融資租賃出租人會(huì)計(jì)處理之我見

張鳳女

摘要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》（以下簡(jiǎn)稱租賃準(zhǔn)則））對(duì)融資租賃中出租人的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)定，但實(shí)務(wù)操作中仍存在不少問(wèn)題。為了有效的解決這一問(wèn)題，本文將從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)理論入手，深入分析融資租賃出租人會(huì)計(jì)處理中所存在的問(wèn)題，并根據(jù)這些問(wèn)題提出相應(yīng)的解決措施。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理；融資租賃；問(wèn)題；措施

一、目前融資租賃出租人會(huì)計(jì)處理所存在的問(wèn)題

（一）租賃會(huì)計(jì)科目的設(shè)置缺乏科學(xué)性

就目前來(lái)說(shuō)，現(xiàn)行的租賃會(huì)計(jì)科目是無(wú)法真正滿足會(huì)計(jì)信息的相關(guān)質(zhì)量要求的，租賃會(huì)計(jì)科目的設(shè)置缺乏一定的科學(xué)性，這也就導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可理解性無(wú)法保證。例如，在實(shí)際的會(huì)計(jì)操作中，融資租賃業(yè)務(wù)在設(shè)置會(huì)計(jì)科目時(shí)存在著多個(gè)賬戶混合使用的情況。不區(qū)分融資租賃業(yè)務(wù)類型。出租人在進(jìn)行實(shí)務(wù)處理時(shí)，對(duì)租賃收入這一科目并沒(méi)有進(jìn)行細(xì)致的分類，而租賃收入存在著多種運(yùn)用方式，這樣統(tǒng)一歸置的方法無(wú)法準(zhǔn)確的表示收入的具體來(lái)源，特別是全面“營(yíng)改增”后，不同的融資租賃模式在增值稅處理上存在較大區(qū)別，如此模糊的財(cái)務(wù)處理方式，無(wú)法為信息的使用者提供相應(yīng)的決策信息支持，甚至?xí)`導(dǎo)決策者做出錯(cuò)誤決策，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性缺乏。

（二）租賃內(nèi)含利率公式缺乏科學(xué)性

租賃準(zhǔn)則規(guī)定，租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率，租賃內(nèi)含利率實(shí)質(zhì)是出租人的租賃投資報(bào)酬率。根據(jù)市場(chǎng)的變化，租賃內(nèi)含利率實(shí)質(zhì)也發(fā)生了相應(yīng)的改變，租賃開始日，出租人未來(lái)收益所采用的貼現(xiàn)率或者說(shuō)其依據(jù)同承租人所達(dá)成的收付款協(xié)議來(lái)確定相應(yīng)的投資報(bào)酬率。就具體而言，出租方在計(jì)算租賃資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值時(shí)應(yīng)該將現(xiàn)行公式中的出租人初始直接費(fèi)用排除在外，僅僅只包含雙方所商議決定的資產(chǎn)的公允價(jià)值。就另一角度來(lái)說(shuō)，為了確保會(huì)計(jì)處理的謹(jǐn)慎性，在進(jìn)行具體的操作時(shí)，應(yīng)該對(duì)租金收益進(jìn)行多次的調(diào)整及確認(rèn)，并將初始直接費(fèi)用金額歸入貸記的“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目，借記入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，防止高估租金收益情況的出現(xiàn)。但目前，被廣泛使用的內(nèi)含利率是涵蓋了出租人初始直接費(fèi)用計(jì)算這一內(nèi)容的，內(nèi)含利率公式的科學(xué)性有待增加。

（三）初始直接費(fèi)用處理缺乏合理性

就資產(chǎn)的定義來(lái)說(shuō)，資產(chǎn)主要具有三個(gè)特征，一個(gè)是由企業(yè)所控制擁有的，一個(gè)是由過(guò)去事項(xiàng)所形成的，一個(gè)是可以為企業(yè)帶來(lái)一定的經(jīng)濟(jì)效益，就這一層面來(lái)說(shuō)，出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用是不符合資產(chǎn)的第一、第三特征的，其被簡(jiǎn)單的納入租賃債權(quán)之中時(shí)存在著不合理性的。而根據(jù)收入費(fèi)用配比這一原則來(lái)說(shuō)，出租人的初始直接費(fèi)用是當(dāng)事人為了取得相應(yīng)的財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)收益而需要承擔(dān)的費(fèi)用性成本，不應(yīng)該被納入“長(zhǎng)期應(yīng)收款賬戶”科目中，或者被納入“損益類”科目賬戶之中更為恰當(dāng)。

