從“綠大地案”看會(huì)計(jì)司法鑒定制度的完善

熊玉蓮

（華東政法大學(xué)，上海 201620）

鑒定論壇Forensic Forum

從“綠大地案”看會(huì)計(jì)司法鑒定制度的完善

熊玉蓮

（華東政法大學(xué)，上海 201620）

綠大地案件中定罪量刑的關(guān)鍵證據(jù)是會(huì)計(jì)司法鑒定意見(jiàn)。圍繞會(huì)計(jì)司法鑒定意見(jiàn)書(shū)是否具備法律效力，控辯雙方展開(kāi)了激烈的辯論。爭(zhēng)議焦點(diǎn)集中在兩個(gè)方面：一是鑒定人是否具備該案的鑒定資格；二是鑒定程序和方法是否合法。案件審理的同時(shí)暴露出現(xiàn)有制度的不足。構(gòu)建會(huì)計(jì)司法鑒定行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)尤其是判定標(biāo)準(zhǔn)，完善會(huì)計(jì)司法鑒定人資格制度和鑒定證據(jù)規(guī)則已成為我國(guó)會(huì)計(jì)司法鑒定實(shí)務(wù)的當(dāng)務(wù)之急。

會(huì)計(jì)司法鑒定；司法鑒定人資格；會(huì)計(jì)司法鑒定標(biāo)準(zhǔn)；證據(jù)規(guī)則

1 案情簡(jiǎn)介

云南綠大地生物科技股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“綠大地”）創(chuàng)建于1996年，是一家具有完整產(chǎn)業(yè)鏈的苗木工業(yè)化企業(yè)。依托云南豐富的自然資源，公司以特色苗木種苗產(chǎn)業(yè)化生產(chǎn)及銷售、盆栽植物及觀賞苗木的生產(chǎn)及銷售、綠化工程設(shè)計(jì)及施工為主營(yíng)業(yè)務(wù)，形成了多層次、各具特色的規(guī)?；a(chǎn)種植基地。2007年，綠大地公司在深圳證券交易所掛牌上市，成為國(guó)內(nèi)綠化行業(yè)第一家上市公司[1]。但從2008年開(kāi)始，綠大地頻繁更換財(cái)務(wù)總監(jiān)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，頻繁修改年度的業(yè)績(jī)預(yù)告，引來(lái)了大量業(yè)界學(xué)者和輿論界的目光并成為各方關(guān)注的焦點(diǎn)。2010年3月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)就綠大地違規(guī)披露問(wèn)題一事進(jìn)行專案調(diào)查。

2010年9月，證監(jiān)會(huì)將綠大地涉嫌犯罪問(wèn)題移送公安部。公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹楹螅?011年3月，綠大地董事長(zhǎng)何學(xué)葵等多名涉案人員被逮捕。由此，綠大地財(cái)務(wù)造假事件正式浮出水面。

2011年9月，綠大地案件在昆明市官渡區(qū)法院開(kāi)庭審理。公訴機(jī)關(guān)指控綠大地公司在不具備公開(kāi)發(fā)行股票并上市的情況下，為達(dá)到上市的目的，采用虛假苗木交易銷售，編造虛假會(huì)計(jì)資料等手段，并利用相關(guān)銀行賬戶操控資金流轉(zhuǎn)，虛增營(yíng)業(yè)收入，虛增資產(chǎn)，公司涉嫌欺詐發(fā)行股票罪和違規(guī)披露、不披露重要信息罪。

該案件由昆明市官渡區(qū)人民法院判決后，由于審理資格和定罪量刑問(wèn)題，2012年5月，云南省昆明市中級(jí)人民法院對(duì)案件進(jìn)行再審理。昆明中院經(jīng)審理后認(rèn)為，被告單位云南綠大地公司、被告人何學(xué)葵等五人在招股說(shuō)明書(shū)中編造重大虛假內(nèi)容，發(fā)行股票，非法募集資金達(dá)3.4629億元，其行為構(gòu)成欺詐發(fā)行股票罪[2]。2013年2月，云南省昆明市中級(jí)人民法院作出刑事判決，判處云南綠大地生物科技股份有限公司罰金人民幣1 040萬(wàn)元，何學(xué)葵等人分別作為負(fù)責(zé)的主管人員或其他直接責(zé)任人，承擔(dān)相應(yīng)的刑事責(zé)任。之后，原審被告人不服提出上訴，云南省高級(jí)人民法院審理認(rèn)為，被告辯護(hù)人提出的上訴理由和辯護(hù)意見(jiàn)依據(jù)不足，終審裁定駁回上訴，維持原判。據(jù)此，歷時(shí)二年多，曾引發(fā)較大爭(zhēng)議的云南綠大地生物科技股份有限公司欺詐發(fā)行股票案塵埃落定。

