“營改增”背景下建筑業(yè)增值稅的稅收籌劃

解秀秀

[摘 要]2016年5月1日起，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)與生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，正式納入營業(yè)稅改征增值稅（以下稱“營改增”）試點(diǎn)，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，至此我國進(jìn)入全面推進(jìn)開“營改增”階段。本文以建筑業(yè)為對象，先描述了建筑業(yè)“營改增”后營業(yè)稅稅收籌劃的總目標(biāo)；其次，從稅基籌劃、稅率籌劃和納稅義務(wù)人身份籌劃三方面給出建筑業(yè)稅收籌劃的方法；最后，給出了建筑業(yè)積極應(yīng)對“營改增”的一些建議。

[關(guān)鍵詞]營改增；建筑業(yè)；稅收籌劃；增值稅

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2017.02.004

[中圖分類號]F812.42；F426.92 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1673-0194（2017）02-00-02

1 稅收籌劃總目標(biāo)

自2016年5月1日起，建筑業(yè)已進(jìn)入全面“營改增”階段。認(rèn)真進(jìn)行增值稅的稅收籌劃和相關(guān)配套措施的安排，能幫助企業(yè)在激烈的市場競爭中立于不敗之地。建筑業(yè)涉及行業(yè)較廣，不同類型的建筑公司應(yīng)從企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)出發(fā)，在合法或不違法的前提下，通過對增值稅涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行合理籌劃，降低企業(yè)稅負(fù)、獲取貨幣的時間價值，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值或股東財富最大化目標(biāo)。

2 稅收籌劃方法

2.1 稅基籌劃

稅基籌劃是指納稅人通過縮小稅基來減輕稅收負(fù)擔(dān)甚至免除納稅義務(wù)，或者使稅基遞延取得貨幣時間價值的一種稅收籌劃方法。增值稅的稅基籌劃主要包括稅基最小化與稅基遞延實(shí)現(xiàn)。在稅率一定的情況下，應(yīng)納稅額的大小與稅基大小成正比，即稅基越小，納稅人負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)越輕。對增值稅一般納稅人而言，可進(jìn)行抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額越多，意味著當(dāng)期應(yīng)交增值稅越少。此外，可以通過納稅義務(wù)實(shí)現(xiàn)時間的選擇，將當(dāng)期稅基遞延。以下分別介紹這兩種方法。

2.1.1 供應(yīng)商身份選擇方面的稅收籌劃

《全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2016]36號）規(guī)定：一般納稅人可以開具增值稅專用發(fā)票。小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，購買方索取增值稅專用發(fā)票的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開，按征收率3%開具。

作為一般納稅人的建筑企業(yè)向供應(yīng)商購買材料時，如果對方為一般納稅人，必須開具符合條件的增值稅專用發(fā)票；如果是小規(guī)模納稅人，必須要求其給予稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票，從而確保所有應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額均可以正常抵扣。此外，應(yīng)計算出某材料從一般納稅人或小規(guī)模納稅人購入時利潤相同的價格折讓臨界點(diǎn)。主要包括以下兩個方面：①材料入賬成本的比較；②增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的比較。企業(yè)應(yīng)計算出不同增值稅稅率情況下的價格折讓臨界點(diǎn)，并以此為基準(zhǔn)。在購買同一原材料時計算出一般納稅人和小規(guī)模納稅人實(shí)際的價格比并與基準(zhǔn)進(jìn)行比較，來決定此次采購的供應(yīng)商，從而達(dá)到稅負(fù)最小、企業(yè)價值最大化的目標(biāo)。

