《環(huán)境保護(hù)稅法》之評議

張 方 張?zhí)O蘋

安徽中天恒律師事務(wù)所，安徽 合肥 230041

《環(huán)境保護(hù)稅法》之評議

張 方 張?zhí)O蘋

安徽中天恒律師事務(wù)所，安徽 合肥 230041

《環(huán)境保護(hù)稅法》已經(jīng)立法通過，標(biāo)志著環(huán)境保護(hù)稅踏上開始實施的征程，從其內(nèi)容來看，名為環(huán)境保護(hù)稅，實為排污稅，排污之控制僅為環(huán)境保護(hù)一環(huán)，保護(hù)環(huán)境也遠(yuǎn)遠(yuǎn)超越排放之控制的范圍，如此制定《環(huán)境保護(hù)稅法》不僅引起環(huán)境保護(hù)稅與現(xiàn)有資源稅、資源產(chǎn)品消費稅邏輯上的不清，還壓縮了未來以生態(tài)保護(hù)稅促進(jìn)環(huán)境保護(hù)的空間?！董h(huán)境保護(hù)稅法》應(yīng)轉(zhuǎn)向《排污稅法》，如此方能做到形式與內(nèi)容的一致，為更廣泛意義上的環(huán)境保護(hù)稅立法預(yù)留空間。

清費立稅；環(huán)境保護(hù)稅；排污稅；稅收法定

一、問題的提出

十二屆全國人大常委會第二十五次會議25日表決通過《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》(下文簡稱《環(huán)境保護(hù)稅法》)。《環(huán)境保護(hù)稅法》以直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企事業(yè)單位和生產(chǎn)經(jīng)營者為環(huán)境保護(hù)稅的納稅人，以大氣污染物、水污染物、固體廢物建筑施工噪聲和工業(yè)噪聲為環(huán)境保護(hù)稅的征稅對象。在實體上良好的實踐了“清費立稅”，將原有排污費轉(zhuǎn)化為“環(huán)境保護(hù)稅”，并在征管體制上進(jìn)行改進(jìn)，實行“企業(yè)申報、稅務(wù)征收、環(huán)保協(xié)同、信息共享”的征管模式。但需指出的是，《環(huán)境保護(hù)稅法》亦存在諸多缺陷，如形式與實質(zhì)內(nèi)容不符、環(huán)境保護(hù)稅收入支用方向尚未明確以及環(huán)境保護(hù)稅法定不足等問題，亟需加以進(jìn)一步完善。

(一)“環(huán)境保護(hù)稅”何以能吸收排污費？

環(huán)境保護(hù)稅立法，被理解環(huán)境保護(hù)稅領(lǐng)域清費立稅的典型，而且當(dāng)前稅制改革寄希望于“清費立稅”的推動，這其中的邏輯即為解決當(dāng)前費制不合理問題。

規(guī)費自有其存在的獨立空間，收取規(guī)費的正當(dāng)性在于，國家資源的使用僅有利于特定個人或群體時，基于平等原則要求，此項費用不應(yīng)由全民負(fù)擔(dān)，而應(yīng)由該特定人或群體以等價或相當(dāng)分擔(dān)的原則支付。因此，《環(huán)境保護(hù)稅法》不僅不能否定排污費存在的空間，而且應(yīng)為排污費的設(shè)立提供開放性。正如《環(huán)境保護(hù)稅法》第二十八條所規(guī)定，“對依照本法規(guī)定征收環(huán)境保護(hù)稅的，不再征收排污費”，換言之，對于尚未征收環(huán)境保護(hù)稅的污染物，應(yīng)該繼續(xù)以征收排污費的形式存在。

(二)“環(huán)境保護(hù)稅”收入何去何從？

從《環(huán)境保護(hù)稅法》的內(nèi)容可以看出，其并未明確規(guī)定環(huán)境保護(hù)稅收入的用途，那么，環(huán)境保護(hù)稅收入的用途是否處于不確定的狀態(tài)？同時，國務(wù)院2015年6月16日公布的關(guān)于《推進(jìn)財政資金統(tǒng)籌使用方案》中明確規(guī)定，新出臺的稅收收入或非稅收入政策，一般不得規(guī)定以收定支、?？顚Ｓ谩５切隆董h(huán)保法》第四十三條規(guī)定，排放污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定繳納排污費。排污費應(yīng)當(dāng)全部專項用于環(huán)境污染防治，任何單位和個人不得截留、擠占或者挪作他用，《環(huán)境保護(hù)稅法》的前身《排污費征收使用管理條例》同樣規(guī)定排污費的?？顚Ｓ?。那么，環(huán)境保護(hù)稅收入應(yīng)該統(tǒng)籌統(tǒng)支，抑或?qū)？顚Ｓ茫董h(huán)境保護(hù)稅法》理應(yīng)對此作出回應(yīng)。

