我國企業(yè)碳審計發(fā)展策略研究
——一個進化博弈論的視角

張薇

(湖南財政經(jīng)濟學(xué)院，湖南 長沙410205)

我國企業(yè)碳審計發(fā)展策略研究
——一個進化博弈論的視角

張薇

(湖南財政經(jīng)濟學(xué)院，湖南 長沙410205)

我國企業(yè)實施碳審計的初始配置環(huán)境分為Ⅰ類和Ⅱ類，前者指國內(nèi)碳會計制度尚未建立，低碳意識較薄弱，后者指碳會計制度較完善，低碳意識較強。運用進化博弈分析發(fā)現(xiàn)，Ⅰ類環(huán)境下，企業(yè)不會整體向?qū)嵤┨紝徲嫷牟呗匝莼?；Ⅱ類環(huán)境下，企業(yè)會自覺接受并相互效仿，從而實現(xiàn)全行業(yè)向?qū)嵤徲嫷牟呗匝莼?，最后提出我國由Ⅰ類環(huán)境向Ⅱ類環(huán)境轉(zhuǎn)化的四項建議。

企業(yè)碳審計；發(fā)展策略；進化博弈論；建議

一、引言

溫室氣體帶來的環(huán)境問題已為世人所矚目，隨著《聯(lián)合國氣候變化框架公約》的推進，我國在2009年哥本哈根會議上承諾到2020年比2005年減排40%-45%，2013年將開始實施《京都議定書》第二承諾期，作為簽約國，我國經(jīng)濟發(fā)展迅速，碳減排壓力巨大。以科斯為代表的產(chǎn)權(quán)學(xué)派認為，解決環(huán)境問題，政府的職責(zé)在于界定產(chǎn)權(quán)，以環(huán)境產(chǎn)權(quán)的初始配置和交易為基礎(chǔ)的環(huán)境治理機制在各國逐步建立，如歐盟由政府免費發(fā)放碳排放初始配額，并建立了碳排放交易體系。2012年，廣州市的碳排放權(quán)交易所率先開展基于碳排放總量控制下的一級市場碳排放配額交易，這帶來一系列企業(yè)微觀領(lǐng)域的碳審計問題，即對企業(yè)基于碳足跡核算的碳排放量進行核查與鑒定，以及對企業(yè)碳中和的鑒定。黨的十八大要求“把生態(tài)文明建設(shè)放在突出地位”，目前，企業(yè)碳審計還處在自愿階段，研究企業(yè)碳審計的發(fā)展策略，將為我國企業(yè)碳審計的政策制定提供參考。

企業(yè)碳審計的實施一開始是自愿的，企業(yè)可視為“有限理性”的個體，其決策行為可用進化博弈論加以解釋。進化博弈論融合了生物進化論與傳統(tǒng)博弈理論，由Maynard Smith和Price(1973)提出[1]，它將博弈參與者視為具有“有限理性”的個體，認為博弈方需經(jīng)過長期的反復(fù)模仿和學(xué)習(xí)才能達到最優(yōu)化行為，已被廣泛運用于多學(xué)科領(lǐng)域的研究[2][3][4]。企業(yè)碳審計不是一蹴而就的，企業(yè)本身具有進化博弈主體的特征，即企業(yè)推行碳審計時，企業(yè)自身可視為“有限理性”的博弈參與者，其具有對碳審計進行反復(fù)試驗、學(xué)習(xí)、模仿與調(diào)整策略的能力，這里“策略”是指個體在自己所知的處境中，對它將采取的行動作出的設(shè)定[5][6]。在長期的反復(fù)模仿與學(xué)習(xí)過程中，企業(yè)會根據(jù)初始配置環(huán)境和自身的效用函數(shù)來調(diào)整策略，因此，實施碳審計的企業(yè)數(shù)量也將處于不斷變化中。建立我國企業(yè)推行碳審計的進化博弈模型，將有助于分析不同的初始配置環(huán)境下企業(yè)碳審計的發(fā)展趨勢，從而推理出我國企業(yè)實施碳審計的最優(yōu)化路徑。