由于涉及較為專業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題，案件審理中，云南省云審司法鑒定中心受托對(duì)綠大地公司的財(cái)務(wù)資金狀況進(jìn)行會(huì)計(jì)司法鑒定。根據(jù)云審司法鑒定中心的《會(huì)計(jì)司法鑒定意見(jiàn)書(shū)》（司法鑒字（2011）第07號(hào)），綠大地在2004年至2009年期間存在虛增資產(chǎn)，虛增利潤(rùn)的情況，其中，2007年上市后至2009年累積虛增收入2.51億元。2007年上市前的虛增金額具體為：2004年2月，公司購(gòu)買馬龍縣舊縣村委會(huì)土地960畝，金額為955.20萬(wàn)元，虛增土地成本900.20萬(wàn)元；2005年4月購(gòu)買馬龍縣馬鳴土地四宗計(jì)3 500畝，金額為3 360.00萬(wàn)元，虛增土地成本3190.00萬(wàn)元；截止2007年6月30日，公司在馬龍縣馬鳴基地灌溉系統(tǒng)、灌溉管網(wǎng)價(jià)值虛增797.20萬(wàn)元；2007年1-3月，公司對(duì)馬鳴鄉(xiāng)基地土壤改良價(jià)值虛增2124.00萬(wàn)元[3]。

由于會(huì)計(jì)司法鑒定意見(jiàn)是本案定罪量刑的關(guān)鍵證據(jù)，因此庭審中圍繞該會(huì)計(jì)司法鑒定意見(jiàn)書(shū)是否具備法律效力，控辯雙方展開(kāi)了激烈的辯論，由此引發(fā)出對(duì)會(huì)計(jì)司法鑒定人的鑒定資格，鑒定程序和方法合法性的探討。

2 案件所涉會(huì)計(jì)司法鑒定問(wèn)題分析

2.1 對(duì)上市公司進(jìn)行鑒定是否需要取得證券從業(yè)資格

由于涉案云南綠大地生物科技股份有限公司是一家上市公司，庭審中，被告辯護(hù)人認(rèn)為，上市公司的審計(jì)工作需要具有專門(mén)的資質(zhì)，而云審司法鑒定中心沒(méi)有證券行業(yè)從業(yè)資格，不能對(duì)上市公司賬目進(jìn)行司法鑒定，因此，云審司法鑒定中心及其會(huì)計(jì)師并不具備該案的鑒定人資格[4]。鑒定人認(rèn)為，云審司法鑒定中心為國(guó)家登記在冊(cè)的司法鑒定機(jī)構(gòu)，實(shí)際執(zhí)行人為執(zhí)業(yè)司法鑒定人，其接受云南省公安廳直屬分局委托對(duì)綠大地公司的財(cái)務(wù)資金狀況進(jìn)行會(huì)計(jì)司法鑒定，依據(jù)的是國(guó)家司法行政機(jī)關(guān)對(duì)其資質(zhì)的認(rèn)可。

上述控辯雙方爭(zhēng)辯表面上圍繞的是鑒定人的資質(zhì)問(wèn)題，實(shí)質(zhì)上則是對(duì)于業(yè)務(wù)性質(zhì)的認(rèn)定存在差異?；谳^強(qiáng)的專業(yè)性特點(diǎn)，我國(guó)目前對(duì)上市公司審計(jì)和會(huì)計(jì)司法鑒定都實(shí)行準(zhǔn)入管理。

早在2000年，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)頒布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)，必須取得證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證。其中，證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)包括上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)業(yè)務(wù)。2007年，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)頒布的《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)會(huì)[2007]6號(hào)）進(jìn)一步對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所申請(qǐng)證券資格應(yīng)當(dāng)具備的條件進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)范。

司法鑒定業(yè)務(wù)的準(zhǔn)入管理則始于2005年頒布的全國(guó)人大常委會(huì)《關(guān)于司法鑒定管理問(wèn)題的決定》。根據(jù)該決定，國(guó)家對(duì)從事司法鑒定業(yè)務(wù)的鑒定人和鑒定機(jī)構(gòu)實(shí)行登記管理制度，國(guó)務(wù)院司法行政部門(mén)主管全國(guó)鑒定人和鑒定機(jī)構(gòu)的登記管理工作。同年，司法部頒布了《司法鑒定機(jī)構(gòu)登記管理辦法》（司法部令第95號(hào)）和《司法鑒定人登記管理辦法》（司法部令第96號(hào)），對(duì)申請(qǐng)取得《司法鑒定許可證》和《司法鑒定人執(zhí)業(yè)證》的具體條件進(jìn)行了規(guī)范。

