行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價(jià)體系構(gòu)建

文/周建英，湖南工業(yè)大學(xué)

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制，是指單位為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，通過制定制度、實(shí)施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟(jì)活動的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和管控，它是貫穿于行政事業(yè)單位運(yùn)行的所有環(huán)節(jié)。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系構(gòu)建的目標(biāo)是評價(jià)各級行政事業(yè)單位實(shí)際內(nèi)部控制建設(shè)情況，進(jìn)行科學(xué)合理的評價(jià)，進(jìn)一步提高各級行政事業(yè)單位內(nèi)部管理水平和管理效率。我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范，經(jīng)過了七個階段，從2010年根據(jù)國務(wù)院打擊發(fā)票違法犯罪工作的部署啟動以來，先后經(jīng)歷了基層實(shí)地調(diào)研、社會公開征求意見、課題研究、專家論證，直至2012年印發(fā)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，自2014年1月1日起施行。隨后在2015年《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》中堅(jiān)持全面推進(jìn)、科學(xué)規(guī)劃、問題導(dǎo)向、共同治理。至2016年《關(guān)于發(fā)展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價(jià)工作的通知》，以評促建，并列示行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價(jià)指標(biāo)評分表。

1 行政事業(yè)單位內(nèi)部控制研究現(xiàn)狀

我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范管理研究起步較晚，理論和實(shí)踐不夠，大多局限于理論層面的探索，之前的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價(jià)理論觀點(diǎn)和模型方法，有的以《單位內(nèi)部控制規(guī)范》的控制目標(biāo)以及單位層面、業(yè)務(wù)層面控制構(gòu)成要素為基本框架，有的以C OSO（全國反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會下屬的發(fā)起人委員會）內(nèi)部控制五要素為基本框架，目前還沒有一種模式能夠系統(tǒng)地解決行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價(jià)的理論、技術(shù)以及運(yùn)用問題，現(xiàn)有的評價(jià)指標(biāo)體系大多數(shù)是定性指標(biāo)，所采用的定性評價(jià)方法有：流程圖法、抽樣法、問卷調(diào)查法、穿行測試法、個別訪談法、實(shí)地查驗(yàn)法、比較分析法、自我評價(jià)法，之后又出現(xiàn)了定量分析法，王立勇（2004）采用可靠性模型和結(jié)構(gòu)函數(shù)進(jìn)行了系統(tǒng)可靠度量化，王海寧（2009）、陳立生（2009）構(gòu)建能力成熟度模型對指標(biāo)系統(tǒng)利用分級打分法量化。趙小剛（2016）基于國內(nèi)外研究現(xiàn)狀，提出把內(nèi)控評價(jià)體系上升到開放、動態(tài)、循環(huán)的系統(tǒng)工程的視角進(jìn)行研究，并形成了定性定量相結(jié)合的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)體系，以行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性為評價(jià)目標(biāo)，確定一級指標(biāo)3個、二級指標(biāo)6個、三級指標(biāo)52個，把層次分析法（AHP）和人工分配權(quán)重相結(jié)合，為各級指標(biāo)體系確立權(quán)重,并進(jìn)行一致性檢驗(yàn)合格。綜合學(xué)者多方位、多角度的研究，可以得出以下結(jié)論：第一，有的學(xué)者進(jìn)行定性研究，有的則進(jìn)行定量研究，都各有所長，兩者優(yōu)勢互補(bǔ)；第二，定性和定量分析所采用的指標(biāo)大致相同，只是評價(jià)方法不同。

2 評價(jià)體系構(gòu)建原則

2.1 全面性與重要性相結(jié)合的原則

內(nèi)部控制不僅要貫穿單位經(jīng)濟(jì)活動的決策、執(zhí)行和監(jiān)督全過程，還要重點(diǎn)關(guān)注單位的重要經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)活動的重大風(fēng)險(xiǎn)，確保單位內(nèi)部控制不存在重大缺陷。全面性就是堅(jiān)持在全范圍、全過程、全體人員中推進(jìn)。全范圍是指內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)涵蓋單位及其所屬單位的各種業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，包括預(yù)算業(yè)務(wù)、收支業(yè)務(wù)、政府采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)業(yè)務(wù)、建設(shè)項(xiàng)目、合同管理等；全過程是指內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)滲透到?jīng)Q策、執(zhí)行、監(jiān)督，包括評價(jià)和反饋等各個環(huán)節(jié)，避免內(nèi)部控制出現(xiàn)空白和漏洞；全體人員指行政事業(yè)單位內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)涵蓋行政事業(yè)單位各個層次的人員，包括所有相關(guān)工作人員和單位負(fù)責(zé)人。重要性是指要重視重要的交易事項(xiàng)和風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，尤其注意防范業(yè)務(wù)處理過程中的主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并對關(guān)鍵崗位進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)控，確保內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行不存在重大缺陷，能夠?qū)L(fēng)險(xiǎn)降低到可以接受的水平。