二、我國企業(yè)碳審計的初始配置環(huán)境分析

從國際碳審計的實踐來看，與傳統(tǒng)財務(wù)審計不同，傳統(tǒng)財務(wù)審計建立在會計確認與計量的基礎(chǔ)之上，是對企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)在會計認定的基礎(chǔ)上進行的再認定，碳審計并沒有等到碳會計的整套程序和方法出臺，而是先行一步，但可以根據(jù)《溫室氣體核算體系(GHG Protocol)》、《商品和服務(wù)在生命周期內(nèi)的溫室氣體排放評價規(guī)范(PAS2050)》、《碳中和承諾新標(biāo)準(zhǔn)(PAS2060)》、《產(chǎn)品碳足跡國際標(biāo)準(zhǔn)(ISO14067)》等國際標(biāo)準(zhǔn)來開展企業(yè)碳足跡評價，進而在此基礎(chǔ)上實施碳審計。碳審計的興起走在系統(tǒng)的碳會計制度的建立之前，一方面，碳排放量的會計確認和計量上的復(fù)雜程度遠遠高于一般經(jīng)濟業(yè)務(wù)(張薇、伍中信等，2014)[7]，碳會計制度的出臺還面臨各方面的考驗；另一方面，全球氣候變化、環(huán)境惡化的客觀事實使得氣候協(xié)定的各成員國有現(xiàn)實的緊迫感，協(xié)定本身也對排碳問題形成了硬約束。碳審計也便先于碳會計而生。但從長遠來看，目前我國已經(jīng)逐步建立了碳交易市場，上海、北京、廣州、湖北、天津碳交易市場陸續(xù)建立，碳交易逐漸活躍起來以后，碳會計制度也將逐步建立與完善，從而為碳審計的實施提供更好的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

為便于分析，可將碳審計的初始環(huán)境分為兩種類型， Ⅰ類初始環(huán)境和Ⅱ類初始環(huán)境。Ⅰ類初始環(huán)境是指國內(nèi)碳會計制度尚未建立，國內(nèi)消費者低碳意識較薄弱，主要運用以價值量度的成本與效益原則對低碳產(chǎn)品進行理性選擇，此時國際市場上對于產(chǎn)品的碳足跡和企業(yè)供應(yīng)鏈已開始實施管制。Ⅱ類初始環(huán)境是指國內(nèi)建立了碳會計制度，消費者低碳意識增強，在產(chǎn)品選擇上存在“用腳投票”的理性行為。在碳審計上，兩者的區(qū)別在于，在Ⅰ類初始環(huán)境下，沒有會計制度，缺乏對碳的完整會計核算和會計基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，碳審計屬于自發(fā)式，審計需要從頭開始建立全面排碳清單，成本較高，但此時碳審計會為企業(yè)樹立良好形象，同時獲得開拓國際市場份額的機會。在Ⅱ類初始環(huán)境下，會計制度健全，碳審計可以根據(jù)碳排放與交易的會計基礎(chǔ)數(shù)據(jù)施行，審計屬于常規(guī)業(yè)務(wù)，審計成本降低。

三、模型的基本假設(shè)

某一行業(yè)的所有企業(yè)可以看作一個以該行業(yè)中的企業(yè)為有限理性的大群體進行隨機配對的對稱博弈[8]，也就是說，在這一大群體中無角色區(qū)分，博弈的收益只依賴于選手所選擇的策略而不依賴于進行博弈的選手。在保持問題的本質(zhì)不變的前提下，對模型做出以下基本假設(shè)：

假設(shè)1：在Ⅰ類初始環(huán)境下，國內(nèi)消費者低碳意識薄弱，碳審計實施與否不影響消費者的行為。在Ⅱ類初始環(huán)境下，消費者低碳意識加強，企業(yè)是否施行碳審計將影響其消費行為。

假設(shè)2：任一特定行業(yè)均包括兩類企業(yè)，一類實施碳審計，另一類不實施。企業(yè)是有限理性的個體，會根據(jù)市場份額的變化調(diào)整自身的策略。

假設(shè)3：實施碳審計是進入國際市場獲取收益的先決條件。行業(yè)內(nèi)只存在一類企業(yè)時，如果所有企業(yè)均實施碳審計，博弈雙方將平分國內(nèi)市場收益R和國外市場收益E，但此時需要負擔(dān)審計成本c，c介于0和1之間，為R和E的固定比率；如果所有企業(yè)均不實施碳審計，則博弈雙方平分國內(nèi)市場收益R。R、E>0。