本案中，云審司法鑒定中心應(yīng)適用的是上市公司審計(jì)準(zhǔn)入還是司法鑒定準(zhǔn)入規(guī)范，關(guān)鍵要看其展開(kāi)的是審計(jì)業(yè)務(wù)還是鑒定業(yè)務(wù)。實(shí)務(wù)中，雖然審計(jì)和會(huì)計(jì)司法鑒定指向的都是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，但審計(jì)是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，其作用是評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，鑒證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而司法鑒定屬于訴訟活動(dòng)，其目的是幫助司法人員確認(rèn)證據(jù)，認(rèn)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)。本案委托人云南省公安廳直屬分局明確其委托云審司法鑒定中心進(jìn)行的是司法鑒定，而根據(jù)現(xiàn)有準(zhǔn)入規(guī)范，在沒(méi)有其他特殊規(guī)定的情況下，依法已取得司法鑒定業(yè)務(wù)資質(zhì)的云審司法鑒定中心和相關(guān)執(zhí)業(yè)鑒定人可以對(duì)上市公司進(jìn)行鑒定。

據(jù)于此，法院最終審查認(rèn)為，鑒定人針對(duì)綠大地公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表所作的會(huì)計(jì)司法鑒定，不適用有關(guān)證券業(yè)務(wù)的規(guī)范，鑒定意見(jiàn)具有法律效力。

2.2 復(fù)印件能否作為鑒定證據(jù)

庭審中，被告認(rèn)為用作會(huì)計(jì)司法鑒定的74張票據(jù)中僅8張為原件，其余均為復(fù)印件，而復(fù)印件是不能作為庭審證據(jù)的[5]。因此，鑒定機(jī)構(gòu)依據(jù)復(fù)印件作出的鑒定意見(jiàn)沒(méi)有法律效力。這里涉及的是復(fù)印件在會(huì)計(jì)司法鑒定中的證據(jù)能力問(wèn)題。

理論上，原件和復(fù)印件都屬于書(shū)證的范疇。原件是文件制作人最初作成，以反映制作人的意思或思想為目的的文件。原件直接來(lái)源于案件的事實(shí)，系原始證據(jù)，復(fù)印件是對(duì)原件的復(fù)印而形成的派生物，屬于派生證據(jù)、傳來(lái)證據(jù)。原件與案件事實(shí)有直接的關(guān)系，因此可靠程度較高，證明力較強(qiáng)，而復(fù)印件在復(fù)印過(guò)程中容易受各種因素的影響，從而導(dǎo)致證據(jù)失真，不能如實(shí)反映案件事實(shí)的原貌，因此證明力較弱[6]。

隨著復(fù)寫(xiě)機(jī)的開(kāi)發(fā)和普及，社會(huì)生活中以復(fù)印件代替原件作為證明文書(shū)使用的情形與日俱增，雖然復(fù)印件不具有原件那樣的證明力，但這并不能否定復(fù)印件在訴訟中的證據(jù)能力。如我國(guó)2012年頒布的《民事訴訟法》第七十條就明確規(guī)定，提交原件或者原物確有困難的，可以提交復(fù)制品、照片、副本、節(jié)錄本。

值得注意的是，本案中的票據(jù)復(fù)印件并不是直接作為庭審中的訴訟證據(jù)，而是用作為進(jìn)行會(huì)計(jì)司法鑒定的鑒定證據(jù)。所謂鑒定證據(jù)，指在會(huì)計(jì)司法鑒定中，司法鑒定人用引以進(jìn)行鑒別分析，據(jù)以作出鑒定意見(jiàn)的事實(shí)根據(jù)[7]。由于會(huì)計(jì)司法鑒定屬于訴訟活動(dòng)，會(huì)計(jì)司法鑒定證據(jù)同樣需要滿足訴訟證據(jù)的基本屬性。但多數(shù)情況下，單一的鑒定證據(jù)并不能直接證明案件的特定事實(shí)，也就是說(shuō)鑒定證據(jù)并不當(dāng)然成為訴訟證據(jù)。從這個(gè)角度看，對(duì)鑒定證據(jù)的要求一般不會(huì)高于對(duì)訴訟證據(jù)的要求。

