政府會(huì)計(jì)改革：背景、問題與出路

羅軍章

【摘要】政府會(huì)計(jì)改革的背景是轉(zhuǎn)變政府職能和深化財(cái)政體制改革的新要求、新環(huán)境、新原理、新思路和新目標(biāo)。當(dāng)下的政府會(huì)計(jì)改革存在著目標(biāo)單一、體系羸弱、規(guī)范滯后、核算模糊、報(bào)表失衡等問題。為了解決這些問題，應(yīng)當(dāng)建構(gòu)多元化的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)體系并重塑“三位一體”的政府會(huì)計(jì)體系。

【關(guān)鍵詞】政府會(huì)計(jì)改革 政府職能轉(zhuǎn)換 會(huì)計(jì)體系 會(huì)計(jì)核算

從本質(zhì)上講，政府會(huì)計(jì)機(jī)制是一種權(quán)力制約與監(jiān)督機(jī)制，它以“預(yù)算會(huì)計(jì)”為準(zhǔn)則，其系統(tǒng)構(gòu)造和安排都遵循著政府預(yù)算的執(zhí)行和決算的反饋規(guī)律而展開。因此，我們一般認(rèn)為“預(yù)算會(huì)計(jì)”是一種反映政府和行政事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行過程及結(jié)果的專業(yè)會(huì)計(jì)。從其行政性與公共經(jīng)濟(jì)價(jià)值來看，它必然是國家財(cái)政預(yù)算管理的有機(jī)組成部分，更是實(shí)現(xiàn)國家財(cái)政職能、執(zhí)行國家預(yù)算的重要手段。

現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)執(zhí)行的仍是1988年以來頒布實(shí)施的包括《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》在內(nèi)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系。這套會(huì)計(jì)制度體系也確實(shí)對(duì)規(guī)范政府行為、加強(qiáng)財(cái)政管理起到了十分重要的作用。但是近年來，在轉(zhuǎn)變政府職能、深化經(jīng)濟(jì)體制改革、嚴(yán)把政府審計(jì)關(guān)口等要求的敦促和國內(nèi)外急劇變化的財(cái)政環(huán)境的裹挾下，原有的政府會(huì)計(jì)體系已經(jīng)無法滿足新形勢(shì)對(duì)會(huì)計(jì)信息范圍和質(zhì)量所提出的更高要求。盡管政府相關(guān)部門已經(jīng)察覺到上述更動(dòng)，而發(fā)布補(bǔ)充規(guī)定以完善現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系，但其規(guī)范的會(huì)計(jì)內(nèi)容仍舊無法滿足環(huán)境發(fā)展和改革的需要，在如是背景下，政府會(huì)計(jì)改革勢(shì)在必行。

不過，從當(dāng)下的政府會(huì)計(jì)改革現(xiàn)狀來看，政府會(huì)計(jì)改革仍存在著諸多問題，如會(huì)計(jì)目標(biāo)單一、會(huì)計(jì)體系羸弱、會(huì)計(jì)規(guī)范滯后、會(huì)計(jì)核算缺漏、會(huì)計(jì)報(bào)表不合理等。這些問題的存在會(huì)嚴(yán)重掣肘政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)效，我們有必要探究出恰切可行的方案以解決當(dāng)下政府會(huì)計(jì)改革所面臨的諸多問題。

一、政府會(huì)計(jì)改革的背景

（一）政府職能轉(zhuǎn)變

隨著我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制改革的逐步深化，“國家-社會(huì)”的權(quán)力與資源博弈有新態(tài)勢(shì)呈現(xiàn)，人們對(duì)于政府的職能預(yù)期也在悄然轉(zhuǎn)換。這種變動(dòng)的核心是“透明”，也即，要求政府構(gòu)建起以公共需求為導(dǎo)向的財(cái)政管理與監(jiān)督體系，這便對(duì)政府披露其財(cái)務(wù)活動(dòng)的范圍、效率等“會(huì)計(jì)信息”范疇提出了新的要求。

（二）財(cái)政體制改革

政府財(cái)政體制改革的總體趨向是科學(xué)化、精細(xì)化，這不僅對(duì)政府財(cái)務(wù)管理技術(shù)提出了更高的要求，也對(duì)政府財(cái)政管理體制的效能提出了新的挑戰(zhàn)。其基本邏輯是：政府財(cái)政行為報(bào)告的精確化、科學(xué)化-->政府財(cái)政管理體制的精細(xì)化、科學(xué)化-->貨幣化信息系統(tǒng)協(xié)同政府行為的雙重信息需求呈現(xiàn)緊迫態(tài)勢(shì)-->政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的改革。

二、政府會(huì)計(jì)改革的問題

（一）政府會(huì)計(jì)目標(biāo)單一

在“委托-代理”理論的視角下，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)不僅要回應(yīng)公共受托責(zé)任的權(quán)力正當(dāng)性問題，即為“解脫”此責(zé)任而衍生的披露需要，還要指向重大公共事項(xiàng)決策體系的基礎(chǔ)范疇。但是，改革中的政府會(huì)計(jì)仍舊以“預(yù)算會(huì)計(jì)”為主，即通過反映政府預(yù)算決算的區(qū)隔及其生發(fā)過程來實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理目標(biāo)，質(zhì)言之，就是對(duì)政府預(yù)算進(jìn)行合規(guī)性反映，顯然比較單一。

