基于我國反避稅運(yùn)作模式下的我國稅法制度革新建議

金 添

黑龍江大學(xué)法學(xué)院，黑龍江 哈爾濱 150080

基于我國反避稅運(yùn)作模式下的我國稅法制度革新建議

金 添

黑龍江大學(xué)法學(xué)院，黑龍江 哈爾濱 150080

避稅是納稅人濫用稅法漏洞的稅收逃避行為，稅法漏洞是避稅產(chǎn)生的法律根據(jù)。任何法律都會(huì)有漏洞，法律漏洞的存在具有客觀性。因?yàn)榱⒎ㄕ咴谡J(rèn)識(shí)上并不是十足的無上，也不能夠制訂齊全的法令，其制訂的法律具被不完備性。稅法具有高度技術(shù)性和復(fù)雜性。稅法的主要特點(diǎn)有兩個(gè)：一是很少有其他法律部門得到這樣的積極；二是稅收立法存在大量的法律漏洞。在實(shí)踐中，法律漏洞可能有很多情況，其中是由于范例文義與范例目的或意義不相同而產(chǎn)生的漏洞，如規(guī)范文義沒有包括規(guī)范目的等情況。

反避稅；企業(yè)所得稅；特別納稅

一、稅法漏洞補(bǔ)充模式

(一)稅法漏洞補(bǔ)充補(bǔ)充模式一：立法機(jī)關(guān)反避稅

由立法機(jī)關(guān)補(bǔ)充法律漏洞以反避稅兼顧了量能課稅原則與稅收法定主義的價(jià)值訴求，也符合權(quán)力分立的基礎(chǔ)見解。反避稅法傾向于制定非常細(xì)致明確的特殊反避稅條款，即使用由于立法者智識(shí)有限而不能針對(duì)所有避稅行為規(guī)定反避稅條款，但也通過一般反避稅條款進(jìn)行兜底性規(guī)定，以體現(xiàn)了立法反避稅的屬性。英美是司法反避稅的典型國家，在這兩國中反避稅一直是法院的任務(wù)，各自法院在司法判決中發(fā)展出了類似于立法的反避稅判例、原則。

反避稅的主要途徑和基本方式應(yīng)該是反避稅。經(jīng)過立法制訂一般反避稅條目的方式，將所有的避稅行為納入反避稅規(guī)格制式中，以盡量避免司法反規(guī)避不力或司法反避稅不確定性等問題。

(二)稅法漏洞補(bǔ)充模式二：司法和行政機(jī)關(guān)反避稅

司法、行政機(jī)關(guān)在法律實(shí)施中也可以通過個(gè)案擴(kuò)充法律規(guī)則以補(bǔ)充法律漏洞。只有在納稅人濫用稅法文義漏洞的情況下，司法和行政機(jī)關(guān)才可能啟動(dòng)稅法漏洞補(bǔ)充權(quán)以反避稅。司法、行政機(jī)關(guān)都是彼此相對(duì)獨(dú)立的反避稅主體，其職權(quán)并不受限于立法的授權(quán)，也是來源于一般反避稅條款的規(guī)定。在稅收漏洞補(bǔ)充模式中，稅法存在漏洞補(bǔ)充立法模式也有行政、司法漏洞補(bǔ)充模式，兩者的區(qū)別僅限于彌補(bǔ)稅法功能的漏洞和作用程度的不同。

二、我國稅法制度構(gòu)建的革新建議

(一)立法機(jī)關(guān)反避稅完善建議

從世界各國立法經(jīng)驗(yàn)來看，立法機(jī)關(guān)建立一個(gè)完善的反避稅體制應(yīng)該在以下幾個(gè)層面開展：一是，立法劃定避稅概念和構(gòu)成要件；二是，立法規(guī)定反避稅的法理基礎(chǔ)和中心思路；三是，立法規(guī)定反避稅的兩種類型，即規(guī)定特殊反避稅條款和一般反避稅條款；四是，在立法內(nèi)容上應(yīng)包括反避稅實(shí)體法和程序法。立法機(jī)關(guān)有必要明確規(guī)定避稅概念和構(gòu)成要件，以辨明避稅與稅收籌劃、逃漏稅的區(qū)別，為反避稅提供認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)和前提。完善稅收征收管理法，將反避稅立法延伸至所有稅種。兩種改進(jìn)方案：第一，稅法將提高到稅法，全國人大和常委會(huì)制定相應(yīng)的稅法，并增加反避稅條款的稅法，不僅規(guī)定特殊反避稅條款而且規(guī)定一般反避稅條款。二是完善收管理法，在稅收征收管理法中增加相應(yīng)稅種的反避稅條款，此種條款可以涵射所有稅種的反避稅征管。