會(huì)計(jì)司法鑒定證據(jù)的構(gòu)成主體是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料。由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)往往由上下相連的不同環(huán)節(jié)構(gòu)成，財(cái)務(wù)手續(xù)之間具有關(guān)聯(lián)性，而會(huì)計(jì)處理有其自身的理論體系，數(shù)據(jù)之間具有勾稽關(guān)系，因此作為會(huì)計(jì)司法鑒定證據(jù)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料并不是相互孤立的，而是可以互相印證。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的這種特征為復(fù)印件的審查提供了基礎(chǔ)。通過(guò)對(duì)復(fù)印件內(nèi)容、筆跡、形狀以及與其他原件的關(guān)聯(lián)，可以審查判斷復(fù)印件是否為原件制作人的意思表示，能否據(jù)以作為鑒定意見(jiàn)提出的依據(jù)。

正是基于上述理由，本案庭審法院認(rèn)為，鑒定機(jī)構(gòu)依據(jù)復(fù)印件作出的鑒定意見(jiàn)同樣具有客觀性，辯護(hù)人在未提出反證的情況下，僅據(jù)此認(rèn)為鑒定程序和鑒定方法存在問(wèn)題，依據(jù)不足。

2.3 資產(chǎn)的鑒定依據(jù)是歷史成本還是重估價(jià)值

庭審中，針對(duì)鑒定機(jī)構(gòu)出具的有關(guān)土地成本和灌溉工程虛增的鑒定意見(jiàn)，被告辯護(hù)律師認(rèn)為，土地資產(chǎn)和其他不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)值，應(yīng)該以當(dāng)年的評(píng)估報(bào)告記載價(jià)值為準(zhǔn)，而不應(yīng)該以歷史成本法進(jìn)行鑒定。綠大地的土地價(jià)值如按評(píng)估價(jià)值計(jì)算，并不存在巨額虛增。

這里涉及的是能否對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行重估入賬的問(wèn)題。根據(jù)我國(guó)目前規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)的重估主要發(fā)生在以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量和資產(chǎn)評(píng)估過(guò)程中。

在公允價(jià)值計(jì)量模式下，企業(yè)可以依據(jù)資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)對(duì)原資產(chǎn)金額進(jìn)行調(diào)增。但我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)采用的是歷史成本計(jì)價(jià)，公允價(jià)值計(jì)量模式是2007年新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》引入的概念，并且其主要適用的是金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等特定資產(chǎn)。本案涉及的土地和灌溉工程屬于無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的范疇，并不適用公允價(jià)值計(jì)量，因此不能依據(jù)計(jì)量屬性調(diào)整其價(jià)值。

那么，能否通過(guò)資產(chǎn)評(píng)估來(lái)調(diào)整本案中土地和灌溉工程的價(jià)值？

根據(jù)我國(guó)1995年財(cái)政部頒布的《關(guān)于股份有限公司進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估增值處理的復(fù)函》（財(cái)會(huì)字〔1995〕25號(hào)），企業(yè)對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估調(diào)賬的情形主要有兩種：一是法定重估，二是企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)。

法定重估方面，財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》（財(cái)會(huì)[2007]14號(hào)）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（財(cái)會(huì)[2008]11號(hào)）明確了企業(yè)引入新股東改制為股份有限公司，企業(yè)進(jìn)行公司制改制屬于法定重估的情形。而企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)則主要是指企業(yè)發(fā)生兼并的情形。根據(jù)《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)字〔1997〕30號(hào)和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》，被兼并企業(yè)或被收購(gòu)企業(yè)，按評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值或可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值。

本案中，被告綠大地公司早在2001年就完成了股份制改造。2007年其股票首發(fā)上市后，企業(yè)并沒(méi)有發(fā)生導(dǎo)致資產(chǎn)調(diào)賬的法定重估和企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的情形。因此，被告辯護(hù)律師認(rèn)為土地成本和灌溉工程應(yīng)該以當(dāng)年的評(píng)估報(bào)告記載價(jià)值為準(zhǔn)的辯護(hù)意見(jiàn)沒(méi)有充分的法律依據(jù)，最終被法院駁回。

2.4 對(duì)財(cái)產(chǎn)物資鑒定是否需要進(jìn)行核實(shí)

庭審中，被告對(duì)鑒定所依據(jù)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性提出質(zhì)疑，認(rèn)為鑒定人在沒(méi)有對(duì)綠大地公司的物流狀況進(jìn)行實(shí)際核實(shí)的情況下，僅憑委托人提供的銀行對(duì)賬單、稅務(wù)憑證進(jìn)行鑒定是不合法的。

