應(yīng)該是7月15日所擁有股份的公允價(jià)值與所持股份的賬面價(jià)值之間的差異,但是可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為6月30日的公允價(jià)值,如果按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn),商譽(yù)計(jì)算的結(jié)果就是7月15日的公允價(jià)值與6月30日的賬面價(jià)值之間(僅指原持有的股份,不包括新增股份)的差異,顯然這些數(shù)據(jù)之間在時(shí)間上缺乏可比性,這種商譽(yù)的計(jì)算結(jié)果與權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)商譽(yù)的計(jì)算要求不符,因此我們必須將原所持股份的價(jià)值從6月30日調(diào)整為7月15日的公允價(jià)值,只有這樣才能確保商譽(yù)計(jì)算時(shí)間上的一致性。需要注意的是,成本法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資余額表示初始投資成本,因此投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位實(shí)施控制時(shí),不需要將原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整為轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值,只需要按原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值加上新增投資成本之和,作為改按成本法核算的初始投資成本。

    第二,原有股權(quán)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)入長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí),公允價(jià)值與轉(zhuǎn)換日賬面價(jià)值的差異如何處理?對(duì)此,新《長(zhǎng)期股權(quán)投資》要求將上述差異轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。本文在前面已經(jīng)指出,這種處理方法并不妥當(dāng)。筆者認(rèn)為,類似業(yè)務(wù)的處理應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持四個(gè)原則,一是合法性,即不能違背收入確認(rèn)原則;二是可比性,類似業(yè)務(wù)的處理方法在其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)得到體現(xiàn);三是穩(wěn)健性;四是沒有漏洞,即企業(yè)無(wú)法利用這種處理方法進(jìn)行盈余管理。結(jié)合上述原則,筆者建議:轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異計(jì)入其他綜合收益,未來(lái)處置股權(quán)時(shí),將其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這種處理方法與房屋類建筑物轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的處理方法基本一致,同時(shí)企業(yè)也不可能利用該處理方法進(jìn)行盈余管理。例1中7月15日原持有股份轉(zhuǎn)換的賬務(wù)處理如下:

    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 8 000 000

    貸:可供出售金融資產(chǎn)——成本 7 000 000

    可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 700 000

    其他綜合收益 300 000

    原持有股權(quán)在持有期間公允價(jià)值變化形成的其他綜合收益70萬(wàn)元以及轉(zhuǎn)換過(guò)程中形成的其他綜合收益30萬(wàn)元,應(yīng)當(dāng)在A公司處置上述股份時(shí),轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

    二、處置部分股權(quán)對(duì)盈余的影響

    新《長(zhǎng)期股權(quán)投資》第十五條指出:投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的共同控制或重大影響的,處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)改按《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算,其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益,應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的控制的,在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的,應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算,并對(duì)該剩余股權(quán)視同自取得時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整;處置后的剩余股權(quán)不能對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的,應(yīng)當(dāng)改按《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,其在喪失控制之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

    可以發(fā)現(xiàn),部分處置股權(quán)后,如果剩余股權(quán)改按《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算,那么這部分股權(quán)轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異也確認(rèn)為當(dāng)期損益。也就是說(shuō),對(duì)企業(yè)而言,雖然剩余股權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有得到轉(zhuǎn)移,但通過(guò)變更資產(chǎn)類別,全部股權(quán)在持有期間公允價(jià)值的變化都已經(jīng)轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)類別轉(zhuǎn)換當(dāng)期的損益,因此這種處理方法在理論上是有缺陷的。

    需要注意的是,現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,如果持有至到期投資在持有過(guò)程中因故提前出售,那么剩余持有至到期投資一般情況下應(yīng)按公允價(jià)值全部轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn),公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差異轉(zhuǎn)為其他綜合收益;長(zhǎng)期股權(quán)投資部分處置后剩余股權(quán)改按《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算,公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異確認(rèn)為投資收益。這兩類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在本質(zhì)上完全一致,但是處理結(jié)果卻完全不一樣,因此我們認(rèn)為現(xiàn)行準(zhǔn)則在制定過(guò)程中,不同準(zhǔn)則之間缺乏相關(guān)性和一致性,這也進(jìn)一步說(shuō)明新《長(zhǎng)期股權(quán)投資》對(duì)該業(yè)務(wù)的處理存在不當(dāng)之處。

