我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)分析

■王名利

我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)分析

■王名利

目前，我國(guó)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)仍延用傳統(tǒng)的定性評(píng)價(jià)方法；雖然，我國(guó)具有經(jīng)營(yíng)性質(zhì)的企業(yè)已實(shí)現(xiàn)了從定性評(píng)價(jià)向定量評(píng)價(jià)的轉(zhuǎn)化。本文以2014年1月1日開始正式實(shí)施的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》為基礎(chǔ)，參照企業(yè)內(nèi)部控制定量評(píng)價(jià)的方法，運(yùn)用層次分析法和模糊綜合評(píng)價(jià)法，探討適用于我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制定量評(píng)價(jià)的模式與方法。

行政事業(yè)單位；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)；層次分析法；模糊綜合評(píng)價(jià)法

一、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制現(xiàn)狀分析

（一）行政事業(yè)單位的特征

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（簡(jiǎn)稱“規(guī)范”）中將內(nèi)部控制界定為：“行政事業(yè)單位為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，通過(guò)制定制度、實(shí)施措施和執(zhí)行程序，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和管控”。結(jié)合規(guī)范文件的內(nèi)容，單位內(nèi)部控制的組織架構(gòu)如圖1所示：

圖1 單位內(nèi)部控制的組織架構(gòu)

《規(guī)范》是以《會(huì)計(jì)法》和《預(yù)算法》為基礎(chǔ)制定的，制定規(guī)范的主要目的是規(guī)范單位的內(nèi)部控制、提高單位內(nèi)部的管理水平和加強(qiáng)廉政風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制建設(shè)，讓單位的內(nèi)部控制發(fā)揮“制度籠子”的作用，形成“不敢腐”、“不能腐”和“不易腐”的制衡機(jī)制。雖然企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)在理論界和實(shí)務(wù)界的研究已經(jīng)日臻完善，但單位內(nèi)部控制定量評(píng)價(jià)體系的建設(shè)尚需進(jìn)一步改進(jìn)。鑒于企業(yè)與單位之間存在差異，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究?jī)H能作為單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究的參照，而不能照搬。為更好地通過(guò)借鑒企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的研究成果，本文從如下幾個(gè)方面詳細(xì)闡述了企業(yè)與行政事業(yè)單位之間存在的差異：（1）存在目的：企業(yè)的目的是營(yíng)利，而行政事業(yè)單位的目的是提供公共服務(wù)；（2）資源配置方式：企業(yè)依據(jù)市場(chǎng)機(jī)制配置資源，而行政事業(yè)單位依據(jù)非市場(chǎng)配置資源；（3）預(yù)算功能：預(yù)算是企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理的一種工具，而預(yù)算卻是行政事業(yè)單位的法定依據(jù)；（4）產(chǎn)權(quán)關(guān)系：企業(yè)的自主經(jīng)營(yíng)、產(chǎn)權(quán)清晰，行政事業(yè)單位的產(chǎn)權(quán)不清晰；（5）法律約束：企業(yè)內(nèi)部職權(quán)不受法律的約束，行政事業(yè)單位的內(nèi)部職權(quán)受法律制約；（6）績(jī)效評(píng)價(jià)：企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)強(qiáng)調(diào)效率，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)強(qiáng)調(diào)效能；（7）承受范圍：企業(yè)在“可承受”范圍內(nèi)，而行政事業(yè)單位在“可承諾”范圍內(nèi)。正確理解行政事業(yè)單位與企業(yè)之間存在的差異，有利于借鑒企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的研究成果，建立適用于行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。

