新審計(jì)準(zhǔn)則：淘汰舊模式

未來的審計(jì)師不能僅僅只滿足基本需求，還需要具備一個(gè)基本的態(tài)度：愿意不斷地發(fā)展以適應(yīng)變化的業(yè)務(wù)需求，并通過改善溝通方式提高提供價(jià)值的能力。

審計(jì)報(bào)告的改變從未停止。摘要模式、二元模式以及保留或無保留意見模板，這些為世代審計(jì)師以及審計(jì)報(bào)告用戶所熟悉的報(bào)告模式都將成為歷史。取而代之的將是擴(kuò)展式審計(jì)報(bào)告。而推廣這種新型審計(jì)報(bào)告的起因則是金融危機(jī)。

國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（The International Auditing and Assurance Standards Board， IAASB）于近期發(fā)布了其關(guān)于擴(kuò)展式審計(jì)報(bào)告的研究，并將于2016 年12 月底推廣實(shí)施。美國也在研究自己的標(biāo)準(zhǔn)，但兩者不會(huì)相差太多，基本的概念是相似的，且雙方的標(biāo)準(zhǔn)制定者交流甚多。

ACCA 對(duì)外事務(wù)總監(jiān)蘇艾蒙（Sue Almond）表示，擴(kuò)展式審計(jì)報(bào)告是“我整個(gè)職業(yè)生涯中最激動(dòng)人心的一項(xiàng)審計(jì)報(bào)告改革。這種對(duì)全球?qū)徲?jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)的重大調(diào)整已經(jīng)有三四十年都未曾出現(xiàn)過了。這是標(biāo)準(zhǔn)制定者對(duì)市場需求的響應(yīng)，是推動(dòng)審計(jì)報(bào)告發(fā)展的重要一步”。

英國財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（Financial Reporting Council）決定先行一步，在IAASB 完成新標(biāo)準(zhǔn)制定工作之前率先試點(diǎn)。這讓我們得以提前窺見審計(jì)報(bào)告的未來。其中一個(gè)值得關(guān)注的案例是畢馬威（KPMG）對(duì)勞斯萊斯公司的審計(jì)報(bào)告。報(bào)告一共有5頁，具體說明了對(duì)審計(jì)意見有重大影響的風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)過程以及審計(jì)結(jié)果。

擴(kuò)展式審計(jì)報(bào)告能夠滿足用戶對(duì)更多信息的需求，目的是讓審計(jì)報(bào)告能夠提供更有價(jià)值的信息，而非僅僅提供 “通過”和“不通過”這兩種結(jié)論，從而讓用戶能夠更多地了解審計(jì)的過程涉及，以及重大審計(jì)調(diào)整的科目。

ACCA前會(huì)長、都柏林LHM Casey McGrath的創(chuàng)始合伙人穆百德（Brendan Murtagh FCCA）于2012 年加入IAASB，他是在過去三年內(nèi)參與制定和修改審計(jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)的18 名理事會(huì)成員之一。

“金融危機(jī)過后，人們意識(shí)到審計(jì)報(bào)告應(yīng)該提供更多的信息，信息透明度也應(yīng)當(dāng)?shù)玫教嵘?，”穆百德表示?/p>

“隨著項(xiàng)目的推進(jìn)，我們也意識(shí)到我們需要彌補(bǔ)的不是預(yù)期差異，而是信息差異的問題?！睂徲?jì)師要面對(duì)的最主要變化在于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的報(bào)告：也就是審計(jì)過程中最花時(shí)間和精力的部分。“審計(jì)師需要與負(fù)責(zé)公司治理的人員進(jìn)行對(duì)話，并在審計(jì)報(bào)告中根據(jù)自己的判斷披露這個(gè)事項(xiàng)為什么重要，說明審計(jì)師是如何回應(yīng)的以及給出審計(jì)意見的依據(jù)是否充分?！蹦掳俚抡f道。因此，盡管審計(jì)意見（保留或無保留意見）仍將出現(xiàn)在報(bào)告首頁，但還必須說明得出這些意見的依據(jù)——這是新審計(jì)報(bào)告最根本的變化。穆百德指出：“這種變化是為了給用戶提供充分的信息，讓他們能夠更準(zhǔn)確地做出決策。”

