新常態(tài)下《企業(yè)財務(wù)通則》調(diào)整修訂思路辨析

李航+樊西為

摘要：《企業(yè)財務(wù)通則》自2006年發(fā)布以來，已執(zhí)行了十年時間。在此期間，國內(nèi)國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境、國家財經(jīng)政策發(fā)生了重大變化：我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際趨同，企業(yè)內(nèi)控規(guī)范從無到有逐步推行，國有企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)更加完善。這些變化致使《企業(yè)財務(wù)通則》的部分內(nèi)容與當(dāng)前企業(yè)財務(wù)管理實際需求發(fā)生脫節(jié)和明顯背離，與其他政策規(guī)章發(fā)生矛盾和嚴(yán)重沖突，這些都導(dǎo)致迫切需要對《企業(yè)財務(wù)通則》進(jìn)行重新梳理和定位，需要進(jìn)行必要的修訂，以適應(yīng)新的管理需要。

關(guān)鍵詞：新常態(tài) 《企業(yè)財務(wù)通則》 調(diào)整 修訂

一、隨著經(jīng)濟(jì)態(tài)勢變化，企業(yè)財務(wù)管理內(nèi)涵發(fā)生重大變化

隨著國民經(jīng)濟(jì)逐漸與國際接軌，我國企業(yè)逐步走向成熟，企業(yè)管理機(jī)制日趨完善，國外的先進(jìn)管理經(jīng)驗也不斷引入，形成一批具有世界影響力的企業(yè)，其中也不乏國有企業(yè)。近年來，財政部在企業(yè)財務(wù)管理方面做了大量工作，一方面不斷更新企業(yè)會計準(zhǔn)則，另一方面制定了企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，對企業(yè)財務(wù)管理提出了更加科學(xué)的管理要求。此外，國務(wù)院國資委以及各省國資委分別牽頭制定了《國有資產(chǎn)法》和地方的國有資產(chǎn)管理條例，這些法律法規(guī)的出臺也為國有企業(yè)的資產(chǎn)管理提供了可供遵循的法律規(guī)范。各級國資監(jiān)管部門也要求或引導(dǎo)國有企業(yè)逐步建立了董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層組成的法人治理結(jié)構(gòu)，按照現(xiàn)代企業(yè)運(yùn)作方式，落實企業(yè)內(nèi)部控制和管理權(quán)限，企業(yè)運(yùn)作更加規(guī)范。

在這種背景下，企業(yè)財務(wù)管理內(nèi)涵發(fā)生了深刻的變化，這主要體現(xiàn)在以下三個方面。

一是遵循規(guī)則發(fā)生變化。長期以來，國有企業(yè)內(nèi)部管理缺乏必要的規(guī)范，國有資產(chǎn)流失的情況時有發(fā)生。但是隨著各級國資委的成立，國有企業(yè)出資人不再缺位，國有資產(chǎn)管理日趨規(guī)范，特別是國有資產(chǎn)法和各個地方國資監(jiān)管條例的出臺，使國有資產(chǎn)管理有法可依，國有企業(yè)依照法律法規(guī)和出資人要求，建立科學(xué)的法人治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范化運(yùn)作。2008年，針對企業(yè)內(nèi)部管理無章可循的問題，財政部會同審計署、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會共同制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并陸續(xù)出臺了17個配套指引。以上法律規(guī)章的頒布實施，為企業(yè)特別是國有企業(yè)的財務(wù)管理提供了切實可行的行為規(guī)范，企業(yè)財務(wù)管理遵循的規(guī)則更加清晰。

二是管理定位發(fā)生變化。現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)管理已經(jīng)完全成為企業(yè)管理的核心，貫穿整個企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的全過程。現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)管理的重點已從原來的記賬核算向管理決策支持實現(xiàn)全面轉(zhuǎn)變。財務(wù)不但進(jìn)行事后核算，也進(jìn)行著意義更為重大的事中控制和事前預(yù)測。

三是管理內(nèi)容發(fā)生變化。隨著經(jīng)濟(jì)快速增長，一大批企業(yè)成長為大型企業(yè)集團(tuán)，企業(yè)管理的復(fù)雜程度和難度顯著提高，財務(wù)管理的領(lǐng)域發(fā)生重大變化，管理內(nèi)容不斷拓展，財務(wù)管理風(fēng)險日益凸顯。財務(wù)管理領(lǐng)域從會計核算、全面預(yù)算、稅務(wù)管理、資產(chǎn)管理等傳統(tǒng)領(lǐng)域，逐步擴(kuò)展到資本運(yùn)作、生產(chǎn)控制、資金池管理、業(yè)績管理等各個方面。