（二）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的必要性

本文結(jié)合行政事業(yè)單位的特點(diǎn)和面臨的風(fēng)險(xiǎn)，分析單位進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的必要性。單位的特點(diǎn)總結(jié)如下：（1）工作人員眾多，機(jī)構(gòu)龐雜；（2）不以營(yíng)利為主要目的，績(jī)效考評(píng)難以量化；（3）經(jīng)費(fèi)來(lái)源多元化，主要包括自收自支、財(cái)政差額撥款和財(cái)政全額撥款；（4）財(cái)政資金來(lái)源的無(wú)償性和財(cái)政資金使用的強(qiáng)制性、約束性。行政事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)與企業(yè)不同，因此單位所面臨的風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)也存在差異。行政事業(yè)單位的風(fēng)險(xiǎn)一般包括喪失公信力的風(fēng)險(xiǎn)、決策不科學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)、權(quán)力失控的風(fēng)險(xiǎn)和貪污腐敗的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)以上闡述的風(fēng)險(xiǎn)和特點(diǎn)，單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的必要性主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

1.加強(qiáng)廉政風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制建設(shè)的強(qiáng)有力手段。

單位內(nèi)部控制制度的建立在一定程度上限定和約束了權(quán)力的范圍，并通過(guò)“職責(zé)分工”與“內(nèi)部牽制”的思想，在權(quán)力與權(quán)力之間形成了相互制約、相互監(jiān)督。內(nèi)部控制制度的建立起到了形勢(shì)上的威懾力，而內(nèi)部控制評(píng)價(jià)則是檢驗(yàn)內(nèi)部控制制度實(shí)際有效性程度的一種方式，通過(guò)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)可以檢驗(yàn)內(nèi)控制度設(shè)計(jì)與運(yùn)行上的缺陷，并及時(shí)予以改進(jìn)。因此，單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是預(yù)防貪污腐敗、加強(qiáng)廉政風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制建設(shè)的強(qiáng)有力手段。

2.為單位人員指引正確的職業(yè)方向。

個(gè)人道德約束不足以作為實(shí)現(xiàn)“反腐倡廉”政治任務(wù)的有效保證，“趨利避害”是人的天性，單位內(nèi)部控制制度的建立與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)活動(dòng)都增加了官員貪污腐敗的成本，從成本效益原則的角度衡量，當(dāng)一件事情的成本高于預(yù)期收益時(shí)，該事項(xiàng)一般不會(huì)被實(shí)施。因此，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)在一定程度上遏制了貪污腐敗事件的發(fā)生，可以引導(dǎo)單位人員走向正確的職業(yè)發(fā)展方向。

3.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是單位健康發(fā)展的必然條件。

貪污腐敗事件雖然發(fā)生在個(gè)人身上，但對(duì)單位的發(fā)展會(huì)造成不利影響。一方面，它側(cè)面反映了單位內(nèi)部控制制度建設(shè)上的漏洞；另一方面，貪污腐敗等不良事件的發(fā)生容易形成“惡性傳染”。有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)可及時(shí)地發(fā)現(xiàn)單位內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)與運(yùn)行上的缺陷，及時(shí)地改進(jìn)防范措施，有利于單位的健康與可持續(xù)發(fā)展。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)

在開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作之前，需要事先了解行政事業(yè)單位內(nèi)部控制預(yù)期實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，明確內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作應(yīng)當(dāng)遵循的基本原則以及評(píng)價(jià)工作涵蓋的范圍。