2.2 動態(tài)性與制衡性相結(jié)合的原則

內(nèi)部控制評價(jià)模型的構(gòu)建需要從一個完整的評價(jià)周期進(jìn)行考量，每個周期都包含評價(jià)前提、評價(jià)過程、評價(jià)結(jié)果、優(yōu)化改進(jìn)四個環(huán)節(jié)，在每個環(huán)節(jié)中要在崗位設(shè)置、權(quán)責(zé)分配、業(yè)務(wù)流程等方面形成相互制約、互相監(jiān)督的機(jī)制，并要求評價(jià)周期必須全面、動態(tài)、可循環(huán)，這樣才能科學(xué)合理的反映在不同評價(jià)周期中，單位層面和業(yè)務(wù)層面控制初步建設(shè)有效運(yùn)行、持續(xù)提高，并使履行內(nèi)部控制監(jiān)督檢查職責(zé)的部門具有良好的獨(dú)立性，直至完全達(dá)到內(nèi)部控制目標(biāo)的過程。

2.3 定性與定量相結(jié)合的原則

內(nèi)部控制評價(jià)過程會涉及到多種多樣的指標(biāo)，如果單純的用定性或者定量的方法來評價(jià)內(nèi)部控制，必然會導(dǎo)致內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)果的片面性。本著科學(xué)合理原則確定定性與定量的指標(biāo)體系，定性評價(jià)的目的在于把握內(nèi)部控制的規(guī)定性，定量評價(jià)的目的是將系統(tǒng)可靠度量化。定性評價(jià)和定量評價(jià)這兩種方法各有所長，兩者是優(yōu)勢互補(bǔ)的，在評價(jià)過程中應(yīng)將定性評價(jià)和定量評價(jià)結(jié)合起來。

3 構(gòu)建方法

3.1 定性指標(biāo)體系

3.1.1 合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)

行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)是單位有效履行職能的前提，所以，合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的最基本的目標(biāo)。通過制定制度、實(shí)施措施和執(zhí)行程序，合理保證行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動在法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)進(jìn)行，符合有關(guān)預(yù)算管理、國庫管理、資產(chǎn)管理、建設(shè)項(xiàng)目管理、會計(jì)管理等規(guī)定，避免違法違規(guī)行為的發(fā)生。

3.1.2 合理保證資產(chǎn)安全和使用有效

國家對行政事業(yè)單位資產(chǎn)的管理，堅(jiān)持所有權(quán)與使用權(quán)相分離的原則，實(shí)行國家統(tǒng)一所有，政府分級監(jiān)管，單位占有、使用的管理體制。資產(chǎn)是行政事業(yè)單位正常運(yùn)轉(zhuǎn)的物質(zhì)基礎(chǔ)和財(cái)力保障，資產(chǎn)不安全、使用效率低下都將對行政事業(yè)單位各項(xiàng)工作的開展產(chǎn)生不利影響。所以，合理保證資產(chǎn)安全和使用有效是內(nèi)部控制的重要目標(biāo)。

3.1.3 合理保證財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整

按照國家規(guī)定編制和提供真實(shí)完整的財(cái)務(wù)信息是行政事業(yè)單位的法定義務(wù)，是提升內(nèi)部管理水平的有效措施。所以，合理保證財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整義務(wù)也是內(nèi)部控制的重要目標(biāo)。行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照《規(guī)范》的要求加強(qiáng)會計(jì)核算和預(yù)算決算管理，確保財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整，強(qiáng)化財(cái)務(wù)信息分析和結(jié)果運(yùn)用，為外部監(jiān)管和內(nèi)部管理提供信息支持。

3.1.5 提高公共服務(wù)的效率和效果

3.1.4 有效防范舞弊和預(yù)防腐敗

腐敗和舞弊的根源就在于對權(quán)力缺乏有效的監(jiān)督和制約。建立反腐敗反舞弊的長效機(jī)制，必須將事后懲治和事前預(yù)防相結(jié)合。內(nèi)部控制的核心就在于制衡?？茖W(xué)運(yùn)用內(nèi)部控制的原理和方法，將制衡機(jī)制嵌入單位內(nèi)部管理制度建設(shè)之中，強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督，通過建立和實(shí)施嚴(yán)密的內(nèi)部控制，起到“關(guān)口前移”的效果，實(shí)現(xiàn)有效防范舞弊和預(yù)防腐敗的目標(biāo)。