“游戲規(guī)則的改變者”

普華永道（PwC）國際標(biāo)準(zhǔn)部合伙人Diana Hillier 認(rèn)為：“新的標(biāo)準(zhǔn)可以讓我們的創(chuàng)新水平及視野達(dá)到前所未有的高度。我們能夠向公眾傳達(dá)審計(jì)工作的相關(guān)性，重建公眾對(duì)審計(jì)師的信任，更關(guān)鍵的是，能夠鞏固財(cái)務(wù)信息的可信度。這對(duì)所有利益相關(guān)方來說都意味著游戲規(guī)則的重大改變?！?/p>

不過，改變游戲規(guī)則的人從不會(huì)處處受到歡迎。過程中一定會(huì)伴隨著不安，以及對(duì)責(zé)任等問題的質(zhì)疑。不過一旦審計(jì)遭遇合法質(zhì)疑，就沒有什么發(fā)現(xiàn)不了的事情。

蘇艾蒙指出：“擴(kuò)展式報(bào)告意味著沒有什么內(nèi)容是不應(yīng)該出現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告中的。”

確實(shí)，擴(kuò)展式審計(jì)報(bào)告給了審計(jì)師展示自己的機(jī)會(huì)?！爸卮蟾母飼?huì)讓審計(jì)師產(chǎn)生警惕，但從另一方面來說，也給他們帶來了機(jī)會(huì)?！碧K艾蒙說，“關(guān)于競爭和專注的爭論再一次證明審計(jì)事務(wù)所幾乎沒有差異化競爭的機(jī)會(huì)。”

而現(xiàn)在，事務(wù)所有機(jī)會(huì)認(rèn)真檢視他們的終端產(chǎn)品——審計(jì)報(bào)告以及他們所給出的高質(zhì)洞見。事務(wù)所有機(jī)會(huì)讓公眾了解到更多信息，體驗(yàn)到他們工作成果的品質(zhì)?！?/p>

ACCA 審計(jì)和鑒證全球論壇主席、德勤英國會(huì)計(jì)和審計(jì)事務(wù)總監(jiān)Robert Stenhouse FCCA對(duì)此表示贊同，同時(shí)也表示自己是擴(kuò)展式審計(jì)報(bào)告的忠實(shí)擁躉者。“我希望全球的ACCA 審計(jì)師能夠把握這一機(jī)會(huì)，用審計(jì)報(bào)告向世人展示自己非凡的工作成就。”他鼓勵(lì)道。審計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告挑戰(zhàn)的應(yīng)對(duì)應(yīng)當(dāng)和其他利益相關(guān)方相呼應(yīng)，Stenhouse 補(bǔ)充道：“關(guān)于審計(jì)工作的內(nèi)容和方式應(yīng)該多一些透明度。我們不能再假裝所有人都看得懂審計(jì)報(bào)告?！?/p>

當(dāng)然，這樣重大的改革在實(shí)踐中不可能毫無問題。IAASB 會(huì)盡量避免把標(biāo)準(zhǔn)制定得太死，從而可以讓這些標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)踐過程中繼續(xù)發(fā)展和演變。蘇艾蒙對(duì)此表示：“當(dāng)你親自參與制定規(guī)則的時(shí)候，你就能從企業(yè)和審計(jì)師各自的視角看問題，從而體會(huì)到他們各自在執(zhí)行審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)上的難處?！?/p>

標(biāo)準(zhǔn)過于嚴(yán)格？

但是在某些情況下新的標(biāo)準(zhǔn)會(huì)不會(huì)太過嚴(yán)格？例如，經(jīng)濟(jì)情況好的時(shí)候擴(kuò)展式報(bào)告當(dāng)然不會(huì)引起管理層的顧慮，可是當(dāng)情況不好的時(shí)候，“擴(kuò)展式報(bào)告可能就會(huì)讓管理層感到非常棘手。”Stenhouse 提到。如果企業(yè)本身就不重視外部審計(jì)，那么他們更加不會(huì)接受擴(kuò)展式審計(jì)報(bào)告。“不過，優(yōu)秀的董事會(huì)應(yīng)該明白如果利益相關(guān)方和投資者對(duì)審計(jì)報(bào)告感到信任，相信審計(jì)師關(guān)注的是正確的方向、了解企業(yè)經(jīng)營狀況，對(duì)企業(yè)能夠采取合理的審視及質(zhì)疑，最終這是會(huì)給企業(yè)帶來價(jià)值的?！?/p>