（一）內(nèi)部控制的目標(biāo)及原則

雖然企業(yè)與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的目標(biāo)均包括五項(xiàng)內(nèi)容，但二者所包含內(nèi)容的側(cè)重點(diǎn)不同；行政事業(yè)單位側(cè)重于“提高公共服務(wù)的效率與效果”、“有效預(yù)防貪污腐敗和防范舞弊”，不包括企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)中的“實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”。結(jié)合《規(guī)范》的相關(guān)內(nèi)容，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制目標(biāo)具體表現(xiàn)為如下五個(gè)方面：①合規(guī)性目標(biāo)——合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法合規(guī)，屬于最基本的目標(biāo)；②安全性目標(biāo)——合理保證資產(chǎn)安全和使用有效；③報(bào)告目標(biāo)——合理保證財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整；④風(fēng)險(xiǎn)防范目標(biāo)——有效預(yù)防腐敗和防范舞弊；⑤經(jīng)營(yíng)目標(biāo)——提高公共服務(wù)的效率和效果。相應(yīng)地，單位實(shí)施內(nèi)部控制需要遵循六大原則：①全面性原則——全范圍、全過(guò)程和全員；②重要性原則——重要活動(dòng)、重大風(fēng)險(xiǎn)；③制衡性原則——相互制約和相互監(jiān)督的制衡機(jī)制，充分發(fā)揮制度“管權(quán)、管人、管事”的作用；④適應(yīng)性原則——個(gè)性化：內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)與單位性質(zhì)、業(yè)務(wù)范圍、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)特點(diǎn)、風(fēng)險(xiǎn)水平以及經(jīng)營(yíng)所處的內(nèi)外部環(huán)境相適應(yīng)，動(dòng)態(tài)化：內(nèi)部控制是一個(gè)不斷完善的動(dòng)態(tài)過(guò)程，需要依據(jù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的情況進(jìn)行調(diào)整與完善；⑤成本效益原則——在內(nèi)部控制有效的前提下，對(duì)成本與效益進(jìn)行權(quán)衡，實(shí)現(xiàn)以合理的成本實(shí)現(xiàn)有效的控制；⑥信息化原則——單位內(nèi)部控制的有效實(shí)施應(yīng)當(dāng)借助現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)，以信息管理系統(tǒng)為基礎(chǔ)，以信息化為支撐。

（二）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的客體與主體

評(píng)價(jià)客體指內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的對(duì)象，即內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容。單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容是內(nèi)部控制的有效性，包括設(shè)計(jì)的有效性和運(yùn)行的有效性。評(píng)價(jià)主體指內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的執(zhí)行者，從內(nèi)部與外部評(píng)價(jià)的角度分析，評(píng)價(jià)主體包括自我評(píng)價(jià)主體和社會(huì)評(píng)價(jià)主體。自我評(píng)價(jià)主體一般指單位內(nèi)部設(shè)立的內(nèi)部審計(jì)部門或內(nèi)部紀(jì)檢監(jiān)察部門。社會(huì)評(píng)價(jià)主體指履行外部審計(jì)與外部監(jiān)督職能的機(jī)構(gòu)或部門，如：財(cái)政部門、紀(jì)檢監(jiān)察部門、審計(jì)機(jī)關(guān)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)。

三、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制框架

行政事業(yè)單位傳統(tǒng)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)屬于定性評(píng)價(jià)，精確程度不高；本文主要是借鑒企業(yè)內(nèi)部控制定量評(píng)價(jià)的研究成果，結(jié)合輔助分析軟件Yaahp10.0的設(shè)計(jì)原理，探討如何運(yùn)用層次分析法和模糊綜合評(píng)價(jià)法，構(gòu)架適用于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制定量評(píng)價(jià)的框架。

（一）基于層次分析法的指標(biāo)體系及權(quán)重設(shè)定

1.層次結(jié)構(gòu)模型構(gòu)建。

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性，而內(nèi)部控制有效性的內(nèi)涵是指內(nèi)部控制系統(tǒng)合理保證實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的程度。因此，本文以行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的目標(biāo)作為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)框架構(gòu)建的邏輯起點(diǎn)，而不是以內(nèi)部控制要素為邏輯起點(diǎn)。本文構(gòu)建的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制層次結(jié)構(gòu)圖如圖2所示。