提高公共服務(wù)的效率和效果是行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動的總體目標(biāo)，同時也是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的最高目標(biāo)。這一目標(biāo)是以前四項(xiàng)目標(biāo)為基礎(chǔ)的，通過建立和實(shí)施內(nèi)部控制，加強(qiáng)對單位經(jīng)濟(jì)活動的風(fēng)險(xiǎn)防范與管控，切實(shí)合理保證經(jīng)濟(jì)活動的合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，能夠?yàn)樾姓聵I(yè)單位有效履行職能夯實(shí)物質(zhì)基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)提高公共服務(wù)的效率和效果的目標(biāo)。

表1 內(nèi)部控制定性評價(jià)指標(biāo)體系

根據(jù)上述的五大內(nèi)部控制目標(biāo)，每個目標(biāo)下設(shè)有若干具體指標(biāo)，將若干個具體指標(biāo)得分相加即得定性指標(biāo)的總得分X。

3.2 定量指標(biāo)體系

3.2.1 重大內(nèi)部控制缺陷。重大內(nèi)部控制缺陷是指COSO框架中的控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息溝通、監(jiān)督檢查五大要素中有一項(xiàng)或多項(xiàng)重大內(nèi)部控制存在缺陷，這是單位內(nèi)部控制形同虛設(shè)、無法有效發(fā)揮作用的情況。

3.2.2 單位層面內(nèi)部控制要素。單位層面內(nèi)部控制是從整體層面上對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制加以規(guī)范并控制運(yùn)行，構(gòu)建良好的環(huán)境是整個內(nèi)部控制體系的基礎(chǔ)。（1）組織架構(gòu)。組織架構(gòu)作為單位內(nèi)部環(huán)境的有機(jī)組成部分，在單位內(nèi)部控制體系中處于重要地位，是促進(jìn)單位內(nèi)部控制有效運(yùn)行，保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)。（2）工作機(jī)制。以機(jī)構(gòu)為載體，建立科學(xué)的執(zhí)行程序和完善的制度規(guī)范，并通過監(jiān)督和評價(jià)來激勵程序和規(guī)范的有效執(zhí)行，以此實(shí)現(xiàn)規(guī)則制衡，使權(quán)利受到制衡和約束，保障權(quán)利在規(guī)定的范圍內(nèi)行使。（3）關(guān)鍵崗位。關(guān)鍵崗位是指在事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動中起重要作用、與目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)密切相關(guān)、承擔(dān)重要工作責(zé)任、掌握單位發(fā)展所需關(guān)鍵技能的一系列重要崗位的總和，關(guān)鍵崗位既是單位經(jīng)濟(jì)活動有效開展的重要保障，也是單位經(jīng)濟(jì)活動中就容易發(fā)生舞弊和腐敗的關(guān)鍵職位。（4）關(guān)鍵人員。是指在行政事業(yè)單位中承擔(dān)關(guān)鍵崗位工作的人員，有效的內(nèi)部控制體系是以關(guān)鍵人員的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德水平為基礎(chǔ)的，如果沒有專業(yè)人才，再科學(xué)、再合理的制度設(shè)計(jì)都難以得到落實(shí)。（5）會計(jì)系統(tǒng)控制建設(shè)。會計(jì)系統(tǒng)控制在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制中居于核心地位，大多數(shù)單位的內(nèi)部控制建設(shè)工作由財(cái)務(wù)部門來牽頭，單位內(nèi)部控制也主要針對經(jīng)濟(jì)活動展開。（6）信息系統(tǒng)控制建設(shè)。隨著信息技術(shù)在單位管理方面的廣泛應(yīng)用，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的信息化必將成為一種趨勢。