（四）未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)時(shí)的會(huì)計(jì)調(diào)整存在賬實(shí)不符情況

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，無(wú)論未擔(dān)保余值發(fā)生怎樣的變動(dòng)，尚未實(shí)現(xiàn)的融資收益都應(yīng)該在租賃期限內(nèi)被全部分?jǐn)?。但在?shí)際的操作過(guò)程中，企業(yè)在對(duì)未擔(dān)保余值變動(dòng)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)調(diào)整之后，無(wú)法保證尚未實(shí)現(xiàn)的融資收益可以在相應(yīng)的租賃期限內(nèi)被全部分?jǐn)偅~實(shí)不符的情況仍然存在。例如，當(dāng)尚未擔(dān)保余值發(fā)生減值時(shí)，按照相關(guān)的規(guī)定，應(yīng)將可收回未擔(dān)保余值低于賬面價(jià)值的部分做以下的會(huì)計(jì)處理：首先，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”科目。其次，應(yīng)將該部分減值金額與相應(yīng)租賃投資凈額減少金額的差額，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。這樣的處理方法將會(huì)給尚未實(shí)現(xiàn)的融資收益期末余額造成較大的影響，甚至導(dǎo)致尚未實(shí)現(xiàn)的融資收益在租賃期分?jǐn)偼戤呏笕匀淮嬖谥糠钟囝~，這樣又與前面的“無(wú)論尚未擔(dān)保的余值發(fā)生怎樣的變化，必須要保證未實(shí)現(xiàn)的融資收益在相應(yīng)的租賃期限內(nèi)被分?jǐn)偼戤叀币?guī)定相互矛盾。

二、加強(qiáng)融資租賃出租人會(huì)計(jì)處理的相關(guān)措施

（一）實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)科目設(shè)置的科學(xué)化

會(huì)計(jì)的存在，不僅是為了清晰、準(zhǔn)確的記錄經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的結(jié)果，更是為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)信息的有效傳遞。目前，我國(guó)融資租賃業(yè)的發(fā)展存在著很多的問(wèn)題，受到諸多條件的限制，融資租賃行業(yè)優(yōu)勢(shì)無(wú)法得到有效的發(fā)揮。想要充分發(fā)揮租賃行業(yè)的優(yōu)勢(shì)，就必須要構(gòu)建科學(xué)的法律法規(guī)制度體系，以此來(lái)規(guī)范租賃業(yè)的行為，并進(jìn)一步深化其理論與實(shí)踐研究，提高對(duì)融資租賃行業(yè)的認(rèn)識(shí)。實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)科目設(shè)置的科學(xué)化，不僅是構(gòu)建健全法律法規(guī)的基礎(chǔ)，更是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基礎(chǔ)。

就具體來(lái)說(shuō)，出租人在進(jìn)行會(huì)計(jì)科目的設(shè)置時(shí)，需要遵守國(guó)家所規(guī)定的相關(guān)性、合法性以及實(shí)用性這三個(gè)主要原則，從保證實(shí)用性、合法性的基礎(chǔ)上凸顯出相關(guān)性，根據(jù)自身的實(shí)際需要靈活設(shè)置會(huì)計(jì)科目，并對(duì)某些關(guān)鍵科目進(jìn)行相應(yīng)的標(biāo)住及解釋，盡可能的避免多個(gè)賬戶混合使用情況的出現(xiàn)。

（二）實(shí)現(xiàn)租賃內(nèi)含利率的重新定義

對(duì)于出租人的會(huì)計(jì)處理來(lái)說(shuō)，租賃內(nèi)含利率的確定是十分重要，也是進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的首要環(huán)節(jié)，租賃內(nèi)含利率不僅涉及到出租人前期初始應(yīng)收未收租金金額的確認(rèn)，還涉及到后期對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收未收租金金額的分?jǐn)偣ぷ鳌Ｈ舾鶕?jù)目前的租賃內(nèi)含利率公式，“租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與初始直接費(fèi)用價(jià)值的總和等于未擔(dān)保余值的現(xiàn)值與最低租賃收款額現(xiàn)值的總和”，這樣操作下來(lái)的會(huì)計(jì)處理，會(huì)導(dǎo)致分配未是實(shí)現(xiàn)融資收益與確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)融資收益這二者相互矛盾。