圖2 行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)層次結(jié)構(gòu)圖

2.判斷矩陣。

判斷矩陣是用于比較同一層次各評(píng)價(jià)因素兩兩之間重要性比較的一種工具，判斷矩陣的尺度一般包括1-9級(jí)和1-11級(jí)判斷尺度表。結(jié)合心理學(xué)的相關(guān)知識(shí)，行為人對(duì)事物判別的一般數(shù)量不會(huì)超過(guò)9個(gè)，當(dāng)事物判別的數(shù)量大于9時(shí)難以保證行為人判斷上總體的一致性。所以，一般9級(jí)判斷尺度表的適用范圍更廣，將各評(píng)價(jià)因素重要性的賦值設(shè)為ai，j，具體內(nèi)容如表1所示。

表1 9級(jí)判斷尺度表

同一層次各因素兩兩相互比較時(shí)，重要性尺度是通過(guò)專家對(duì)各層次的評(píng)價(jià)因素兩兩比較后予以評(píng)分，主要依據(jù)專家的專業(yè)知識(shí)和累積的經(jīng)驗(yàn)。通過(guò)確定某一因素所包括的下一層次各子因素的重要性尺度，可以確定該因素多對(duì)應(yīng)的判斷矩陣，進(jìn)而根據(jù)判斷矩陣計(jì)算確定各因素的權(quán)重。

3.一致性檢驗(yàn)。

由于重要性尺度的確定依賴于專家的主觀判斷，可能會(huì)存在一定的誤差，所以需要對(duì)所構(gòu)建的判斷矩陣進(jìn)行一致性檢驗(yàn)，以將誤差控制在可承受度的較小范圍內(nèi)。若所構(gòu)建的判斷矩陣不符合一致性，則需要重新進(jìn)行專家打分，重新構(gòu)建對(duì)應(yīng)的判斷矩陣。一致性檢驗(yàn)過(guò)程主要包括一致性指標(biāo)CI和一致性比例CR的計(jì)算。一致性比例CR的上限值為0.1，一般CR小于0.1即可認(rèn)為判斷矩陣符合一致性標(biāo)準(zhǔn)。

注：λ為判斷矩陣對(duì)應(yīng)的最大特征根，n為判斷矩陣的階數(shù)。

注：RI為查找的對(duì)應(yīng)的平均隨機(jī)一致性指標(biāo)值。

4.權(quán)重計(jì)算結(jié)果。

在各評(píng)價(jià)因素判斷矩陣的基礎(chǔ)上，計(jì)算各判斷矩陣的特征值和特征向量，然后對(duì)特征向量進(jìn)行歸一化，歸一化處理后的特征向量的轉(zhuǎn)置即為對(duì)應(yīng)的權(quán)重向量。

（二）基于模糊綜合評(píng)價(jià)法的隸屬度函數(shù)

通過(guò)構(gòu)建的層次結(jié)構(gòu)模型對(duì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系進(jìn)行權(quán)重排序后，需要對(duì)各評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)。由于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系中大部分的指標(biāo)是定性的，只能通過(guò)模糊語(yǔ)言進(jìn)行描述，因此需要借助模糊數(shù)學(xué)的原理對(duì)內(nèi)部控制指標(biāo)體系進(jìn)行量化評(píng)價(jià)。模糊綜合評(píng)價(jià)法的核心是隸屬度函數(shù)的確定，上一層次指標(biāo)的隸屬度函數(shù)等于其所包含的下一層次各權(quán)重向量與對(duì)應(yīng)隸屬度矩陣的乘積。量化評(píng)價(jià)的結(jié)果等于最高一層次評(píng)價(jià)指標(biāo)的隸屬度函數(shù)值與對(duì)應(yīng)的評(píng)分?jǐn)?shù)。