由于財務(wù)管理內(nèi)涵發(fā)生顯著變化，企業(yè)財務(wù)管理應(yīng)適應(yīng)企業(yè)發(fā)展變化的需要。企業(yè)作為市場主體，企業(yè)所有者對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營享有絕對的主導(dǎo)權(quán)，企業(yè)管理是企業(yè)所有者、經(jīng)營者的內(nèi)部事務(wù)。但是企業(yè)不是獨立存在的，它與方方面面發(fā)生聯(lián)系，比如國家、債權(quán)人、合作伙伴、競爭對手等都會相互影響。如果企業(yè)沒有遵循一定的規(guī)則，那么相關(guān)方的權(quán)益可能無法得到保障。因此需要一定的規(guī)則去規(guī)范企業(yè)的行為，包括財務(wù)管理行為。這些規(guī)則除了各種財經(jīng)法律，還包括企業(yè)會計準(zhǔn)則、企業(yè)財務(wù)通則、企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范，等等。

在當(dāng)前由各級國資委履行國有企業(yè)出資人職責(zé)的情況下，企業(yè)財務(wù)通則應(yīng)與其它財經(jīng)法律、規(guī)章一樣應(yīng)著眼于調(diào)整企業(yè)的外部關(guān)系，保障各外部相關(guān)方的權(quán)益。

二、隨著財務(wù)管理領(lǐng)域的拓展，財政部門對企業(yè)財務(wù)管理的定位發(fā)生顯著變化

企業(yè)財務(wù)制度一般是指企業(yè)內(nèi)部根據(jù)自身財務(wù)管理的需求，在國家財經(jīng)法律法規(guī)的規(guī)范下，自行制定的財務(wù)管理規(guī)章。

會計準(zhǔn)則是財政部制定的企業(yè)從事會計工作的規(guī)范和指南。

內(nèi)控制度是企業(yè)建立健全內(nèi)部控制機(jī)制的規(guī)范?？梢苑譃閮?nèi)部和外部兩個部分。從國家層面看，財政部會同審計署、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會共同制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及17個配套指引，為企業(yè)內(nèi)部控制提供了規(guī)范性框架；從企業(yè)層面看，應(yīng)在國家提供的內(nèi)控框架基礎(chǔ)上，制定企業(yè)自身的內(nèi)控制度體系，包括內(nèi)控控制的設(shè)計、執(zhí)行和監(jiān)測等。

管理會計是一個將會計深入應(yīng)用于企業(yè)管理的會計學(xué)分支。通過深入挖掘會計信息，并加以分析，為企業(yè)管理提供支持，進(jìn)行經(jīng)營控制。

上述財務(wù)管理體系在企業(yè)財務(wù)管理中都可能會涉及。其中，會計準(zhǔn)則與企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范（適用于大中型企業(yè)）由于是財政部制定的行業(yè)規(guī)則，因此企業(yè)必須加以遵守；企業(yè)財務(wù)制度、內(nèi)控制度是企業(yè)內(nèi)部管理的必備規(guī)章，由各企業(yè)根據(jù)自身需求，在符合國家規(guī)定的前提下，自行制定；管理會計是企業(yè)挖掘會計的管理價值的行為，企業(yè)可以根據(jù)自身情況選擇是否開展。

財政部門是國家財經(jīng)秩序重要規(guī)范者，承擔(dān)著規(guī)范企業(yè)會計秩序的主要職責(zé)和企業(yè)財務(wù)秩序的重要職責(zé)。財政部門必須要制定統(tǒng)一、科學(xué)的會計核算規(guī)則，以使各企業(yè)能夠真實反映其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，以滿足外部相關(guān)方的需要。財政部門還會同其他財經(jīng)管理部門制定科學(xué)、有效的企業(yè)內(nèi)部控制框架，來促使大中型企業(yè)能夠建立起科學(xué)、完善的內(nèi)部控制體系，以規(guī)避企業(yè)因自身管理水平不足而存在內(nèi)部控制漏洞，從而幫助企業(yè)規(guī)避重大財務(wù)風(fēng)險，促進(jìn)財經(jīng)秩序的平穩(wěn)、有序。而對于企業(yè)內(nèi)部財務(wù)管理，如制定財務(wù)制度、內(nèi)控制度、開展管理會計活動，則可由企業(yè)自主開展，或者由出資人督促企業(yè)開展。作為國家行政管理機(jī)關(guān)，財政部門不宜干涉，或者說過多介入企業(yè)的經(jīng)營管理活動。