    那么應(yīng)該如何處理上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)呢?與增購(gòu)股權(quán)業(yè)務(wù)相同,我們?nèi)匀恍枰鉀Q兩個(gè)問(wèn)題,一是剩余股權(quán)是否按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)?二是按公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)時(shí),如何確認(rèn)剩余股權(quán)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異。前文已經(jīng)指出,這種業(yè)務(wù)僅僅是資產(chǎn)類別發(fā)生了變化,與所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有轉(zhuǎn)移,因此原則上應(yīng)該按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)。但是,如果按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn),那么未來(lái)期間公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的變化就會(huì)出現(xiàn)與時(shí)間不符的問(wèn)題。舉例說(shuō)明如下:

    例2:A公司持有B公司30%的股權(quán),2016年1月1日和8月1日長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值都是6 800萬(wàn)元,相關(guān)明細(xì)賬余額為投資成本6 000萬(wàn)元、損益調(diào)整500萬(wàn)元、其他綜合收益300萬(wàn)元。2016年8月1日處置50%的股權(quán),出售價(jià)為3 800萬(wàn)元。剩余股份公允價(jià)值也是3 800萬(wàn)元,準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。2016年12月31日剩余股權(quán)公允價(jià)值為4 000萬(wàn)元。

    按照現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,A公司剩余股權(quán)處理如下:

    借:可供出售金融資產(chǎn)——成本38 000 000

    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本30 000 000

    長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 2 500 000

    長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他綜合收益 1 500 000

    投資收益 4 000 000

    借:其他綜合收益 3 000 000

    貸:投資收益 3 000 000

    剩余股權(quán)如果按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn),那么可供出售金融資產(chǎn)8月1日的入賬價(jià)值為3 400萬(wàn)元,2016年12月31日的公允價(jià)值為4 000萬(wàn)元,則會(huì)計(jì)相關(guān)賬簿反映8月1日至12月31日的公允價(jià)值變動(dòng)額為600萬(wàn)元,而實(shí)際上該期間公允價(jià)值變動(dòng)額只有200萬(wàn)元。也就是說(shuō),如果按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn),就會(huì)出現(xiàn)將1月1日至8月1日之間的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入8月1日至12月31日之間的公允價(jià)值變動(dòng),從而使得相關(guān)信息在處理過(guò)程中出現(xiàn)了失真現(xiàn)象,這種結(jié)果與會(huì)計(jì)核算的客觀性要求相違背。因此我們不能按賬面價(jià)值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),只能按公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn),公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差異也同樣計(jì)入其他綜合收益,這樣不僅與持有至到期投資轉(zhuǎn)換處理方法相同,而且與本文所述的可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理方法也相同,因此本文建議例2剩余股權(quán)的處理過(guò)程如下:

    借:可供出售金融資產(chǎn)——成本 30 000 000

    可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

    8 000 000

    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本30 000 000

    長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 2 500 000

    長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他綜合收益 1 500 000

    其他綜合收益 4 000 000

    借:其他綜合收益 1 500 000

    貸:投資收益 1 500 000

    需要注意的是,本文建議在結(jié)轉(zhuǎn)剩余股權(quán)公允價(jià)值時(shí),按成本和公允價(jià)值變動(dòng)兩個(gè)部分進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),從而使得會(huì)計(jì)信息更加詳實(shí),更有利于決策。同時(shí)300萬(wàn)元的其他綜合收益只結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)出售的部分,尚未出售的股份不予以結(jié)轉(zhuǎn)。

    通過(guò)上面兩個(gè)例子的分析,本文認(rèn)為變更資產(chǎn)類別,不能確認(rèn)相應(yīng)的損益;原有股份是否按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)取決于變更后類別的核算要求,如果按照公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn),與賬面價(jià)值的差異應(yīng)計(jì)入其他綜合收益。不同準(zhǔn)則之間對(duì)相同性質(zhì)的業(yè)務(wù)應(yīng)采用相同或類似的會(huì)計(jì)處理方法,確保準(zhǔn)則之間的可比性。S

    參考文獻(xiàn):

    [1]陽(yáng)春暉.新準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方法轉(zhuǎn)換的賬務(wù)處理[J].財(cái)會(huì)月刊,2015,(16).

    [2]孫金文.長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方法轉(zhuǎn)換的賬務(wù)處理之我見[J].財(cái)會(huì)月刊,2016,(10).

    [3]穆林娟,張展銘.長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則(2014)的變化及其帶來(lái)的影響[J].商業(yè)會(huì)計(jì),2015,(10).

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