（二）政府會(huì)計(jì)體系羸弱

政府會(huì)計(jì)體系的羸弱主要反映在其機(jī)能的“低效度”上，也即，單一目標(biāo)支配下的單一體系無法滿足新形勢(shì)下的政府會(huì)計(jì)信息需求。我國現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)和預(yù)算外資金財(cái)政專戶會(huì)計(jì)四個(gè)相對(duì)獨(dú)立的部分。這種會(huì)計(jì)權(quán)屬分配必然會(huì)割裂政府資金的流轉(zhuǎn)鏈條，使得各類型的政府資本互動(dòng)存在制度性障礙。這也是當(dāng)下政府會(huì)計(jì)改革所要攻破的最難點(diǎn)之一。

（三）政府會(huì)計(jì)規(guī)范滯后

由于會(huì)計(jì)制度的周延性需求，其靈活性往往較弱。這也是我國政府會(huì)計(jì)規(guī)范滯后的根本原因。為了突破這一體制性桎梏，應(yīng)當(dāng)考慮從規(guī)范的系統(tǒng)性整合上下工夫，從而提升政府會(huì)計(jì)規(guī)范的統(tǒng)籌能力。

（四）政府會(huì)計(jì)核算內(nèi)容不全面

政府會(huì)計(jì)核算的主要目的是反映政府的資產(chǎn)負(fù)債情況，并對(duì)其行政事業(yè)和經(jīng)營性行為的成本進(jìn)行邊際控制。但是，當(dāng)下的政府會(huì)計(jì)核算內(nèi)容仍無法滿足上述的改革需要。譬如，我國人為地區(qū)隔了“預(yù)算內(nèi)財(cái)政資金”和“預(yù)算外財(cái)政資金”，并配套不同的預(yù)算會(huì)計(jì)制度，不利于財(cái)政資金監(jiān)管和使用效率的提升。

（五）政府會(huì)計(jì)報(bào)表設(shè)計(jì)不合理

政府會(huì)計(jì)報(bào)表規(guī)準(zhǔn)的不合理性主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

一方面，預(yù)算執(zhí)行基本信息與預(yù)算執(zhí)行會(huì)計(jì)信息的失衡。報(bào)表過分側(cè)重于反映預(yù)算執(zhí)行的基本信息，而甚少或者根本不就國有資產(chǎn)預(yù)算、債務(wù)收支預(yù)算和社會(huì)保障預(yù)算等關(guān)于預(yù)算執(zhí)行情況的基本會(huì)計(jì)信息加以記載。

另一方面，政府財(cái)務(wù)和運(yùn)營績效實(shí)況與會(huì)計(jì)報(bào)表記載數(shù)據(jù)的失衡。當(dāng)前的財(cái)務(wù)報(bào)表體系主要基于修正的現(xiàn)金制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)而編制，其資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表對(duì)于政府財(cái)務(wù)狀況、成本控制狀況、運(yùn)營績效實(shí)況等無法作以真實(shí)、客觀的反映。

三、政府會(huì)計(jì)改革的出路

（一）建構(gòu)多元化政府會(huì)計(jì)目標(biāo)體系

多元化的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)體系由三部分組成，一是政府預(yù)算的管理目標(biāo)。該目標(biāo)要求政府會(huì)計(jì)關(guān)注并反映預(yù)算執(zhí)行動(dòng)態(tài)及其與效果的差異。

二是政府財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)。該目標(biāo)要求政府會(huì)計(jì)加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營績效等政府財(cái)務(wù)信息的關(guān)注。

三是政府成本控制的目標(biāo)。該目標(biāo)要求政府會(huì)計(jì)補(bǔ)強(qiáng)對(duì)公共事業(yè)項(xiàng)目、行政性業(yè)務(wù)成本的反映。

（二）建構(gòu)“三位一體”的會(huì)計(jì)體系

針對(duì)（一）中所提出的多元化政府會(huì)計(jì)目標(biāo)體系，應(yīng)當(dāng)提出配套的、合理有效的政府會(huì)計(jì)體系，即預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)“三位一體”。其中，預(yù)算會(huì)計(jì)指向預(yù)算管理活動(dòng)及其動(dòng)態(tài)化，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)指向財(cái)務(wù)管理活動(dòng)及其立體化，成本會(huì)計(jì)指向成本管理活動(dòng)及其公共化。

四、結(jié)語

政府會(huì)計(jì)改革是轉(zhuǎn)變政府職能、深化財(cái)政和經(jīng)濟(jì)體制改革的必然要求。它反映出政治經(jīng)濟(jì)發(fā)展新情勢(shì)對(duì)政府“預(yù)算會(huì)計(jì)”信息范圍和質(zhì)量的挑戰(zhàn)。從當(dāng)下的改革狀況來看，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的單一、會(huì)計(jì)規(guī)范的疏漏、會(huì)計(jì)體系的羸弱等問題仍然顯在，且阻滯改革實(shí)效的“落地”。為了克服這些問題，我們應(yīng)當(dāng)建構(gòu)多元化的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)并重塑“三位一體”的政府會(huì)計(jì)體系。如此雙管齊下，方能將政府會(huì)計(jì)改革的原初動(dòng)議落到實(shí)處。

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