除此之外，針對(duì)某些特定的、監(jiān)管程度高的行業(yè)，質(zhì)疑聲也不可避免?！皩?duì)于銀行之類的影響整個(gè)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的關(guān)鍵行業(yè)，監(jiān)管者對(duì)審計(jì)結(jié)果可能給市場帶來的影響已經(jīng)非常警覺，審計(jì)師的意見可能會(huì)導(dǎo)致銀行擠兌或引起經(jīng)濟(jì)傳導(dǎo)效應(yīng)?！盨tenhouse 說，“隨著擴(kuò)展式報(bào)告在全球范圍內(nèi)的推廣，人們需要對(duì)這種強(qiáng)有力的溝通方式有一個(gè)合理的認(rèn)識(shí)?！?/p>

“監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)結(jié)果可能造成的市場影響一直十分警覺。審計(jì)師的一句話可能會(huì)導(dǎo)致銀行擠兌或引起經(jīng)濟(jì)傳導(dǎo)效應(yīng)?！?

從目前試行的地區(qū)反饋來看，審計(jì)師對(duì)于把握審計(jì)方向、明確關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)還是很有信心的?！靶聢?bào)告的推行既是挑戰(zhàn)，也是機(jī)遇?！盚illier 說道，“這一標(biāo)準(zhǔn)不僅對(duì)審計(jì)師而言是全新的，對(duì)管理層、審計(jì)委員會(huì)以及用戶都是全新的；所有人都要經(jīng)歷一個(gè)學(xué)習(xí)的過程。新標(biāo)準(zhǔn)的目的是讓審計(jì)報(bào)告更加有見解，更加符合每個(gè)公司的個(gè)體情況。在這種情況下，程式化的報(bào)告模板反而會(huì)帶來阻礙。當(dāng)然，如果是針對(duì)同一家企業(yè)不同時(shí)期或者處于同一行業(yè)且情況、環(huán)境和結(jié)果類似的企業(yè)，審計(jì)報(bào)告也可能會(huì)出現(xiàn)一定程度的相似性。但重要的是，報(bào)告本身是對(duì)企業(yè)情況深入審視的結(jié)果?！?/p>

擴(kuò)展式審計(jì)報(bào)告的目的在于讓審計(jì)師提升審計(jì)質(zhì)量、改善信息透明度，調(diào)整其與利益相關(guān)方的互動(dòng)方式。審計(jì)報(bào)告，以及審計(jì)本身，從此都將不同以往。

進(jìn)入公眾視線

最近，《財(cái)富》雜志評(píng)論員提出了“公司應(yīng)該消除審計(jì)嗎？”這一引發(fā)爭議的問題。其根據(jù)是“大型公司在年度審計(jì)上花費(fèi)的數(shù)百萬實(shí)際上并沒有為投資者提供他們需要的信息”。

審計(jì)界對(duì)這一批評(píng)以及所謂的“期望差距”并非毫不在意。業(yè)界已經(jīng)接受了國際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）在這方面制定的最公開可見的創(chuàng)新成果之一：一套全新的國際審計(jì)準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則主要在2016 年12 月的報(bào)告中生效，將顯著改變審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中匯報(bào)工作的方式。

財(cái)務(wù)報(bào)告讀者已經(jīng)熟悉了精心制作的審計(jì)意見，就是年復(fù)一年、各公司都一樣的標(biāo)準(zhǔn)兩頁紙上的報(bào)告。有些人可能會(huì)認(rèn)為這種標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告直接體現(xiàn)了該職業(yè)的一絲不茍和謹(jǐn)慎性。對(duì)大型企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行的數(shù)千小時(shí)審計(jì)工作最后變成用模板制作的面向公眾的法律樣板幾乎是荒唐的。為了回應(yīng)投資者對(duì)審計(jì)報(bào)告應(yīng)該更詳實(shí)更透明、更有助于決策的要求，新準(zhǔn)則下的報(bào)告將納入重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)，最終提供一個(gè)了解臭名昭著的“黑盒子”的窗口。