1.隸屬度的評(píng)語(yǔ)集。

評(píng)語(yǔ)綜合評(píng)分情況說(shuō)明好（90，100]單位建立的內(nèi)部控制系統(tǒng)非常完善，能夠識(shí)別所有可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)，并能有效地對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管控，經(jīng)營(yíng)狀況良好。較好（80，90]單位建立的內(nèi)部控制系統(tǒng)比較完善，能夠識(shí)別和控制可能面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)營(yíng)狀況較好。一般（70，80]單位建立的內(nèi)部控制系統(tǒng)一般，缺乏基本的連續(xù)性和綜合性，存在發(fā)生重大風(fēng)險(xiǎn)的可能性，經(jīng)營(yíng)狀況一般。較差（60，70]單位建立的內(nèi)部控制系統(tǒng)較差，內(nèi)部控制體系存在設(shè)計(jì)方面的缺陷或運(yùn)行上的漏洞，經(jīng)營(yíng)狀況較差。差[0，60]單位建立的內(nèi)部控制系統(tǒng)非常差，內(nèi)部控制系統(tǒng)在設(shè)計(jì)方面存在嚴(yán)重缺陷，且內(nèi)部控制措施運(yùn)行無(wú)效，發(fā)生重大風(fēng)險(xiǎn)的可能性很大。

2.各層次評(píng)價(jià)指標(biāo)隸屬度函數(shù)。

確定各評(píng)價(jià)指標(biāo)的隸屬度是模糊綜合評(píng)價(jià)法的核心，由于上一層次指標(biāo)的隸屬度函數(shù)等于其所包含的下一層次各指標(biāo)權(quán)重向量與對(duì)應(yīng)隸屬度矩陣的乘積，所以研究的關(guān)鍵是確定指標(biāo)體系中最低層次各個(gè)指標(biāo)的隸屬度。定性評(píng)價(jià)指標(biāo)的隸屬度一般采用問(wèn)卷調(diào)查法確定，統(tǒng)計(jì)回收的有效問(wèn)卷中各評(píng)價(jià)等級(jí)所占的比例，即構(gòu)成了對(duì)應(yīng)的隸屬度函數(shù)值。而定量評(píng)價(jià)指標(biāo)隸屬度的確定較復(fù)雜，因?yàn)橛械脑u(píng)價(jià)指標(biāo)屬于收益型，越大越好；有的指標(biāo)屬于成本型，越小越好。對(duì)于定量評(píng)價(jià)指標(biāo)，首先確定最大值和最小值；其次，將最大值與最小值之間的區(qū)間四等分；最后，根據(jù)被評(píng)價(jià)單位指標(biāo)的實(shí)際測(cè)定值確定各評(píng)價(jià)等級(jí)的隸屬度。最高層次評(píng)價(jià)指標(biāo)的權(quán)重向量與對(duì)應(yīng)隸屬度函數(shù)相乘的結(jié)果，該結(jié)果即為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)等級(jí)的情況統(tǒng)計(jì)，然后將該結(jié)果與（60708090100）T相乘，即將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的結(jié)果轉(zhuǎn)化為定量的分?jǐn)?shù)。

四、結(jié)語(yǔ)

根據(jù)最后計(jì)算得到的分?jǐn)?shù)，評(píng)價(jià)單位內(nèi)部控制有效性的情況。若評(píng)價(jià)分?jǐn)?shù)不低于單位所確定的合理水平，則可以認(rèn)為單位內(nèi)部控制有效，能夠合理保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。本文借助軟件Yaahp10.0的基本原理，結(jié)合層次分析法和模糊綜合評(píng)價(jià)法，為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制定量評(píng)價(jià)提供了理論框架。理論仍需通過(guò)實(shí)踐來(lái)檢驗(yàn)，因此本文所構(gòu)建的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制定量評(píng)價(jià)的理論框架，需要后續(xù)有關(guān)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的實(shí)證研究通過(guò)數(shù)據(jù)進(jìn)行檢驗(yàn)與改進(jìn)。

［1］唐大鵬，吉津海，支博.行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)：模式選擇與指標(biāo)構(gòu)建［J］.會(huì)計(jì)研究，2015，（1）：68-75.

［2］田祥宇，王鵬，唐大鵬.我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度特征研究［J］.會(huì)計(jì)研究，2013，（9）：29-35.

［3］劉永澤.行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)操作指南［M］.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2013：240-262.

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）