2.1.2 納稅義務(wù)發(fā)生時間的籌劃

增值稅不同的銷售方式規(guī)定了不同的納稅義務(wù)發(fā)生時間，因此，給“營改增”企業(yè)納稅的籌劃預(yù)留出了空間。其中對于多個時間點(diǎn)都可發(fā)生納稅義務(wù)的銷售方式，可與合作企業(yè)協(xié)調(diào)拖延，使納稅義務(wù)發(fā)生在最長的時間點(diǎn)上。企業(yè)還可采用策略型拖延納稅的籌劃方法。在特殊時期拖延繳納稅款，利用稅款金額使本期資金周轉(zhuǎn)更加充足和靈活，提高資金使用效率，從而達(dá)到利用貨幣時間價值的納稅籌劃效果。

2.2 稅率籌劃

稅率籌劃是指納稅人通過降低適用稅率的方式來減輕稅收負(fù)擔(dān)的方法?！度嫱崎_營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2016]36號）對兼營和混合銷售做出了新的規(guī)定。以下分別介紹這兩種納稅籌劃方法。

2.2.1 兼營業(yè)務(wù)籌劃

《全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2016]36號）文規(guī)定：試點(diǎn)納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率或者征收率。對建筑企業(yè)而言，應(yīng)當(dāng)完善自身會計核算系統(tǒng)。對符合財稅[2016]36號規(guī)定可選用簡易征稅方法的清包工程、甲供工程和建筑工程老項(xiàng)目必須與企業(yè)的其他項(xiàng)目分別核算，從而充分應(yīng)用稅收優(yōu)惠，最大程度降低稅收負(fù)擔(dān)，達(dá)到企業(yè)價值最大化的目標(biāo)。

2.2.2 混合銷售業(yè)務(wù)籌劃

《全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2016]36號）規(guī)定：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及服務(wù)，為混合銷售。建筑企業(yè)不屬于提供貨物生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，其發(fā)生混合銷售行為應(yīng)按照銷售服務(wù)繳納增值稅。對一般納稅人而言，銷售服務(wù)增值稅稅率為11%，而單獨(dú)銷售貨物增值稅稅率為17%。因此，企業(yè)應(yīng)盡量策劃將銷售貨物的業(yè)務(wù)與提供建筑服務(wù)共同發(fā)生，從而共同適用一個較低的稅率，達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)的目標(biāo)。

2.3 納稅義務(wù)人身份籌劃

納稅義務(wù)人身份籌劃是指納稅人通過選擇納稅義務(wù)人身份的方式來降低稅負(fù)的方式。以下分別從納稅人選擇一般納稅人還是小規(guī)模納稅人和特殊情形下納稅人對簡易計稅方法的選擇兩個角度分析。

2.3.1 納稅人身份籌劃

《全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定：應(yīng)稅行為的年應(yīng)征增值稅銷售額超過財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)500萬元（含）的納稅人為一般納稅人，適用增值稅一般計稅方法計稅，稅率為11%。未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人，適用簡易計稅方法計稅，征收率為3%。

一般納稅人應(yīng)納稅額=銷售額×11%-進(jìn)項(xiàng)稅額

小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=銷售額×3%

兩者應(yīng)納稅額的差額=銷售額×8%-進(jìn)項(xiàng)稅額

其中：銷售額中不包含增值稅稅額

根據(jù)上述公式，可以了解到當(dāng)兩類納稅人本期銷售額相同時，其增值稅應(yīng)納稅額之差取決于銷售額×（11%-3%）與本期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。建筑企業(yè)應(yīng)合理估計未來能夠取得進(jìn)項(xiàng)稅額是否大于銷售額的8%，可申請成為一般納稅人，從而降低增值稅稅負(fù)。此外，只有一般納稅人才有資格開具增值稅專用發(fā)票。如果公司主要客戶多為一般納稅人，應(yīng)盡量選擇成為一般納稅人，防止客戶資源流失。

2.3.2 靈活應(yīng)用簡易征稅方法籌劃

《全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2016]36號）規(guī)定：一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可選擇適用簡易計稅方法計稅，征收率為3%，銷售額以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額。因此，以清包工方式提供建筑服務(wù)適用的征收率較低，分包款可以扣除。納稅人稅負(fù)較低。建筑行業(yè)納稅人應(yīng)調(diào)整公司的整體戰(zhàn)略，多簽訂清包工合同。