會(huì)計(jì)司法鑒定本身是對(duì)資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程的還原，因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性是開(kāi)展鑒定活動(dòng)，保證鑒定意見(jiàn)科學(xué)性的前提。但由于鑒定所需的材料是由委托人提供，根據(jù)我國(guó)《司法鑒定程序通則》規(guī)定，鑒定材料的真實(shí)性、合法性由委托人負(fù)責(zé)。

盡管由于專業(yè)局限，委托人往往不具備發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的能力，因此并不能據(jù)此完全排除司法鑒定機(jī)構(gòu)對(duì)鑒定材料的真實(shí)性、完整性和充分性負(fù)有審查責(zé)任[8]。但這種審查是形式上的，審查的主要內(nèi)容包括材料是否存在添加、涂改，是否自相矛盾不能互相印證，是否能反映資金活動(dòng)的連續(xù)過(guò)程等。因此，本案中，不能依據(jù)鑒定人缺乏對(duì)物流狀況的核實(shí)就得出其鑒定不合法的結(jié)論。

3 案件對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)司法鑒定制度完善的啟示

3.1 完善會(huì)計(jì)司法鑒定人資格制度

會(huì)計(jì)司法鑒定是一項(xiàng)實(shí)踐性和理論性都很強(qiáng)的工作，鑒定人的知識(shí)結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)水平直接影響著鑒定意見(jiàn)的質(zhì)量。但我國(guó)目前僅有對(duì)司法鑒定人的一般性規(guī)范，尚沒(méi)有專門(mén)針對(duì)會(huì)計(jì)司法鑒定人員的從業(yè)資格標(biāo)準(zhǔn)。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)處理方法的專業(yè)化程度日趨提高。2006年至今，我國(guó)已頒布了40多項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則涵蓋企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，為企業(yè)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息提供了制度保證，同時(shí)也對(duì)會(huì)計(jì)司法鑒定人員提出了更高的專業(yè)要求。從準(zhǔn)入門(mén)檻來(lái)看，會(huì)計(jì)司法鑒定所涉及的會(huì)計(jì)和法律領(lǐng)域都有嚴(yán)格的專業(yè)資格標(biāo)準(zhǔn)，從事特定法律職業(yè)必須通過(guò)國(guó)家統(tǒng)一司法考試，從事社會(huì)審計(jì)工作必須通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試。而這兩項(xiàng)考試的通過(guò)率很低，是我國(guó)目前最難的職業(yè)技能考試。也正因?yàn)榇?，?huì)計(jì)司法鑒定人員的從業(yè)資格在執(zhí)業(yè)中往往受到質(zhì)疑。

為了提高會(huì)計(jì)司法鑒定的質(zhì)量和鑒定意見(jiàn)的社會(huì)認(rèn)可度，真正樹(shù)立會(huì)計(jì)司法鑒定的公正性和權(quán)威性，有必要進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)司法鑒定人資格制度，制定專門(mén)針對(duì)會(huì)計(jì)司法鑒定人員的從業(yè)資格標(biāo)準(zhǔn)。

會(huì)計(jì)司法鑒定資格準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)包括實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和理論專業(yè)技能兩方面要求。理論專業(yè)技能方面，應(yīng)建立全國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)司法鑒定人職業(yè)資格考試制度，考試的范圍可分為會(huì)計(jì)專業(yè)技能、法律基礎(chǔ)，司法調(diào)查技能和證據(jù)學(xué)三大模塊。實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)方面，應(yīng)借鑒現(xiàn)有其他職業(yè)資格制度，規(guī)定凡是通過(guò)國(guó)家會(huì)計(jì)司法鑒定人職業(yè)資格考試的人，還必須到專門(mén)的會(huì)計(jì)司法鑒定機(jī)構(gòu)進(jìn)行一定時(shí)間的實(shí)習(xí)，經(jīng)會(huì)計(jì)司法鑒定人資格評(píng)審委員會(huì)審查合格后，才能發(fā)給會(huì)計(jì)司法鑒定人執(zhí)業(yè)證書(shū)[9]。