(二)行政機(jī)關(guān)反避稅完善建議

在整個(gè)反避稅實(shí)施中，行政機(jī)關(guān)占據(jù)終極性地位。按一般法律實(shí)施的邏輯，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人就避稅案件處理發(fā)生爭議時(shí)，納稅人可以起訴至司法機(jī)關(guān)，由法院最終確定法律是否存在漏洞并予以補(bǔ)充，以牽制行政機(jī)關(guān)反避稅權(quán)，法院還可能對(duì)行政機(jī)關(guān)在反避稅中形成的規(guī)范性文件進(jìn)行司法審查。第一，完備稅收授權(quán)立法制度。在稅收立法上，應(yīng)該強(qiáng)化對(duì)《立法法》的落實(shí)執(zhí)行，保證稅收授權(quán)立法軌制的法治化。在制度的設(shè)計(jì)上也需完善，對(duì)于稅收基本事項(xiàng)，應(yīng)嚴(yán)格法律規(guī)定。明確委托立法的目的、范圍和期限，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用授權(quán)自由權(quán)。第二，強(qiáng)化全國人大及常委會(huì)對(duì)國務(wù)院踐諾稅收立法權(quán)的監(jiān)督和控制。

(三)司法機(jī)關(guān)反避稅制度構(gòu)建

設(shè)立稅務(wù)法院，專司稅務(wù)行政訴訟。在建制上，稅務(wù)法院應(yīng)屬于司法編制而不是獨(dú)立于司法編制，遵照一定經(jīng)濟(jì)地區(qū)而不是行政區(qū)分劃定稅務(wù)法院的統(tǒng)轄。在審級(jí)上，根據(jù)稅法的特殊性，建立專門的稅務(wù)法院審級(jí)制度，尋求構(gòu)建合理的稅務(wù)法院制度和司法制度，建立稅務(wù)案件審理制度。在稅務(wù)法院的選擇上，建立稅務(wù)管理制度體系，合理選擇法官。完善司法審查制度，夯實(shí)司法機(jī)關(guān)反避稅的制度基礎(chǔ)。應(yīng)擴(kuò)大司法對(duì)行政訴訟的適用范疇，將行政規(guī)文件也放入到司法審查的范疇，從而更大范疇的開啟司法反避稅職能。這有待于整個(gè)行政訴訟法治的革新，而不僅局限于稅法領(lǐng)域。嘗試發(fā)展稅務(wù)司法解釋，拓寬司法反避稅的實(shí)施方案。法律頒布實(shí)施后，最高法院經(jīng)常就如何適用發(fā)布解釋性文件，用以澄清法律概念的含義、法律原則的適用和法律規(guī)范的構(gòu)成。在監(jiān)獄法院的最終決定中，行政機(jī)關(guān)必須盡可能地尊重。

[1]張騫.<企業(yè)所得稅法>中的反避稅規(guī)定及其完善[J].涉外稅務(wù)，2009(3).

[2]涂文勇，吳國舫.反避稅立法的國際比較于借鑒[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，1995(1).

[3]葉姍.實(shí)質(zhì)課稅主義的理論價(jià)值確證[J].學(xué)術(shù)論壇，2006(2).

[4]俞敏.我國企業(yè)所得稅法律體系之構(gòu)想[J].會(huì)計(jì)之友，2011(22).

[5]俞敏.我國企業(yè)所得稅法反避稅法律體系之構(gòu)想[J].政治與法律，2009(9).

D922.22

A

2095-4379-(2017)32-0215-01

金添(1992-)，女，漢族，黑龍江同江人，法學(xué)碩士，黑龍江大學(xué)法學(xué)院，2015級(jí)經(jīng)濟(jì)法專業(yè)研究生，研究方向：公司法。