據(jù)IAASB 審計(jì)報(bào)告實(shí)施工作小組聯(lián)合主席Jim Sylph稱，KAM是“審計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)時(shí)最頭痛的事情?！彼鼈兇砹嗽趯徲?jì)過程中已經(jīng)與審計(jì)委員會(huì)討論過的一系列事項(xiàng)，而不是“以任何形式或方式取代管理層看待這些問題的角度（管理層可以在財(cái)務(wù)報(bào)表中適當(dāng)披露）”，也不是“管理層在這些問題上業(yè)績的積分卡”。

2015 年11 月，在由IAASB、ACCA 和新加坡特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ISCA）主辦的圓桌會(huì)議上，要求新加坡和馬來西亞的審計(jì)委員會(huì)主席和成員仔細(xì)考慮這些新的要求。董事們集中討論了判斷投資者和監(jiān)管者的反應(yīng)，以及各方在確保新方法可以實(shí)現(xiàn)其真正價(jià)值的作用。

這是讓審計(jì)這一職業(yè)恢復(fù)其應(yīng)有地位的真正機(jī)會(huì)，也是告訴全世界審計(jì)不僅僅只是一個(gè)保健因素，它在全球資本市場和公司報(bào)告價(jià)值鏈中也發(fā)揮了重要作用。

董事們樂觀地認(rèn)為，新的報(bào)告，尤其是KAM將提供有價(jià)值的開場白——它將成為投資者與管理層和董事進(jìn)行有意義對(duì)話的平臺(tái)，也能使他們更好地理解財(cái)務(wù)報(bào)表編制中涉及的復(fù)雜性和敏感性。然而，值得注意的是，雖然重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)是從審計(jì)師與審計(jì)委員會(huì)討論的大量問題中抽取出來的，但是這些KAM的報(bào)告方式必須為對(duì)審計(jì)師和審計(jì)委員會(huì)之間的密切交流并不知情的投資者和更廣泛的讀者做人性化的調(diào)整。

一個(gè)問題是，KAM會(huì)否被用來針對(duì)公司所披露的事項(xiàng)不完整或被認(rèn)為有誤導(dǎo)性的情況。實(shí)質(zhì)上，報(bào)告已經(jīng)表明這最終只是一種交流方式，關(guān)鍵問題在于是否有錯(cuò)報(bào)（該公司，包括董事將對(duì)此負(fù)責(zé)），以及審計(jì)師是否在達(dá)成最終的審計(jì)意見之前執(zhí)行了充分和恰當(dāng)?shù)某绦?。包括KAM 在內(nèi)的審計(jì)報(bào)告由審計(jì)師基于專業(yè)判斷完成，承擔(dān)全部責(zé)任。當(dāng)然，報(bào)告不是憑空出現(xiàn)的。審計(jì)委員會(huì)在鼓勵(lì)與審計(jì)師進(jìn)行交流的持續(xù)開放的渠道中發(fā)揮重要的作用，這樣雙方可以開誠布公地談?wù)撍麄冋J(rèn)為KAM應(yīng)該包括哪些內(nèi)容。這也是盡早展開討論并進(jìn)行排練至關(guān)重要的原因所在。

在連帶責(zé)任方面，董事們敏銳地感覺到KAM反映出的問題也幾乎毫無例外的是他們要思考的頭等大事。因此，這些也應(yīng)該在年度報(bào)告中討論，要么是在獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)報(bào)告（如果有的話）中，要么是在董事會(huì)主席或CEO 的聲明中，而且一定是在財(cái)務(wù)報(bào)表的披露范圍內(nèi)。