(三)“環(huán)境保護(hù)稅”之構(gòu)成要件何以法定？

修改后的《立法法》第六條明確“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律，這將稅收法定推向了新的高度。稅收法定的根本要義和實質(zhì)精神，是強調(diào)政府課稅應(yīng)該經(jīng)納稅人的同意，同意的途徑是人民參與或者是人民通過他的代表制定法律，目的是為了體現(xiàn)人民的意志，限制政府的征稅權(quán)，并且借由稅收法定的安定性來維護(hù)人民的財產(chǎn)權(quán)。[1]但《環(huán)境保護(hù)稅法》第四條規(guī)定，“確認(rèn)省級政府可以在本地區(qū)的環(huán)境承載能力、污染排放現(xiàn)狀和經(jīng)濟(jì)社會生態(tài)發(fā)展目標(biāo)要求，可以適當(dāng)上浮應(yīng)稅污染物的適用稅額?！薄董h(huán)境保護(hù)稅法》第七條規(guī)定，“省級政府可以根據(jù)本地區(qū)污染物減排的特殊需要，增加同一排放口征收環(huán)境保護(hù)稅的應(yīng)稅污染物種類數(shù)?！睆倪@兩條規(guī)定來看，其目的是希望借授予地方一定環(huán)境保護(hù)稅權(quán)的特殊空間，以應(yīng)對排污的地區(qū)差異，本無可厚非，但將其決議權(quán)交由地方政府，有違稅收法定之嫌。

二、制度動因：《環(huán)境保護(hù)稅法》的立法障礙

(一)資源產(chǎn)品稅的錯位與生態(tài)保護(hù)稅的缺位

既然環(huán)境保護(hù)稅并非具體稅種，也就是說，其他環(huán)境保護(hù)稅的發(fā)展本可以充實環(huán)境保護(hù)稅的內(nèi)容，但是我國除了明確排污費的環(huán)境保護(hù)目的，而對于其他環(huán)境保護(hù)稅的目的卻模棱兩可。具體而言，對于資源稅，雖有實踐立法，但環(huán)境保護(hù)目的不明確，而環(huán)境保護(hù)另一端的生態(tài)保護(hù)稅仍處在缺位狀態(tài)。

當(dāng)前我國資源稅承擔(dān)了多種功能，即資源所有權(quán)和資源經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)的功能，而對其環(huán)境保護(hù)功能卻尚未明確。同時，消費稅中的成品油等應(yīng)稅消費品一直以調(diào)節(jié)消費結(jié)構(gòu)的目的存在，在立法中也尚未明確其環(huán)境保護(hù)的目的。資源稅是否屬于環(huán)境保護(hù)稅內(nèi)容的認(rèn)定模糊和消費稅中資源產(chǎn)品消費稅的環(huán)境保護(hù)目的不明確也進(jìn)一步導(dǎo)致當(dāng)前將環(huán)境保護(hù)稅僅僅限定于排污稅。

資源稅雖然以限制資源產(chǎn)品使用保護(hù)環(huán)境，雖然立法上目的不明確，但卻已在實踐中運行。而作為環(huán)境保護(hù)的積極方式，即生態(tài)保護(hù)稅，其與排污稅和資源稅的不同之處在于前者是通過限制行為的消極方式保護(hù)環(huán)境，后者是通過鼓勵行為的積極方式保護(hù)環(huán)境，但此類生態(tài)保護(hù)稅至今尚未進(jìn)入立法，致使以生態(tài)保護(hù)稅促進(jìn)環(huán)境保護(hù)的功能難以有效發(fā)揮，進(jìn)而導(dǎo)致環(huán)境保護(hù)稅的范圍難以擴展至積極的生態(tài)保護(hù)領(lǐng)域。

(二)“費收費支”的軟約束

排污費改稅的主要原因源于收費的不規(guī)范性，以此希望借“清稅立費”使收“費”有序。當(dāng)前收費確實存在收費缺乏法律依據(jù)和使用預(yù)算約束不強等問題，收費的不規(guī)范也是當(dāng)前費不受待見的重要原因，但是也不能以收費無序否定收費存在的合理性?！扒遒M立稅”改革如果不從制度和體制加以完善和改革，而僅僅立足于清理費，把一些費改為稅，那么只能對現(xiàn)存的收費清理和改革，解決“存量”問題，而不能真正根除亂收費的體制根源。[2]同時，絕對的清費立稅極有可能走向另一個極端，使合理的費制失去生存的空間。