三、在國企改革背景下，企業(yè)財務(wù)通則需要重新定位

2015年8月，國家制定了《中共中央、國務(wù)院關(guān)于深化國有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見》。《意見》明確提出以下幾點，第一，國有企業(yè)改革要遵循市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律和企業(yè)發(fā)展規(guī)律，堅持政企分開、政資分開、所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離；依法落實企業(yè)法人財產(chǎn)權(quán)和經(jīng)營自主權(quán)。第二，完善現(xiàn)代企業(yè)制度。推進(jìn)股份制改革，健全公司法人治理結(jié)構(gòu)。《意見》明確指出：“重點是推進(jìn)董事會建設(shè)，建立健全權(quán)責(zé)對等、運(yùn)轉(zhuǎn)協(xié)調(diào)、有效制衡的決策執(zhí)行監(jiān)督機(jī)制……要切實落實和維護(hù)董事會依法行使重大決策、選人用人、薪酬分配等權(quán)利，保障經(jīng)理層經(jīng)營自主權(quán)，法無授權(quán)任何政府部門和機(jī)構(gòu)不得干預(yù)”。第三，完善國有資本管理體制?！兑庖姟窂?qiáng)調(diào)：“以管資本為主推進(jìn)國有資產(chǎn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)職能轉(zhuǎn)變，以管資本為主改革國有資本授權(quán)經(jīng)營體制，以管資本為主推動國有資本合理流動優(yōu)化配置，以管資本為主推進(jìn)經(jīng)營性國有資產(chǎn)集中統(tǒng)一監(jiān)管?！钡谒模l(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)，并強(qiáng)調(diào)要實行同股同權(quán)，切實維護(hù)各類股東合法權(quán)益。這是發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)。因為不以資本為管理紐帶，就沒有股東地位的平等，也就不可能進(jìn)行混合所有制改革。

從以上論述看，國家對國有企業(yè)管理的切入點是完善現(xiàn)代企業(yè)制度。也就是說，通過加強(qiáng)董事會的作用，從“管資本”入手，做好國企的管理工作，實現(xiàn)國有資產(chǎn)保值增值。國有企業(yè)管理應(yīng)主要由履行國有出資人職責(zé)的國資委來完成，并且國資委也不能過多干預(yù)企業(yè)的經(jīng)營管理，而應(yīng)通過建立現(xiàn)代企業(yè)制度，來實現(xiàn)對國有企業(yè)的管控。因此，財政部門要考慮財務(wù)通則的制定目的是什么？是通過約束企業(yè)財務(wù)行為來規(guī)范社會財經(jīng)秩序，還是以約束國有企業(yè)的財務(wù)行為來保護(hù)國家權(quán)益。按照上述分析，如果是后者，那么現(xiàn)在更應(yīng)該通過產(chǎn)權(quán)紐帶，由國資監(jiān)管部門實施。如果是前者，那么則應(yīng)該打破適用范圍僅僅是國有和國有控股企業(yè)的限制，將制度推廣至所有企業(yè)。

四、必須調(diào)整財政部門對企業(yè)管理職責(zé)和方式，以增強(qiáng)通則的適用性和針對性

隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善，政府管理職能在逐漸轉(zhuǎn)變。政府作為社會經(jīng)濟(jì)秩序的制定者和維護(hù)者，逐步退出了微觀經(jīng)濟(jì)層面的運(yùn)作。但是財政部門作為國家財經(jīng)秩序的重要規(guī)范者，可以從維護(hù)國家財經(jīng)秩序的角度出發(fā)，制定規(guī)范企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營行為，防范惡性財務(wù)風(fēng)險的規(guī)章制度，例如會計準(zhǔn)則和企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范，而且其應(yīng)用并不限于國有及國有控股企業(yè)，而是應(yīng)用于達(dá)到一定規(guī)模，能夠承擔(dān)管理成本的所有企業(yè)。因此，在當(dāng)前體制和政策環(huán)境下，企業(yè)財務(wù)通則應(yīng)考慮進(jìn)行重新定位，將適用范圍擴(kuò)大到所有大中型企業(yè)。