3.2 完善會(huì)計(jì)司法鑒定證據(jù)規(guī)則

會(huì)計(jì)司法鑒定證據(jù)是會(huì)計(jì)司法鑒定的事實(shí)依據(jù)，直接影響著會(huì)計(jì)司法鑒定意見(jiàn)的形成。會(huì)計(jì)司法鑒定要達(dá)到預(yù)期效果，有效支持訴訟活動(dòng)的順利進(jìn)行，必須有鑒定證據(jù)和鑒定程序的雙重保證[10]。但我國(guó)目前尚沒(méi)有針對(duì)會(huì)計(jì)司法鑒定證據(jù)的專門(mén)規(guī)范，致使會(huì)計(jì)司法鑒定實(shí)踐中有的適用與其他鑒定類別類似的檢材規(guī)則，有的則直接借用審計(jì)證據(jù)規(guī)則，嚴(yán)重制約著會(huì)計(jì)司法鑒定的發(fā)展和鑒定業(yè)務(wù)的展開(kāi)。完善會(huì)計(jì)司法鑒定證據(jù)規(guī)則就是要對(duì)會(huì)計(jì)司法鑒定證據(jù)的范圍進(jìn)行界定，對(duì)證據(jù)的收集和證據(jù)的運(yùn)用進(jìn)行具體規(guī)范。

3.2.1 證據(jù)范圍規(guī)則

在會(huì)計(jì)司法鑒定證據(jù)范圍中，目前爭(zhēng)議較多的是“言詞筆錄”。有學(xué)者認(rèn)為，將“言詞筆錄”作為鑒定的事實(shí)依據(jù)，極易與訴訟證據(jù)的傳聞規(guī)則要求相沖突[11]。而贊同者認(rèn)為，如果機(jī)械地就賬論賬進(jìn)行會(huì)計(jì)司法鑒定，不發(fā)揮言詞證據(jù)的特殊作用，就不可能認(rèn)識(shí)到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料背后的真實(shí)情況，無(wú)法發(fā)現(xiàn)資金的來(lái)龍去脈，也就無(wú)法做出科學(xué)的鑒定意見(jiàn)[12]。

事實(shí)上，會(huì)計(jì)司法鑒定的作用是查明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)，其追求和體現(xiàn)的是公正與效率的訴訟價(jià)值目標(biāo)。會(huì)計(jì)司法鑒定的這一特征決定了作為鑒定依據(jù)的證據(jù)應(yīng)該是精確和確鑿的，證據(jù)體系應(yīng)該是開(kāi)放的。在會(huì)計(jì)司法鑒定送檢材料中，由于客觀環(huán)境制約和主觀因素的存在，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的缺失和遺漏總是或多或少存在，如果一味排斥言詞證據(jù)在會(huì)計(jì)司法鑒定中的運(yùn)用，無(wú)疑增加了發(fā)現(xiàn)證據(jù)鏈和求證的難度。完善會(huì)計(jì)司法鑒定證據(jù)范圍規(guī)則應(yīng)具體界定證據(jù)類別以及不同類別證據(jù)使用所必須滿足的基本要求。

3.2.2 證據(jù)收集規(guī)則

會(huì)計(jì)司法鑒定證據(jù)收集規(guī)則是指進(jìn)行會(huì)計(jì)司法鑒定所需要的證據(jù)由誰(shuí)收集、如何收集的規(guī)則。會(huì)計(jì)司法鑒定證據(jù)收集中重點(diǎn)應(yīng)關(guān)注證據(jù)的合法性，證據(jù)的可靠性和證據(jù)的充分完整性。

證據(jù)的合法性是指證據(jù)的收集主體和證據(jù)形式必須符合法律要求。完善證據(jù)的合法性規(guī)則主要應(yīng)對(duì)證據(jù)的收集過(guò)程中辦理案件的司法機(jī)關(guān)，會(huì)計(jì)司法鑒定人和當(dāng)事人的權(quán)利責(zé)任進(jìn)行規(guī)范，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的抄寫(xiě)件、復(fù)印件等傳來(lái)證據(jù)的合法性進(jìn)行規(guī)范。

證據(jù)的真實(shí)性是指證據(jù)所反映的事件真實(shí)可靠。會(huì)計(jì)司法鑒定證據(jù)的真實(shí)性直接決定著會(huì)計(jì)司法鑒定意見(jiàn)的可靠性，因此會(huì)計(jì)司法鑒定證據(jù)除了必須對(duì)送檢機(jī)關(guān)進(jìn)行確認(rèn)外，還應(yīng)該增設(shè)一些能保障其真實(shí)可靠性的具體措施。