三、修法方向：《環(huán)境保護(hù)稅法》轉(zhuǎn)向《排污稅法》

完善《環(huán)境保護(hù)稅法》的名實不符存在兩種進(jìn)路：其一，充實《環(huán)境保護(hù)稅法》的內(nèi)容，增加環(huán)境保護(hù)的資源稅、生態(tài)保護(hù)稅的內(nèi)容，以形成完整的環(huán)境保護(hù)稅；其二，將《環(huán)境保護(hù)稅法》改為《排污稅法》。雖說排污稅、資源稅和生態(tài)保護(hù)稅都以環(huán)境保護(hù)為目的，但存在不同的調(diào)整對象，納入同一立法體例，存在上述理論上的客觀不能。實踐上，已經(jīng)存在資源稅立法，若使其具有環(huán)境保護(hù)功能，進(jìn)行修復(fù)即可，無需廢法并法，同時作為環(huán)境保護(hù)一環(huán)的生態(tài)保護(hù)稅充滿爭議，如此也影響了《環(huán)境保護(hù)稅法》的立法進(jìn)程。

因此，我們主張第二種進(jìn)路，即將《環(huán)境保護(hù)稅法》改為《排污稅法》，并作為環(huán)境保護(hù)稅循序漸進(jìn)立法的一程。關(guān)于排污如何產(chǎn)生？其主要源于“庇古稅”，即通過行為外部性內(nèi)部化為成本，進(jìn)而調(diào)節(jié)主體的行為，這也是經(jīng)濟(jì)學(xué)解釋排污稅合理性的經(jīng)典理論，發(fā)展至今仍經(jīng)久不衰。但是法學(xué)上的排污稅正當(dāng)性何在？“權(quán)利—行為—責(zé)任”理論不失為從規(guī)范性和權(quán)利性的角度解釋排污稅的法理依據(jù)，同時也厘定了排污稅的內(nèi)部關(guān)系。對于排污稅而言，即將排污稅解釋為承擔(dān)污染物排放行為的具體責(zé)任形式，其權(quán)利基礎(chǔ)是公眾的污染防治權(quán)，產(chǎn)生于主體實施了污染物排放行為。

四、排污稅立法的實踐路徑

(一)排污稅的可能與限度

污染排放稅費秉持污染者付費原則，以污染物排放量作為計稅依據(jù)的環(huán)境財政收入手段，那么，排污稅稅收客體有哪些，又應(yīng)該限定在怎樣的范圍內(nèi)？

由排污費而來的排污稅，除了使排污稅收支更為規(guī)范外，排污稅的應(yīng)稅客體應(yīng)是所排放的污染物，即《環(huán)境保護(hù)稅法》中所界定的大氣污染物、水污染物、固體廢物、建筑施工噪聲和工業(yè)噪聲以及其他污染物。這樣，也涵蓋了目前征收的主要污染物。

關(guān)于是否將“碳稅”納入排污稅的應(yīng)稅范圍，也是此次《環(huán)境保護(hù)稅法》立法中爭議焦點之一。我們認(rèn)為，碳稅并非排污稅的范疇。其一，二氧化碳排放物并非嚴(yán)格意義上的污染物，《大氣污染防治法》并未將二氧化碳界定為空氣污染物，故原則上似難認(rèn)為該法寓有控制二氧化碳?xì)怏w排放的立法目的，尤其對固定污染源課征排污稅，甚至與石化燃料的使用無必然關(guān)系，更難以認(rèn)定對其以排污稅的征收，以達(dá)到控制二氧化碳?xì)怏w排放的效果。其二，二氧化碳排放是跨國境的全球性問題，并非特定區(qū)域性污染問題，其經(jīng)由跨區(qū)域或國界流通全球，形成溫室效應(yīng)，間接造成全球變暖，人為排放溫室氣體對排放源并不構(gòu)成當(dāng)?shù)厝梭w健康和生態(tài)的直接危害。[3]其三，二氧化碳雖是溫室氣體，而二氧化碳的排放控制也超越了一般保護(hù)環(huán)境的范疇，其屬于更高層次生態(tài)保護(hù)的范疇，也就是說，二氧化碳排放稅(碳稅)應(yīng)屬于生態(tài)保護(hù)稅的范圍。