如果企業(yè)財務(wù)通則的整體定位進(jìn)行了調(diào)整，那么通則中有關(guān)財政部門對企業(yè)管理的職責(zé)和方式也需要進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。

第一，通則規(guī)定，財政部負(fù)責(zé)制定企業(yè)財務(wù)規(guī)章制度，各級財政部門按照財務(wù)關(guān)系指導(dǎo)企業(yè)建立健全內(nèi)部財務(wù)制度；各級人民政府及其部門、機(jī)構(gòu)出資的企業(yè)，其財務(wù)關(guān)系隸屬同級財政機(jī)關(guān)。

《公司法》第四十六條規(guī)定：“董事會對股東會負(fù)責(zé)，行使下列職權(quán)：（十）制定公司的基本管理制度?！薄镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定：“董事會負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的建立健全和有效實施。”按照上述公司法和內(nèi)部控制規(guī)范的規(guī)定，財政部門不應(yīng)再指導(dǎo)企業(yè)建立健全內(nèi)部財務(wù)制度，而應(yīng)由董事會對企業(yè)財務(wù)制度建設(shè)及其他內(nèi)部控制實施管理。并且財政部門也難以有足夠精力指導(dǎo)這么多企業(yè)建立健全內(nèi)部財務(wù)制度。在目前《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》為企業(yè)提供了比較完善的內(nèi)部控制框架的情況下，通過適當(dāng)方式抽查企業(yè)內(nèi)部控制體系，包括財務(wù)內(nèi)部控制的有效性，可能是較為可行的管理方式。同樣財務(wù)關(guān)系隸屬于同級財政機(jī)關(guān)的提法，也沒有太大的實際意義。

第二，通則規(guī)定，各級財政部門制定促進(jìn)企業(yè)改革發(fā)展的財政財務(wù)政策，建立健全支持企業(yè)發(fā)展的財政資金管理制度；研究、擬訂企業(yè)國有資本收益分配和國有資本經(jīng)營預(yù)算的制度。

上述職責(zé)雖然是財政部門的重要工作職責(zé)，但是并未與企業(yè)財務(wù)管理有相關(guān)性。因此，作為企業(yè)財務(wù)通則的內(nèi)容意義不大。

五、必須深入分析和調(diào)整通則的框架和內(nèi)容，使其滿足當(dāng)前政策環(huán)境和實務(wù)管理的需求

企業(yè)財務(wù)通則主要內(nèi)容分為四個方面，一是對企業(yè)建立財務(wù)內(nèi)部控制機(jī)制的要求，例如“企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部資金調(diào)度控制制度”、“企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立合同的財務(wù)審核制度”、“企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全存貨管理制度”、界定投資者職責(zé)和經(jīng)營者職責(zé)等。二是對企業(yè)財務(wù)運(yùn)作的規(guī)范性要求，例如“企業(yè)不得承擔(dān)屬于個人的下列支出”、“固定資產(chǎn)折舊辦法一經(jīng)選用，不得隨意變更。確需變更的，應(yīng)當(dāng)說明理由，經(jīng)投資者審議批準(zhǔn)”、“企業(yè)技術(shù)研發(fā)和科技成果轉(zhuǎn)化項目所需經(jīng)費，可以通過建立研發(fā)準(zhǔn)備金籌措，據(jù)實列入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期費用”等。三是對企業(yè)依法、依規(guī)經(jīng)營的要求，例如“企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法為職工支付基本醫(yī)療、基本養(yǎng)老、失業(yè)、工傷等社會保險費，所需費用直接作為成本（費用）列支”、“企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法繳納行政事業(yè)性收費、政府性基金以及使用或者占用國有資源的費用等”、“企業(yè)出售股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的程序和方式進(jìn)行”等。四是主管財政機(jī)關(guān)對企業(yè)進(jìn)行管理的事項，例如：“屬于本級人民政府及其部門、機(jī)構(gòu)出資的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)將薪酬辦法報主管財政機(jī)關(guān)備案”、“屬于各級人民政府及其部門、機(jī)構(gòu)出資的企業(yè)，其清算報告應(yīng)當(dāng)報送主管財政機(jī)關(guān)”“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定向主管財政機(jī)關(guān)報送月份、季度、年度財務(wù)會計報告等材料”等。