假設(shè)4：行業(yè)內(nèi)同時存在兩類企業(yè)時，在Ⅰ類初始環(huán)境下，其他條件均相同，但實施碳審計會承擔(dān)額外審計成本， 設(shè)審計成本為c1(c1>c2，c3)，并較不實施的企業(yè)可獲得國外市場的收益E。在Ⅱ類初始環(huán)境下，其他條件均相同，但實施碳審計的企業(yè)需承擔(dān)審計成本c2，可獲國外市場收益E。不實施碳審計需要承擔(dān)懲罰成本F。

假設(shè)5：在博弈的初始狀態(tài)，企業(yè)選擇實施碳審計的可能性為P，選擇不實施的可能性為(1-P)。

四、我國企業(yè)推行碳審計的進化博弈分析

(一)Ⅰ類初始環(huán)境下企業(yè)策略選擇的進化博弈

表1Ⅰ類初始環(huán)境下企業(yè)的碳審計策略

表1為Ⅰ類初始環(huán)境下企業(yè)各類策略的得益矩陣，任一博弈方的得益均取決于自己的類型和隨機配對時遇到的對手的類型。行業(yè)中只存在一類企業(yè)時，企業(yè)1和企業(yè)2采用相同的策略；兩者均實施碳審計時，會平分國內(nèi)國際市場的收益，同時承擔(dān)與收益成比例變化的審計成本；兩者均不實施時，則不需要付出審計成本，但只能平分國內(nèi)市場收益。一家企業(yè)實施，而另一家不實施的情況下，實施的企業(yè)獲得國內(nèi)一半的收益和國外市場的全部收益，同時按收益的比率c1承擔(dān)審計成本，而不實施的企業(yè)則僅獲國內(nèi)一半的收益。

(二)Ⅱ類初始環(huán)境下企業(yè)策略選擇的進化博弈

表2 Ⅱ類初始環(huán)境下企業(yè)的碳審計策略

企業(yè)1企業(yè)UAUNUA(R+E)(1-c2)/2,(R+E)(1-c2)/2(R+E)(1-c2),0UN0,(R+E)(1-c2)-F,-F

表2為Ⅱ類初始環(huán)境下企業(yè)各類策略的得益矩陣。若企業(yè)1和企業(yè)2采用相同的策略，當(dāng)兩者均實施碳審計時，會平分國內(nèi)國際市場的收益，同時承擔(dān)與收益成比例變化的審計成本，兩者均不實施時，不需要付出審計成本，但要承擔(dān)罰款F，罰款占收益的比例同時推動國際市場收益。一家企業(yè)實施碳審計而另一家不實施的情況下，實施碳審計的企業(yè)獲得國內(nèi)一半的收益和國外市場的全部收益，同時按收益的比率c2承擔(dān)審計成本，這一環(huán)境下，消費者的低碳意識強烈，不實施碳審計的企業(yè)則無法獲得任何收益。

表3Ⅱ類初始環(huán)境下企業(yè)的碳審計策略

五、研究結(jié)論與對策建議

1、研究結(jié)論

企業(yè)是低碳經(jīng)濟發(fā)展的重心，當(dāng)企業(yè)在其采購、生產(chǎn)、銷售的所有流程中能夠?qū)⑻寂欧沤档阶畹停⑼ㄟ^以最低化碳排放甚至碳中和為基準(zhǔn)來建立或重組其供應(yīng)鏈，低碳經(jīng)濟也便能落到實處。碳審計的實施將有助于企業(yè)“低碳行動”的開展。一方面，碳審計倒逼企業(yè)將碳排放納入產(chǎn)品的初始設(shè)計和生產(chǎn)流程優(yōu)化的考慮，另一方面，碳審計能為企業(yè)的減排行為提供見證，從而有利于向資本市場傳遞良好信息，激勵企業(yè)的減排行動。基于我國碳審計初始配置環(huán)境的分析，結(jié)合國際市場上碳排放的管制情況，筆者將其分為Ⅰ類和Ⅱ類，分別代表碳審計發(fā)展的初始期和成熟期，運用進化博弈分析發(fā)現(xiàn)企業(yè)在兩類不同的初始環(huán)境下會有不同的選擇策略，得到的主要結(jié)論如下：

