基于支出周期理論的我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革

文/馬偉

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基于支出周期理論的我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革

文/馬偉

摘要：通過(guò)上個(gè)世紀(jì)八十年代西方國(guó)家基于支出周期理論，開(kāi)始的預(yù)算會(huì)計(jì)改革，與我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行比較，初步探析出我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的方向。為我國(guó)全面實(shí)現(xiàn)小康社會(huì)提供高效、精準(zhǔn)、清廉的財(cái)政支持。

關(guān)鍵詞：支出周期；預(yù)算會(huì)計(jì)；改革

上個(gè)世紀(jì)八十年代中期，以英國(guó)、加拿大、新西蘭等為代表的西方國(guó)家對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行了一系列的重大改革，并取得了一定的效果，掀起了發(fā)達(dá)國(guó)家預(yù)算會(huì)計(jì)改革的浪潮。我國(guó)從上個(gè)世紀(jì)九十年代在預(yù)算會(huì)計(jì)領(lǐng)域里也進(jìn)行了一些改革，但改革的步伐比較慢。進(jìn)入二十一世紀(jì)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)總量的增加和與世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)交往的頻繁，在政府財(cái)政資金應(yīng)用、對(duì)外信息披露等方面已明顯地存在不適應(yīng)，更難以支持我國(guó)全面建成小康社會(huì)的奮斗目標(biāo)。而西方國(guó)家的支出周期理論對(duì)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革還是有積極的借鑒意義的。

一、預(yù)算會(huì)計(jì)與支出周期的概念

在我國(guó)，傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)大多定義為：是以發(fā)展經(jīng)濟(jì)和社會(huì)事業(yè)為目的，以政府預(yù)算和單位預(yù)算管理為中心，以預(yù)算收支核算為重點(diǎn)，用于核算社會(huì)再生產(chǎn)過(guò)程中屬于分配領(lǐng)域中的各級(jí)政府部門、行政單位、非營(yíng)利組織預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程和結(jié)果的會(huì)計(jì)體系。是政府會(huì)計(jì)（或公共部門會(huì)計(jì)）的重要分支，用以記錄、計(jì)量和報(bào)告需要在政府預(yù)算中反映的財(cái)政交易與事項(xiàng)。這里的財(cái)政交易是指政府公共部門從事的具有財(cái)務(wù)意義的活動(dòng)或事項(xiàng)，比如稅收征納、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的購(gòu)買承諾、收到對(duì)商品和服務(wù)與合同條款進(jìn)行相符性核實(shí)、計(jì)提固定資產(chǎn)折舊以及支付供應(yīng)商貨款等。這里的“具有財(cái)務(wù)意義”是指可以通過(guò)貨幣形態(tài)對(duì)財(cái)政交易事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量。由此可見(jiàn)，預(yù)算會(huì)計(jì)是反映與核算財(cái)政資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程、流向及其結(jié)果的會(huì)計(jì)。財(cái)政資金的運(yùn)動(dòng)從納稅開(kāi)始，到業(yè)務(wù)層付款終結(jié)，期間經(jīng)歷了復(fù)雜的過(guò)程。支出周期就涵蓋了付款的全過(guò)程。

支出周期是指財(cái)政預(yù)算經(jīng)過(guò)立法機(jī)關(guān)審批后，預(yù)算資金從政府公共部門最后流向商品與服務(wù)供應(yīng)者的過(guò)程。這一過(guò)程開(kāi)始于財(cái)政撥款，終止于公共部門或組織向其商品與服務(wù)提供者的付款，這中間還需經(jīng)歷承諾、核實(shí)兩個(gè)階段。所以支出周期一般包括對(duì)預(yù)算資金分配撥款與撥付資金、承諾、核實(shí)和付款四個(gè)階段。其中，撥款指立法機(jī)關(guān)通過(guò)法律授權(quán)某個(gè)政府單位或某個(gè)特定目的在一定期間內(nèi)可開(kāi)支的法定數(shù)額。其可分為確定撥款和分配撥款兩個(gè)步驟。承諾是指政府、支出部門或機(jī)構(gòu)做出的已經(jīng)導(dǎo)致財(cái)政支出義務(wù)發(fā)生并且需要在未來(lái)某個(gè)時(shí)候履行的決策或決定。核實(shí)指政府或公共部門對(duì)供應(yīng)商交付的商品、服務(wù)與所簽署的合同和發(fā)出的訂單的條款進(jìn)行相符性的核對(duì)。付款即公共組織向商品與服務(wù)供應(yīng)者支付款項(xiàng)。其中支出周期中下游的承諾階段、核實(shí)階段和付款階段的交易統(tǒng)稱為機(jī)構(gòu)交易。預(yù)算會(huì)計(jì)就是用于追蹤支出周期各階段交易的信息系統(tǒng)。