但若企業(yè)根據(jù)自身實(shí)際情況，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理之時(shí)，將出租人初始直接費(fèi)用這一項(xiàng)目排除掉，租賃資產(chǎn)公允價(jià)值直接等同于未擔(dān)保余值現(xiàn)值與最低租賃收款額現(xiàn)值的總和，且出租人不再將最低租賃收款額于初始直接費(fèi)用作為確認(rèn)“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”金額的標(biāo)準(zhǔn)，而是根據(jù)會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，“無(wú)論阻力活動(dòng)是否與對(duì)方達(dá)成一致，費(fèi)用都會(huì)發(fā)生的原則”進(jìn)行處理，將出租人的初始直接費(fèi)用直接納入相應(yīng)的損益類科目。這樣的操作不僅有利于會(huì)計(jì)處理的科學(xué)化，在一定程度上，也降低了后期會(huì)計(jì)處理工作的難度，保證了后期會(huì)計(jì)處理工作的便捷性。

（三）將初始直接費(fèi)用直接進(jìn)行損益化處理

出租人在實(shí)施租賃行為，確定與承租人發(fā)生租賃關(guān)系前，就已經(jīng)對(duì)初始直接費(fèi)用與租金資產(chǎn)價(jià)值的投資費(fèi)用進(jìn)行了綜合的考慮，在決定收取承租人租金時(shí)，便就已經(jīng)將這一部分費(fèi)用投資納入了應(yīng)收租賃款金額的范圍內(nèi)，換句話說(shuō)，出租人所收取的租賃金額是將初始直接費(fèi)用與租賃資產(chǎn)投資金額所有包含在內(nèi)的。也就因此，出租人在租賃的前期便已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了對(duì)初始的直接費(fèi)用的補(bǔ)償，承擔(dān)人無(wú)須再承擔(dān)任何的初始直接費(fèi)用等債務(wù)。

與此同時(shí)，不管是從收入費(fèi)用配比原則、會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，還是從資產(chǎn)的定義角度考慮，出租人的債權(quán)都不應(yīng)該再包含初始直接費(fèi)用，也就因此，為了實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)處理的科學(xué)化，初始直接費(fèi)用應(yīng)該直接進(jìn)行相應(yīng)的損益化處理。

（四）規(guī)范未擔(dān)保余值發(fā)生變化時(shí)會(huì)計(jì)賬務(wù)的處理方法

未擔(dān)保余值是進(jìn)行租賃內(nèi)含利率計(jì)算的一個(gè)重要因素，其金額不僅會(huì)影響到租賃利率的計(jì)算結(jié)果，甚至?xí)绊懙匠鲎馊撕笃趹?yīng)收未收租金收入的具體分配情況。因此，規(guī)范未擔(dān)保余值發(fā)生變化時(shí)，其會(huì)計(jì)賬務(wù)的處理工作實(shí)在是會(huì)計(jì)工作的重中之重。但就現(xiàn)存的會(huì)計(jì)處理方法來(lái)說(shuō)，將因未擔(dān)保余值變化，而將減值的金額直接納入“資產(chǎn)減值科目”的會(huì)計(jì)處理方法是存在著一定的不合理性的。而為了盡可能的避免這種不合理性，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理操作時(shí)，采用專業(yè)估值的方法，將未擔(dān)保余值出現(xiàn)的減值金額直接貸為“未擔(dān)保余值”科目，借記為“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，使得會(huì)計(jì)處理更為規(guī)范，會(huì)計(jì)信息更為準(zhǔn)確。

三、結(jié)語(yǔ)

融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)中，會(huì)計(jì)科目的設(shè)置科學(xué)性、內(nèi)含利率的確定以及后續(xù)計(jì)量對(duì)租賃業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)成果的計(jì)量以及提供相關(guān)、可靠的決策信息至關(guān)重要。近些年隨著租賃行業(yè)的發(fā)展，相關(guān)的會(huì)計(jì)研究得到了加強(qiáng)，租賃會(huì)計(jì)處理能力和規(guī)范性得到了一定程度上的提高，但融資租賃會(huì)計(jì)的處理仍存在著諸多不足、不能滿足管理決策的需要，而想要早日推脫這種困境，實(shí)現(xiàn)我國(guó)租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)范化，，還需在國(guó)家層面出臺(tái)國(guó)家統(tǒng)一規(guī)范的會(huì)計(jì)指引。

參考文獻(xiàn)：

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[2]http：//www.mof.gov.cn/pub/kjs/《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》.

（作者單位：安徽皖新融資租賃有限公司）