(1)在Ⅰ類初始環(huán)境下，此時，國內(nèi)碳會計制度尚未建立，國內(nèi)消費者低碳意識較薄弱，主要運用以價值量度的成本與效益原則對低碳產(chǎn)品進行理性選擇，企業(yè)不會整體向?qū)嵤┨紝徲嫷牟呗匝莼痆9]；但國際市場上對于產(chǎn)品的碳足跡和企業(yè)供應(yīng)鏈已開始實施管制，對于僅涉及國內(nèi)市場的企業(yè)來說，如果碳審計成本相對較高的情況下，不實施碳審計的企業(yè)的比例將不斷增加，最終所有的企業(yè)都趨向于不實施；如果碳審計成本較低且國外市場的收益占國內(nèi)市場收益的比例至少在2/3以上時，有(2Ec1-2E+Rc1)/(Ec1-E)比例的企業(yè)將趨向于采取實施碳審計策略。

(2)在Ⅱ類初始環(huán)境下，指國內(nèi)碳會計制度較為完善，消費者低碳意識增強，在產(chǎn)品選擇上存在“用腳投票”的理性行為，不實施的企業(yè)則無法獲得任何收益，在這種情況下即便對未實施碳審計的企業(yè)不施以違規(guī)性處罰，企業(yè)也會自然而然地選擇接受碳審計，以獲得國內(nèi)國外兩類市場的收益，企業(yè)之間會相互效仿，最后全行業(yè)向?qū)嵤徲嫷牟呗匝莼?/p>

2、對策建議

現(xiàn)階段我國企業(yè)碳審計的發(fā)展，不能孤立而行，應(yīng)從構(gòu)建一個適合于企業(yè)碳審計長期持續(xù)發(fā)展的環(huán)境(即Ⅱ類環(huán)境)入手，使我國碳審計的初始環(huán)境逐漸由Ⅰ類過渡到Ⅱ類，能夠降低企業(yè)碳審計成本，提高碳審計質(zhì)量，同時增加其實施碳審計的收益，從而使碳審計能全面鋪開。具體而言，可以從以下四個方面來構(gòu)建Ⅱ類環(huán)境：

(1)建立和完善企業(yè)碳產(chǎn)權(quán)初始配置和交易制度

目前，我國已經(jīng)在廣東、上海等七個地區(qū)成功實施碳交易試點，2016年建成全國性碳市場，我國的碳排放實施總量企業(yè)碳產(chǎn)權(quán)的初始配置尚采用總量控制的方式，通過層層分解，最后由主體功能區(qū)根據(jù)減排目標(biāo)分解對企業(yè)實施碳排放權(quán)的初始配置，完善碳產(chǎn)權(quán)的配置制度，需要兼顧公平與科學(xué)才有利于調(diào)動企業(yè)的積極性，特別應(yīng)當(dāng)考慮到企業(yè)所在行業(yè)與行業(yè)之間的差異。我國于2015年初開始實施《碳排放權(quán)交易試點的辦法》，完成了碳交易的頂層設(shè)計，但具體實施過程中仍需要對碳排放權(quán)交易的操作流程、基礎(chǔ)設(shè)施、排查方法與技術(shù)加以優(yōu)化，由于CO2的形態(tài)特殊，為確保交易的真實性，對排碳情況、碳匯的核查與第三方提供審計也就尤其重要。

(2)建立企業(yè)碳會計核算制度

碳會計核算是對企業(yè)在整個生產(chǎn)過程中，每個環(huán)節(jié)的碳排放量進行匯總，并根據(jù)其公允價值進行計量，當(dāng)碳排放超標(biāo)而成為企業(yè)需要承擔(dān)的一項實質(zhì)性成本時，還需要對這項成本在各類產(chǎn)品中進行合理分配，當(dāng)企業(yè)購買碳匯來實現(xiàn)碳中和①時，碳中和在英國、澳洲等國家已經(jīng)開始實施，這就需要對碳匯的存量與增量及其相應(yīng)的價值開展核算。由于碳排放量是無形的，因此與現(xiàn)有會計準(zhǔn)則所涵蓋的企業(yè)會計核算對象有所區(qū)別，因此，有必要建立碳會計核算制度，以實現(xiàn)對企業(yè)碳排放的綜合核算。