一般納稅人為甲供工程和建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可選擇適用簡易計稅方法計稅。對此，建筑企業(yè)可以選擇一般計稅方法按11%計稅，也可以選擇簡易計稅方法按3%計稅。企業(yè)要正確使用稅收優(yōu)惠，符合條件項(xiàng)目選擇簡易計稅方法。因此，以甲供工方式提供建筑服務(wù)適用的征收率較低，分包款可以扣除。納稅人稅負(fù)較低。建筑行業(yè)納稅人應(yīng)調(diào)整公司的整體戰(zhàn)略，多簽訂甲供工程。此外，建筑業(yè)人工成本不得抵扣，可以通過分包的方式轉(zhuǎn)移勞動成本。

3 建筑業(yè)應(yīng)對“營改增”的措施

3.1 提高企業(yè)財務(wù)會計核算水平

建筑業(yè)加強(qiáng)自身內(nèi)部管理，提高財務(wù)會計核算水平，同時自上而下全單位都要有風(fēng)險意識。企業(yè)積極轉(zhuǎn)變原有理念，實(shí)行精細(xì)化管理，降低企業(yè)成本。加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制，執(zhí)行制度化管理，完善監(jiān)督運(yùn)營體系，有助于建筑業(yè)增強(qiáng)應(yīng)對改革后的壓力。之前都是項(xiàng)目經(jīng)理負(fù)責(zé)制，工程項(xiàng)目部負(fù)責(zé)采購材料支付開支，提供報銷憑證回單位報賬，“營改增”后企業(yè)應(yīng)改變傳統(tǒng)供應(yīng)商選擇模式，規(guī)范行業(yè)發(fā)展。在選擇購物時應(yīng)進(jìn)行價格質(zhì)量比較，選擇具有一般納稅人資格供應(yīng)企業(yè)，并索取增值稅發(fā)票，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。應(yīng)和供應(yīng)商簽訂戰(zhàn)略框架協(xié)議，建立長期合作關(guān)系。由公司統(tǒng)一簽訂合同、統(tǒng)一采購付款、統(tǒng)一索取發(fā)票。發(fā)票流、資金流、物流三流合一，如果票款不一致或者三流不統(tǒng)一，不僅影響稅款的抵扣，而且加大涉稅險。

3.2 合理安排合同條款進(jìn)行控稅

建筑企業(yè)應(yīng)巧簽合同降低稅負(fù)，簽訂合同用足稅收政策，通過合同改變業(yè)務(wù)流程節(jié)稅，加強(qiáng)企業(yè)合同控稅。施工企業(yè)和業(yè)主簽訂總承包合同時，不能簽訂甲供材料條款，最好簽訂包工包料合同，這樣主材可以按照17%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅；簽訂設(shè)備租賃合同時，操作人員和設(shè)備打包租賃，可按17%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅；簽訂大型設(shè)備或材料采購合同時，注明運(yùn)費(fèi)由銷方承擔(dān)，將運(yùn)費(fèi)加到單價中去，這樣運(yùn)費(fèi)和設(shè)備、材料可按17%進(jìn)行抵扣。另外，企業(yè)可以多用融資租賃，開具動產(chǎn)租賃發(fā)票，抵扣17%進(jìn)項(xiàng)稅代替銀行貸款的融資方式，增加了進(jìn)項(xiàng)稅額的來源，降低了企業(yè)的成本。稅制改革企業(yè)內(nèi)控、經(jīng)營模式要隨之變化，為保障建筑業(yè)的規(guī)范發(fā)展，發(fā)揮增值稅惠民的作用，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)自身規(guī)范，支持政府政策的落實(shí)，制訂行業(yè)發(fā)展規(guī)范計劃，使“營改增”作用增強(qiáng)。

主要參考文獻(xiàn)

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