3.2.3 業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制要素。（1）預(yù)算業(yè)務(wù)。部門預(yù)算管理工作承擔(dān)著各部門資金的來源、使用、核算、結(jié)算等具體工作，可以說部門預(yù)算是每個行政事業(yè)單位各項(xiàng)工作的起點(diǎn)，預(yù)算業(yè)務(wù)控制在整個內(nèi)部控制體系中發(fā)揮著舉足輕重的作用，預(yù)算完善與否直接影響到內(nèi)部控制的效果和效率。（2）收支業(yè)務(wù)。行政事業(yè)單位的收支業(yè)務(wù)與資金流轉(zhuǎn)密切相關(guān)，是單位運(yùn)行中的核心業(yè)務(wù)之一，也是內(nèi)部控制的管控重點(diǎn)。近些年來，“陽光財(cái)政”、“透明政府”等一系列新的理念逐漸為民眾所認(rèn)同，公民要求“知情權(quán)”的意愿越來越強(qiáng)烈，“三公”經(jīng)費(fèi)的公開已成為社會熱點(diǎn)。無論是行政事業(yè)單位自身的要求，還是社會公眾對行政事業(yè)單位經(jīng)費(fèi)支出的關(guān)注，行政事業(yè)單位都應(yīng)該加強(qiáng)收支業(yè)務(wù)控制建設(shè)。（3）政府采購業(yè)務(wù)控制。政府采購是行政事業(yè)單位日常開展的重要業(yè)務(wù)，涉及行政事業(yè)單位貨物、工程、服務(wù)的采購，不僅影響單位的正常運(yùn)行，還會影響政府的公信力。（4）資產(chǎn)控制。資產(chǎn)是行政事業(yè)單位正常履行職能和開展業(yè)務(wù)活動的物質(zhì)基礎(chǔ)。（5）建設(shè)項(xiàng)目控制。大多數(shù)行政事業(yè)單位建設(shè)項(xiàng)目往往與人們生產(chǎn)、生活相關(guān)，加強(qiáng)行政事業(yè)單位建設(shè)項(xiàng)目內(nèi)部控制意義重大，它既可以確保項(xiàng)目資金的有效使用，又可以預(yù)防貪污腐敗案件的發(fā)生，在一定程度上有助于保證建設(shè)項(xiàng)目的質(zhì)量，也有助于提高單位公共服務(wù)的效率。（6）合同業(yè)務(wù)。合同業(yè)務(wù)是行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動的重要組成部分，加強(qiáng)合同控制有利于維護(hù)行政事業(yè)單位的權(quán)益，防范與控制相關(guān)法律和業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提高公共服務(wù)的管理效率。

表2 內(nèi)部控制定量評價(jià)指標(biāo)體系

AHP是系統(tǒng)工程學(xué)中的一種定性與定量相結(jié)合的、系統(tǒng)的、層次化的分析方法，通過這種方法，不僅可以對內(nèi)部控制的各個構(gòu)成要素進(jìn)行指標(biāo)設(shè)置，而且賦予不同指標(biāo)各自相應(yīng)權(quán)重，即第n個指標(biāo)權(quán)重Vn=a*b*c，對應(yīng)的第n個指標(biāo)得分Yn(百分制)。根據(jù)多因素分析法得定性指標(biāo)總得分Y=Y1*V1+Y2*V2+……+Yn*Vn,Vn表示權(quán)重，Yn表示第n個指標(biāo)的得分。

4 內(nèi)部控制評價(jià)模式的構(gòu)建

再結(jié)合多因素分析法構(gòu)建內(nèi)部控制綜合評價(jià)的基本模型為：Z=W1X+W2Y，其中：W1代表定性指標(biāo)X的權(quán)重，W2代表定性指標(biāo)Y的權(quán)重，且W1+W2=1。在確定權(quán)重W1、W2的分配時，考慮到定性指標(biāo)代表的是內(nèi)部控制的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度，判斷難度會稍大些，因此占30%的比較合適，而定量指標(biāo)更強(qiáng)調(diào)的是內(nèi)部控制的單位層面與業(yè)務(wù)層面的執(zhí)行過程，因此賦予定量指標(biāo)70%的權(quán)重，最后兩者相加計(jì)算得出行政事業(yè)單位內(nèi)部控制綜合評價(jià)得分Z。

此文所提出的評價(jià)模式僅僅是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價(jià)模式的一種探索，尚有待改進(jìn)之處：第一，定性與定量指標(biāo)的選取存在局限性，也帶有個人主觀性，也未考慮到不同的單位的特殊性，所以指標(biāo)的選取有待完善。第二，由于篇幅有限，未對AHP方法如何確定層次與權(quán)重的過程進(jìn)行詳細(xì)推導(dǎo)。第三、定量與定性評價(jià)模式的構(gòu)建雖基于實(shí)際工作的基礎(chǔ)上，但是大部分是在以往專家學(xué)者的研究基礎(chǔ)上確定的，還需在以后的實(shí)際工作踐中進(jìn)行實(shí)證研究。

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