英國的公司因?yàn)樵鐜啄昵安捎昧祟愃埔蟮男问?，公司已?jīng)體驗(yàn)了這種新的報(bào)告格式。在回顧這些報(bào)告精選時(shí)，董事們意識(shí)到，雖然每項(xiàng)KAM都看似附帶了一定程度的結(jié)論（“估計(jì)是適度的”，“收入確認(rèn)適度謹(jǐn)慎”），但是其他的卻沒有。這被認(rèn)為是審計(jì)師為進(jìn)一步幫助投資者和其他人更好地理解管理層是如何處理這些重要問題的創(chuàng)新。雖然鼓勵(lì)創(chuàng)新，但是很多董事似乎更偏向“微型審計(jì)結(jié)論”（因?yàn)樗鼈儾惶峁?duì)KAM的“最終定論”），但是英國的監(jiān)管機(jī)構(gòu)——財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)（Financial Reporting Council）建議對(duì)“審計(jì)報(bào)告中這樣的調(diào)查結(jié)果”要謹(jǐn)慎對(duì)待，“以免不恰當(dāng)?shù)匕瑢?duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中某單獨(dú)元素有不同意見?！睂徲?jì)意見應(yīng)該只有一個(gè)，通過參考整個(gè)管理層的判斷得出，對(duì)整套財(cái)務(wù)報(bào)表適用。

另一個(gè)值得關(guān)注的是，報(bào)告可能在第一年看起來有所不同。但是在之后的報(bào)告中，該行業(yè)可能再次使用千篇一律、被法律認(rèn)可的語言。公司報(bào)告生態(tài)系統(tǒng)中所有參與者都要在確保報(bào)告不僅僅是從簡短的樣板變成長一點(diǎn)的樣板中發(fā)揮作用。審計(jì)師有確保不斷地提供優(yōu)質(zhì)洞見的明確責(zé)任。除此之外，投資者也必須要充分參與，積極把報(bào)告當(dāng)作是把管理與審計(jì)師聯(lián)系在一起的工具。

當(dāng)然，布丁的味道好不好……只有吃了才知道。作為對(duì)董事們的啟示之一，增強(qiáng)型審計(jì)報(bào)告對(duì)公司的真正價(jià)值在于提高公司治理水平（“讓每個(gè)人都保持警覺”），以及增加投資流入。時(shí)間將會(huì)證明新報(bào)告是否將會(huì)是“差異化因素”。

這將是審計(jì)這一職業(yè)恢復(fù)其適當(dāng)?shù)匚坏恼嬲龣C(jī)會(huì)，也是向全世界宣布，審計(jì)不僅僅只是一個(gè)保健因素或是眾所周知的“盒子里的記號(hào)”，而是可以也將會(huì)在全球資本市場和公司報(bào)告價(jià)值鏈中發(fā)揮重要作用的真正機(jī)會(huì)。在不到一年的時(shí)間里，審計(jì)師要快速地參與公司的董事會(huì)和管理層，要批判性地思考如何提供有意義的及真正有用的洞見。

輕松實(shí)施的處方

在討論過程中，審計(jì)委員會(huì)可以采取的幾個(gè)重要步驟變得越發(fā)明顯：

*盡早開始——盡快與審計(jì)師討論實(shí)施方案；

*與審計(jì)師開展排練；

*留意一致性——考慮潛在的KAM 對(duì)董事的報(bào)告、管理層討論和分析，以及財(cái)務(wù)報(bào)表和年度報(bào)告所披露的其他內(nèi)容的影響；

*教育投資者——董事和審計(jì)師要抓住一切機(jī)會(huì)與投資者討論增強(qiáng)型審計(jì)報(bào)告。這應(yīng)涵蓋審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)過程，包括幫助投資者理解審計(jì)師與審計(jì)委員會(huì)之間的互動(dòng)。

*使用可用的幫助——包括IAASB 網(wǎng)站上的資源。

毫無疑問，我們面對(duì)的是高度動(dòng)蕩的業(yè)務(wù)環(huán)境。未來的審計(jì)師不能僅僅只滿足基本需求，還需要具備一個(gè)基本的態(tài)度：愿意不斷地發(fā)展以適應(yīng)變化的業(yè)務(wù)需求，并通過改善的溝通方式提高提供價(jià)值的能力。審計(jì)行業(yè)的未來將面臨挑戰(zhàn)，尤其是面對(duì)動(dòng)態(tài)的商業(yè)環(huán)境、日益復(fù)雜的法規(guī)和投資方及貸款方不斷變化的要求。但是，與強(qiáng)大的獨(dú)立審計(jì)委員會(huì)一起，這個(gè)發(fā)展了幾十年之久的職業(yè)將會(huì)繼續(xù)存在。只要不斷發(fā)展適應(yīng)，就會(huì)一直存在。