通過(guò)對(duì)支出周期各個(gè)階段記錄，預(yù)算會(huì)計(jì)可以用通用的會(huì)計(jì)語(yǔ)言提供的信息，有效實(shí)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行過(guò)程監(jiān)控，評(píng)估政府財(cái)政狀況，對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管控以及支持各級(jí)財(cái)政健康、持續(xù)發(fā)展。

二、中外預(yù)算會(huì)計(jì)的差異

和發(fā)達(dá)國(guó)家相比較，中外預(yù)算會(huì)計(jì)體系存在許多差異，主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面。

（一）預(yù)算會(huì)計(jì)體系的構(gòu)造基礎(chǔ)不同

發(fā)達(dá)國(guó)家以支出周期作為預(yù)算會(huì)計(jì)的構(gòu)造基礎(chǔ)，我國(guó)依托組織類別構(gòu)造。以支出周期構(gòu)造的預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)于相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都采用相同的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行記錄，并同時(shí)記錄預(yù)算數(shù)與實(shí)際數(shù)。提高了會(huì)計(jì)信息的可比性和加強(qiáng)了預(yù)算的適時(shí)監(jiān)控。而我國(guó)是按照單位的組織類別作為預(yù)算會(huì)計(jì)的構(gòu)造基礎(chǔ)，長(zhǎng)期以來(lái)，雖經(jīng)演變，但分為財(cái)政總預(yù)算、行政單位、事業(yè)單位三種會(huì)計(jì)制度的格局并無(wú)變化。會(huì)計(jì)信息不通用，會(huì)計(jì)報(bào)告加總困難，不同部門核算的信息不同，信息失真。

（二）預(yù)算會(huì)計(jì)適用的范圍不同

多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家的預(yù)算會(huì)計(jì)覆蓋支出周期的各個(gè)階段，而我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)是由三種互不銜接的總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)組成。而與之形成鮮明對(duì)比的是，西方國(guó)家預(yù)算會(huì)計(jì)的范圍比我國(guó)大的多。發(fā)達(dá)國(guó)家的預(yù)算會(huì)計(jì)可以反映應(yīng)計(jì)支出、應(yīng)計(jì)負(fù)債這類監(jiān)控預(yù)算過(guò)程的信息，而我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)卻不能反映，從而造成財(cái)政監(jiān)督職能落空、會(huì)計(jì)核算不充分、削弱支出控制的有效性、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理困難、損害公共承諾的可信度和約束力。

（三）對(duì)機(jī)構(gòu)層交易的控制機(jī)制不同

發(fā)達(dá)國(guó)家大多實(shí)行的是一種以集中為主，集中與分散相結(jié)合的預(yù)算會(huì)計(jì)控制機(jī)制，我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行的是高度分散化的會(huì)計(jì)控制機(jī)制。這種機(jī)制導(dǎo)致財(cái)政部門長(zhǎng)期處于只是分配資金的角色，財(cái)政監(jiān)督長(zhǎng)期弱化。

（四）會(huì)計(jì)規(guī)范的模式不同

發(fā)達(dá)國(guó)家普遍采用準(zhǔn)則規(guī)范，我國(guó)采用制度規(guī)范。準(zhǔn)則規(guī)范是指指導(dǎo)和規(guī)范具體會(huì)計(jì)活動(dòng)的文本，是由權(quán)威會(huì)計(jì)主管部門或會(huì)計(jì)組織定期不定期發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)進(jìn)行的。而制度規(guī)范則是指對(duì)會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)范和約束的文本，是由政府制定預(yù)算會(huì)計(jì)制度來(lái)進(jìn)行的。二者相比，準(zhǔn)則規(guī)范比制度規(guī)范更具有靈活性和適應(yīng)性。

三、我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的方向

會(huì)計(jì)是國(guó)際的語(yǔ)言，在全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程下和國(guó)際政府間協(xié)作加深的大背景下，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革勢(shì)在必行。其實(shí)，我國(guó)從上世紀(jì)80年代開(kāi)始就在財(cái)政領(lǐng)域和預(yù)算會(huì)計(jì)方面進(jìn)行了一系列的卓有成效的改革，比如分稅制財(cái)政管理體制、政府集中采購(gòu)、部門預(yù)算制度、國(guó)庫(kù)集中支付、預(yù)算會(huì)計(jì)改革等等。這些改革舉措起到了一定的積極意義，但與發(fā)達(dá)國(guó)家的支出周期理論預(yù)算會(huì)計(jì)還相差甚遠(yuǎn)。未來(lái)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的國(guó)際間可比性，拓寬預(yù)算會(huì)計(jì)核算功能與范圍，加強(qiáng)財(cái)政部門的監(jiān)督、管控能力與提高政府公信力。參照發(fā)達(dá)國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)和我國(guó)的具體國(guó)情，發(fā)展更為全面的預(yù)算會(huì)計(jì)。具體可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行。