(二)“清費立稅”的有限

對于污染物排放的行為征稅還是收費，主要依據(jù)應(yīng)是污染排放對象的特征以及稅費本身所適用具有的特質(zhì)。稅費都是政府取得公共收入和調(diào)節(jié)行為的方式，稅費的區(qū)別在于有無特定的受益人，稅收是政府和納稅人之間私人財產(chǎn)的無償轉(zhuǎn)移與分配，收費則是公共團(tuán)體與特定受益人之間特定受益的補償與交換。前者是無具體對價給付，以普遍的主體為征收對象，體現(xiàn)的是財產(chǎn)權(quán)的限制和保護(hù)公民終極權(quán)利，后者是私人財產(chǎn)的有對價讓渡，貫徹受益負(fù)擔(dān)原則。

同時，污染排放稅和污染排放費的作用機理頗為相似，都遵循“污染者付費”原則，通過改變價格信號來影響污染排放者的污染排放行為。然而兩者在法律性質(zhì)、權(quán)力依據(jù)、運行機制等方面又有著諸多差異，從而決定了兩者各有適用空間，而不能完全地互相替代。從西方發(fā)達(dá)國家污染排放稅費發(fā)展的趨勢來看，污染排放費從立法程序到執(zhí)法程序的要求上都越來越接近于污染排放稅，稅費之間差異越來越小。[4]而且隨著民眾對稅費征收進(jìn)行法律控制的要求越來越嚴(yán)格，以及政府機關(guān)征收能力的不斷增強，排污費的功能將會得到更好的發(fā)揮。將所有污染排放類科目，一次性納入污染排放稅的范疇，全部推廣，并不妥當(dāng)。污染排放稅課稅對象涉及大氣污染物、固體廢棄物、污水、特殊污染物等不同分類，這些污染物的核定征收存在較大差異，而且污染物的危害與消除也有不同時限。全面實施污染排放稅，理論上看是對所有污染物排放征收，符合一視同仁課稅原則，但這并不符合現(xiàn)實的需要。[5]一方面，污染排放物本身具有普遍性和特殊性之別，并非所有污染物都具有普遍的受害者，符合稅的普遍征收性；另一方面，污染排放稅的改革不可能即刻涵蓋所有的污染排放物，部分排污收費在一定時期內(nèi)可能還要與環(huán)境稅并存。[6]因此，污染排放稅費的設(shè)立應(yīng)該根據(jù)稅費的不同性質(zhì)，由此污染排放稅費應(yīng)根據(jù)其調(diào)整對象的不同而適用不同的“稅費”形式，使污染排放稅和污染排放費各安其位、各司其職。對于征收對象具有普遍性的污染排放行為應(yīng)予以征稅，而對于非普遍性的特殊污染物應(yīng)收費，所以對污染物排放行為采取“以稅為主、以費為輔、稅費并存”的形式。

(三)排污稅收入的?？顚Ｓ?/p>

如何使用排污稅收入，我國財政收入的管理方式存在統(tǒng)籌統(tǒng)支與?？顚Ｓ脙煞N，財政收入?？顚Ｓ梅绞?，即為設(shè)立財政專戶或基金方式加以運用，優(yōu)點在于設(shè)置目的明確且易于達(dá)成，并便于財務(wù)監(jiān)督管理，但缺陷為影響了政府資金的彈性運用，易造成國家財政僵化，[7]同時，立法機關(guān)對于各項業(yè)務(wù)經(jīng)費決議，亦根據(jù)該項業(yè)務(wù)可用金額，而非取決于實際支出必要性與否，影響國家財政資源合理有效分配，[8]財政收入統(tǒng)籌統(tǒng)支方式，指由中央經(jīng)由預(yù)算編列加以統(tǒng)籌運用，能使國家資源置于最有效率分配和運用，以追求最多數(shù)國民的利益。

承前所述，統(tǒng)籌統(tǒng)支與?？顚Ｓ酶饔欣?，至于如何選擇應(yīng)考慮何者較有助于改革目標(biāo)的實現(xiàn)。財政收入管理原則上亦是選擇統(tǒng)籌統(tǒng)支以符合公共財政原則，但是排污稅本屬于特殊目的稅，乃是一般目的稅的例外，而且其可以通過制度設(shè)計避免財政資金的僵化。同時，對于排污稅的專款專用也是相對容易被納稅人接受，進(jìn)而利于推進(jìn)排污稅的立法進(jìn)程。目的稅的?？顚Ｓ迷谟蛲庖泊嬖趶V泛的實踐，如在歐洲國家征收的水稅專項用于水質(zhì)量管理的支出，在美國，原料稅收專項用于超級基金，超級基金資助有害廢棄物的處理。排污稅征收目的是為了公眾利益的考慮，應(yīng)歸屬于稅收的范疇，但其并非以支應(yīng)一般國家公共任務(wù)的財政需求為征收目的，而作為整治與預(yù)防污染的經(jīng)費來源，應(yīng)采取特定目的稅的財政工具類型，即?？顚Ｓ玫姆绞?。