(3)探索碳審計技術(shù)，培養(yǎng)碳審計人才

碳審計在審計的目的、對象、方法與技術(shù)上均與常規(guī)的年報審計有著很大的差異，隨著碳交易在全國推開，碳審計的市場需求潛力巨大，主要的碳審計技術(shù)包括：一是企業(yè)碳排放清單的核查技術(shù)，對于不同類型的企業(yè)如何編制碳排放清單，對各類企業(yè)碳排放的范圍一、范圍二和范圍三②的碳排放如何進行科學(xué)界定，特別是特殊情況下的碳排放量的核查，如循環(huán)經(jīng)濟下的企業(yè)，上下游企業(yè)之間如何分配碳排放量或承擔(dān)限排的義務(wù)，對于非循環(huán)經(jīng)濟下的企業(yè)，同一供應(yīng)鏈上碳排放的界線又如何劃定等等；二是對碳價值計量的審計技術(shù)，在碳交易日趨活躍的背景下，獲取碳公允價值也便變得相對容易，審計應(yīng)關(guān)注公允價值的變動，對碳匯生產(chǎn)企業(yè)而言，則需要審計其對碳匯生產(chǎn)成本的核算是否合理、公允。碳審計人才是碳審計技術(shù)的載體，當(dāng)前碳審計人才的培養(yǎng)主要是社會化培訓(xùn)的方式，這一方式的弊端在于不夠系統(tǒng)和全面，未來可以通過在高校審計專業(yè)下開設(shè)碳審計方向，將理論和實踐課程相結(jié)合的方式來大規(guī)模培養(yǎng)后備人才。

(4)全面提高社會低碳意識

我國《國家應(yīng)對氣候變化規(guī)劃(2014-2020年)》明確提出“到2020年單位國內(nèi)生產(chǎn)總值CO2排放比2005年下降40%-45%”等目標(biāo)，在全社會具備低碳意識的環(huán)境下，碳減排的推動將變得更為容易。已有研究表明，在一些國家實施“產(chǎn)品碳標(biāo)簽”之后，即對每個產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中所排放的CO2以標(biāo)簽的形式標(biāo)明，具有低碳意識的消費者便會以腳投票。低碳意識的培養(yǎng)，對公民個人，可以通過公益宣傳和教育來強化；對企業(yè)可以運用政策加以引導(dǎo)和管制。

【注釋】

① 碳中和是指通過購買碳匯來抵銷企業(yè)的碳排放量。

② 根據(jù)《溫室氣體核算體系》，范圍一指直接碳排放，范圍二指間接碳排放，范圍三指其他間接溫室氣體排放。

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[2]Kofman & Lawarree，Collusion in Hierarchical Agency. Econometrica，1993，(3)：45-54.

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[4]姜婷. 新股詢價配給規(guī)則與IPO價格形成的進化博弈分析[J].中國管理科學(xué)，2014，(6)：10-16.

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(編輯：余華；校對：蔡玲)

Study on the Carbon Audit Development Strategy inChinese Enterprises from the Perspectiveof Evolutionary Game Theory

ZHANG Wei

(HunanUniversityofFinanceandEconomics，ChangshaHunan410205)

The initial configuration environment of carbon audit can be categorized as TypeⅠand TypeⅡ. The former points to the environment where domestic carbon accounting system isn’t built yet, the awareness of low carbon is weak as well, for the latter, carbon accounting system is to some extent perfect, and the awareness of low carbon gets strong. The analysis based on evolutionary game theory suggests that enterprises would not tend to adopt carbon audit strategy as a whole in the type Ⅰ environment, while they would adopt it and imitate each other automatically in the type Ⅱ environment， which leads to the whole industry adopt the carbon audit strategy. Then we put forward four suggestions on how to transfer the environment from type Ⅰ to type Ⅱ.

enterprise carbon audit; development strategy;evolutionary game theory; advice

10.16546/j.cnki.cn43-1510/f.2016.06.011

2016-10-19 基金項目：湖南省社科基金重點項目“領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計指標(biāo)設(shè)計與運行機制研究”(項目編號：152DB021)、湖南省教育廳科學(xué)研究優(yōu)秀青年項目“我國自然資源資產(chǎn)離任審計聯(lián)動模式研究”(項目編號：16B043)、湖南省自然科學(xué)青年基金項目“我國區(qū)域性自然資產(chǎn)負債表的編制與應(yīng)用研究”(項目編號：2016JJ3032)、國家社科基金一般項目“我國企業(yè)碳會計制度設(shè)計與運營機制研究”(項目編號：13BGL043)、湖南財政經(jīng)濟學(xué)院校級課題“基于環(huán)境產(chǎn)權(quán)的企業(yè)低碳審計研究” (項目編號：K201201)

張薇(1979-)，女，湖南雙峰人，湖南財政經(jīng)濟學(xué)院副教授，博士，湖南大學(xué)博士后，中國注冊會計師，研究方向：現(xiàn)代審計理論與技術(shù)

F275

A

2095-1361(2016)06-0083-06