證據(jù)的充分完整性是對(duì)資料證據(jù)的質(zhì)量要求。鑒定證據(jù)是否充分完整，應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體鑒定事項(xiàng)的需要進(jìn)行考量。由于會(huì)計(jì)司法鑒定證據(jù)的充分完整往往涉及到材料之間的互相印證，需要運(yùn)用專業(yè)知識(shí)加以判斷，因此，完善證據(jù)的充分完整性規(guī)則還需要明確證據(jù)的充分完整性的審查責(zé)任。

3.2.3 證據(jù)運(yùn)用規(guī)則

證據(jù)運(yùn)用規(guī)則是會(huì)計(jì)司法鑒定人員在運(yùn)用證據(jù)進(jìn)行鑒定得出會(huì)計(jì)司法鑒定意見(jiàn)的過(guò)程中應(yīng)遵循的規(guī)則，包括證據(jù)審查檢驗(yàn)規(guī)則，最佳證據(jù)規(guī)則和證據(jù)限制規(guī)則等。

實(shí)務(wù)中，由于資金運(yùn)動(dòng)不是孤立的，因此能夠直接地、單獨(dú)地證明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)的證據(jù)通常不多。完善證據(jù)審查檢驗(yàn)規(guī)則就是要求鑒定人員對(duì)證據(jù)的客觀性和關(guān)聯(lián)性進(jìn)行檢驗(yàn)，對(duì)間接證據(jù)能否形成一個(gè)完整的證明體系進(jìn)行審查，以排除證據(jù)中可能存在的缺陷或錯(cuò)誤，保證鑒定意見(jiàn)的客觀科學(xué)。

會(huì)計(jì)司法鑒定是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息為主要線索的鑒別判定活動(dòng)，在會(huì)計(jì)司法鑒定中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料證據(jù)起著主導(dǎo)作用。證據(jù)限制規(guī)則是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料證據(jù)以外的證據(jù)限制其使用的規(guī)則。最佳證據(jù)規(guī)則則是指，在數(shù)個(gè)證據(jù)對(duì)有關(guān)的事實(shí)具有證明力時(shí)，只能采用可能得到的最令人信服和最有說(shuō)明力的證據(jù)予以證明的規(guī)則。完善最佳證據(jù)規(guī)則和證據(jù)限制規(guī)則需要具體明確在什么情況下，不得采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料證據(jù)之外證據(jù)做出鑒定意見(jiàn)，復(fù)印件等傳來(lái)證據(jù)運(yùn)用必須滿足的哪些先決條件等。

3.3 構(gòu)建會(huì)計(jì)司法鑒定行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

會(huì)計(jì)司法鑒定行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是會(huì)計(jì)司法鑒定主體在其活動(dòng)過(guò)程中必須遵循的行業(yè)技術(shù)規(guī)范。會(huì)計(jì)司法鑒定的專業(yè)技術(shù)涉及會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)和稅收等多個(gè)領(lǐng)域。國(guó)家立法機(jī)關(guān)頒布的法律和國(guó)務(wù)院和相關(guān)部委制定的法令和制度，如會(huì)計(jì)法、公司法、稅收征收管理法、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)財(cái)務(wù)通則等，都是會(huì)計(jì)司法鑒定活動(dòng)必須遵守的基本規(guī)范。在此基礎(chǔ)上，會(huì)計(jì)司法鑒定還應(yīng)有專門(mén)的行業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)樽鳛橐豁?xiàng)專業(yè)性活動(dòng)，只有建立統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)才能保證會(huì)計(jì)司法鑒定的質(zhì)量，消除鑒定人的主觀隨意性，避免當(dāng)前實(shí)務(wù)中針對(duì)同一鑒定事項(xiàng)由于引用不同標(biāo)準(zhǔn)而得出不同鑒定決論的情形。

會(huì)計(jì)司法鑒定行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)可以依據(jù)不同角度進(jìn)行分類，如根據(jù)鑒定工作的環(huán)節(jié)將會(huì)計(jì)司法鑒定行業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)分為受理標(biāo)準(zhǔn)、判定標(biāo)準(zhǔn)、報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)[13]，根據(jù)重要性程度分為一般性規(guī)定，鑒定受理，鑒定實(shí)施和其他事項(xiàng)等[14]。但無(wú)論哪種分類，判定標(biāo)準(zhǔn)始終是會(huì)計(jì)司法鑒定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范的重點(diǎn)。因?yàn)橛嘘P(guān)司法會(huì)計(jì)工作的受理，工作的組織，文書(shū)送達(dá)、報(bào)告的格式等涉及的是程序和形式問(wèn)題，而判定標(biāo)準(zhǔn)或?qū)嵤?biāo)準(zhǔn)是對(duì)各類司法會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行鑒別和判定的標(biāo)準(zhǔn)，直接影響到鑒定意見(jiàn)的形成。因此，構(gòu)建會(huì)計(jì)司法鑒定行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)重點(diǎn)對(duì)判定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)范，規(guī)范的內(nèi)容包括會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的認(rèn)定和會(huì)計(jì)專業(yè)判斷的審查標(biāo)準(zhǔn)等。