通則中對企業(yè)建立財務(wù)內(nèi)部控制機(jī)制的要求，所占篇幅最大，在《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》尚未出臺前，對促進(jìn)企業(yè)建立健全財務(wù)內(nèi)部控制機(jī)制起到了不可替代的作用?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》出臺后，通則這部分內(nèi)容與內(nèi)控規(guī)范產(chǎn)生了較大重疊。例如，通則和規(guī)范都指出，企業(yè)要建立存貨管理（保管）制度、合理確定銷售定價機(jī)制和建立應(yīng)收款項管理制度等。對于重疊的部分，既然已被重新編入內(nèi)控規(guī)范，而且內(nèi)控規(guī)范將財務(wù)及其他管理領(lǐng)域的內(nèi)控要求整合成了一個完整框架，因此應(yīng)考慮在通則修訂中予以刪除。而對于剩余的沒有重疊的部分，則可予以保留。

通則中對企業(yè)財務(wù)運(yùn)作的規(guī)范性要求，是從規(guī)范財務(wù)秩序角度對財務(wù)管理工作進(jìn)行的限定，是統(tǒng)一財務(wù)工作標(biāo)準(zhǔn)，確保財務(wù)信息質(zhì)量的必要措施，因此應(yīng)予以保留。但是由于社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化，應(yīng)重新評估通則的這部分內(nèi)容是否應(yīng)予以修訂。

通則中對企業(yè)依法、依規(guī)經(jīng)營的要求，由于相關(guān)法律法規(guī)對企業(yè)行為已做出明確規(guī)定，但企業(yè)經(jīng)營所受的法律約束遠(yuǎn)不止通則所列舉的情形，企業(yè)理應(yīng)熟悉經(jīng)營管理的法律環(huán)境，并依照法律法規(guī)的規(guī)定展開經(jīng)營管理。因此，對于此部分內(nèi)容，通則修訂中可以考慮刪除。

通則中主管財政機(jī)關(guān)對企業(yè)進(jìn)行管理的事項這部分內(nèi)容，因為國家政策調(diào)整，政企關(guān)系發(fā)生變化，所以需要重新梳理，評估其有效性，以確定是否保留或修訂。

六、對新時期財政部門實施企業(yè)財務(wù)管理工作的建議

財政部網(wǎng)站的公開信息顯示，財政部在企業(yè)財務(wù)管理方面的職責(zé)包括：“起草財政、財務(wù)、會計管理的法律、行政法規(guī)草案”；“制定基本建設(shè)財務(wù)制度，負(fù)責(zé)有關(guān)政策性補(bǔ)貼和專項儲備資金財政管理工作”；“負(fù)責(zé)管理全國的會計工作，監(jiān)督和規(guī)范會計行為，制定并組織實施國家統(tǒng)一的會計制度”；“監(jiān)督檢查財稅法規(guī)、政策的執(zhí)行情況”。在國有資產(chǎn)管理方面的職責(zé)是：“負(fù)責(zé)制定行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理規(guī)章制度，按規(guī)定管理行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)?！?/p>

從上述職責(zé)看財政部有三個定位，一是負(fù)責(zé)所有企業(yè)的會計和財務(wù)政策管理，并沒有所有制的區(qū)分；二是對于企業(yè)會計和財務(wù)的管理，以維護(hù)國家財經(jīng)秩序為原則，尊重出資人的權(quán)利，不過多干涉企業(yè)經(jīng)營管理；三是對國有資產(chǎn)的管理僅限于行政事業(yè)單位，國有企業(yè)的國有資產(chǎn)不在其管理之列。這些定位是非?？茖W(xué)和準(zhǔn)確的，是國家推進(jìn)依法治國、依法行政、政企分開等一系列治國理政理念的具體體現(xiàn)，與建立現(xiàn)代企業(yè)制度，推動市場經(jīng)濟(jì)體系健康發(fā)展的理念和諧統(tǒng)一。在上述正確定位下，新時期財政部門對企業(yè)的財務(wù)管理應(yīng)剔除“所有制”這一歷史思維，從服務(wù)企業(yè)發(fā)展，規(guī)范社會財經(jīng)秩序角度入手，著力推動構(gòu)建統(tǒng)一、公平、科學(xué)的企業(yè)財務(wù)管理規(guī)則，促進(jìn)企業(yè)財務(wù)規(guī)范運(yùn)行，保障社會經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)有序。

（作者單位：山東高速集團(tuán)有限公司）