(四)排污稅的法定

排污稅應(yīng)通過代議機關(guān)的決議，即應(yīng)以人大所通過的法律形式來表達(dá)。同時，從排污稅的實質(zhì)內(nèi)容看，國民僅依法律所規(guī)定的納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間而負(fù)納稅義務(wù)。惟課稅要件法定原則，亦不排斥法規(guī)命令作為課稅要件的補充規(guī)定。因此，在課稅要件已由立法者予以明確規(guī)定的情況下，使納稅人有依據(jù)法律預(yù)見課稅要件的可能時，才能藉由具體授權(quán)條款，授權(quán)行政機關(guān)發(fā)布命令為補充規(guī)定。從《環(huán)境保護(hù)稅法》第四條規(guī)定看，地方政府擁有上浮應(yīng)稅污染物的適用稅額，即為排污稅稅率的調(diào)整，而《環(huán)境保護(hù)稅法》第七條更是如此，地方政府具有增加應(yīng)稅污染物種類數(shù)，這無疑是排污稅稅基的創(chuàng)造，納稅人難以預(yù)見何種污染物何時應(yīng)被納稅，顯然有違稅收法定原則。

因此，排污稅不僅在形式上需要人大立法，而且其構(gòu)成要件也應(yīng)當(dāng)以法律的形式明確，以符合嚴(yán)格意義上的稅收法定，至于地方是否具有適當(dāng)?shù)亩悪?quán)？這需要根據(jù)排污稅的特質(zhì)，排污稅具有地方稅的屬性，存在明顯的地區(qū)差異，也就是說應(yīng)該賦予地方調(diào)整排污稅的權(quán)利，但是對排污稅做相應(yīng)調(diào)整的權(quán)利應(yīng)歸屬地方人大，并且由地方人大以法律法規(guī)的形式進(jìn)行調(diào)整，對于行政機關(guān)依照具體授權(quán)條款的補充規(guī)定，也應(yīng)報代議機關(guān)批準(zhǔn)，如此方符合稅收法定原則。

五、結(jié)論

排污稅僅僅是環(huán)境保護(hù)稅的一部分，將環(huán)境保護(hù)稅概括為排污稅有欠妥當(dāng)，《環(huán)境保護(hù)稅法》的內(nèi)容應(yīng)明確為排污稅，以此妥善處理與資源稅、消費稅以及尚未制定的生態(tài)保護(hù)稅之間的關(guān)系，廓清各自的邊界。環(huán)境保護(hù)稅并非具體的稅類，其應(yīng)是排污稅、資源稅、消費稅以及生態(tài)保護(hù)稅等具有環(huán)境保護(hù)目的的稅的統(tǒng)稱。排污稅立法應(yīng)為特殊污染物的收費預(yù)留空間，建立污染物排放稅費并存模式，排污稅收入應(yīng)專項用于環(huán)境保護(hù)。另外，《排污稅法》作為稅制改革稅收法定的起點，其應(yīng)嚴(yán)格遵循稅收法定原則，并賦予地方一定的稅權(quán)。具體到《環(huán)境保護(hù)稅法》而言，《環(huán)境保護(hù)稅法》應(yīng)改為《排污稅法》(或者《污染物排放稅法》)，立法宗旨應(yīng)明確為，“為保護(hù)和改善環(huán)境，控制污染物排放，促進(jìn)社會節(jié)能減排，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，制定本法”，將《環(huán)境保護(hù)稅法》第四條第二款改為“省、自治區(qū)、直轄市人民政府……適當(dāng)上浮應(yīng)稅污染物的適用稅額，并報省級人大批準(zhǔn)……”，將《環(huán)境保護(hù)稅法》第七條第三款改為“省、自治區(qū)、直轄市人大及其常委會可以根據(jù)本地區(qū)污染物減排的特殊需要，增加統(tǒng)一排放口征收環(huán)境保護(hù)稅的應(yīng)稅污染物種類數(shù)”，并增加排污稅轉(zhuǎn)款專用的條款：“排污稅收入應(yīng)專向用環(huán)境保護(hù)”。

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D922.22

A

2095-4379-(2017)30-0016-03

張方(1982-)，男，安徽合肥人，安徽中天恒律師事務(wù)所，三級律師，研究方向：經(jīng)濟(jì)法、稅法；張?zhí)O蘋(1991-)，女，安徽合肥人，法律碩士，安徽中天恒律師事務(wù)所，律師，研究方向：經(jīng)濟(jì)法。