會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的認(rèn)定包括會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真實(shí)性認(rèn)定兩個(gè)方面。會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定就是明確不同單位所應(yīng)適用的具體核算規(guī)范，在核算規(guī)范存在沖突時(shí)所應(yīng)遵循的解決方法，以及單位改制時(shí)會(huì)計(jì)核算所應(yīng)遵循的原則等。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真實(shí)性的認(rèn)定就是要明確原始憑證真實(shí)性的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，以及在原始憑證缺失或原始憑證存在瑕疵的情形下，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真實(shí)性的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

會(huì)計(jì)信息在生成中綜合了會(huì)計(jì)人員的主觀因素，因此信息的真實(shí)性具有相對(duì)性。其主要表現(xiàn)在兩方面：一是會(huì)計(jì)信息的處理存在方法的選擇，不同方法的選用會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算的結(jié)果產(chǎn)生差異；二是會(huì)計(jì)信息的處理需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行估計(jì)，這些估計(jì)不可避免地存在主觀因素。會(huì)計(jì)司法鑒定追求的是客觀確鑿，因此需要對(duì)信息的相對(duì)性進(jìn)行重新審查。構(gòu)建會(huì)計(jì)專業(yè)判斷的審查標(biāo)準(zhǔn)就是要明確會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性標(biāo)準(zhǔn)以及會(huì)計(jì)方法選擇的正確性標(biāo)準(zhǔn)等。

[1]李濤.從綠大地事件看上市公司監(jiān)管[J].財(cái)會(huì)研究，2012，（6）：61.

[2]王翁陽(yáng)，魏文靜.云南綠大地公司欺詐發(fā)行股票案一審宣判［N］.人民法院報(bào)，2013-02-08（3）.

[3]趙靜.綠大地造假案始末[J].證券市場(chǎng)周刊，2013，（6）：32-33.

[4]劉百軍.“綠大地”公司否認(rèn)構(gòu)成單位犯罪[N].法制日?qǐng)?bào)，2012-05-09（8）.

[5]高一，徐銳.*ST大地案昨開(kāi)庭重審何學(xué)葵翻供拒領(lǐng)“四宗罪”[N].上海證券報(bào)， 2012-05-08（F07）.

[6]潘全民.復(fù)印件的效力如何認(rèn)定[N].徐州日?qǐng)?bào)，2006-06-20（3）.

[7]于朝.會(huì)計(jì)司法鑒定證據(jù)理論體系之研究[J].會(huì)計(jì)之友，2012 年，（1）下：30.

[8]司法部司法鑒定管理局.司法鑒定程序通則導(dǎo)讀[M].北京：法律出版社，2007：56.

[9]楊靜.論完善我國(guó)會(huì)計(jì)司法鑒定人資格制度[J].中國(guó)司法鑒定，2006，（5）：50-52.

[10]王貞孝，夏蕓蕓，熊初聲.言詞證據(jù)可以作為會(huì)計(jì)司法鑒定證據(jù)[J].中國(guó)司法鑒定，2005，（1）：45.

[11]鄭誼英.略談與會(huì)計(jì)司法鑒定有關(guān)證據(jù)規(guī)則的立法完善[J].湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)， 2012，（3）：22-28.

[12]張珩.會(huì)計(jì)司法鑒定中運(yùn)用言詞證據(jù)的探討[J].中國(guó)司法鑒定，2004，（1）：44.

[13]趙如蘭.構(gòu)建我國(guó)司法會(huì)計(jì)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)[J].中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)，2007，（12）：12-13.

[14]楊為忠.會(huì)計(jì)司法鑒定簡(jiǎn)明讀本[M].上海：同濟(jì)大學(xué)出版社，2014：77-100.

DF794.5

B

10.3969/j.issn.1671-2072.2017.06.013

1671-2072-（2017）06-0081-06

2016-05-23

熊玉蓮（1967—），女，副教授，主要從事會(huì)計(jì)司法鑒定制度、金融交易會(huì)計(jì)司法鑒定研究。E-mail：xiong201404@163.com。

（本文編輯：劉鈞凱）