（一）擴(kuò)展預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍

全面引入支出周期理論，建立追蹤支出周期各個(gè)階段交易的全面預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)。改變現(xiàn)在按照單位類別確定預(yù)算會(huì)計(jì)范圍，而是將預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍擴(kuò)大到支出周期的各個(gè)階段，至少應(yīng)包含付款和承諾階段。主要包括預(yù)算外資金的營(yíng)運(yùn)合并到正式的預(yù)算系統(tǒng)中；所有政府實(shí)體都應(yīng)按照相同的分類進(jìn)行編制和送呈財(cái)務(wù)與績(jī)效報(bào)告；對(duì)或有負(fù)債進(jìn)行記錄和報(bào)告；按時(shí)編制和發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)表。

（二）引入應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)和登記資產(chǎn)

或有負(fù)債是許多國(guó)家財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的主要來(lái)源，也是現(xiàn)金基礎(chǔ)會(huì)計(jì)下最容易忽視的風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目之一?；蛴胸?fù)債的范圍非常廣泛，常見(jiàn)的有貸款擔(dān)保、未決訴訟、挽救陷入嚴(yán)重財(cái)務(wù)困境的國(guó)有金融機(jī)構(gòu)的可能等等。雖然我國(guó)各級(jí)政府積累了大量的或有負(fù)債，但是長(zhǎng)期以來(lái)一直沒(méi)有進(jìn)行全面的計(jì)量與確認(rèn)，使得政府財(cái)務(wù)狀況難以評(píng)價(jià)。同樣的問(wèn)題也在資產(chǎn)方面，對(duì)于政府掌握和控制的資產(chǎn)如何進(jìn)行鑒定和確認(rèn)，比如基礎(chǔ)設(shè)施、自然文化遺產(chǎn)、軍事資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等。所以引入修正應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)和登記資產(chǎn)，編制權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告也是未來(lái)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的必然趨勢(shì)。

（三）建立集中性預(yù)算會(huì)計(jì)控制，適時(shí)頒布預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

把現(xiàn)行的財(cái)政總預(yù)算、行政單位、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行合并，實(shí)行由權(quán)威部門發(fā)布的預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，統(tǒng)一核算核心部門和機(jī)構(gòu)層的財(cái)政交易，提高會(huì)計(jì)信息的可比性和有用性。把三張皮有效地整合為高度統(tǒng)一的預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，核算支出周期各個(gè)階段的交易，將原來(lái)分散的預(yù)算控制改變?yōu)榧械念A(yù)算控制，有效提高財(cái)政的監(jiān)督職能和資金使用效益。預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則至少包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和運(yùn)用指南，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)、主體、核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)計(jì)量、具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)及操作等作出規(guī)定。這也是預(yù)算會(huì)計(jì)發(fā)展的方向。

（四）開(kāi)發(fā)預(yù)算會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)

未來(lái)的預(yù)算會(huì)計(jì)是涵蓋支出周期各個(gè)階段、既是核心部門政府整體與支出機(jī)構(gòu)之間的會(huì)計(jì)聯(lián)系的通道，也是各種辦事流程與控制的網(wǎng)絡(luò)體系。依托現(xiàn)代化的科技與信息技術(shù)，開(kāi)發(fā)一套符合我國(guó)國(guó)情的政府預(yù)算會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)，為外部控制者如財(cái)政、國(guó)庫(kù)和其他核心部門和內(nèi)部控制者如支出機(jī)構(gòu)所分享，從而極大地提高了管理活動(dòng)以及財(cái)務(wù)與預(yù)算的營(yíng)運(yùn)效率，并對(duì)決策制定提供巨大的便利。

其實(shí)，這種基于支出周期理論的預(yù)算會(huì)計(jì)改革，在我國(guó)已經(jīng)拉開(kāi)序幕，試編權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——一般準(zhǔn)則的頒布，就是根據(jù)我國(guó)具體國(guó)情有步驟的推出的。相信，隨著我國(guó)國(guó)家治理的不斷規(guī)范與科學(xué)化，與世界經(jīng)濟(jì)組織和發(fā)達(dá)國(guó)家信息交流的加深，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)朝著支出周期理論框架構(gòu)建將進(jìn)一步加快，逐步構(gòu)成一套符合我國(guó)國(guó)情的政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系，為我國(guó)全面實(shí)現(xiàn)小康社會(huì)提供高效、精準(zhǔn)、清廉的財(cái)政支持。

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（作者單位：延安職業(yè)技術(shù)學(xué)院計(jì)劃財(cái)務(wù)處）

上接（第88頁(yè)）

且學(xué)會(huì)新舊理論的融會(huì)貫通。在實(shí)踐上，不僅可以做基礎(chǔ)的記賬工作，更能夠熟練的操作和運(yùn)用財(cái)務(wù)信息軟件。

三、促進(jìn)“互聯(lián)網(wǎng)+”下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的策略和建議

（一）加快傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的更新速度，健全各項(xiàng)規(guī)章制度

為了更好的融入和適應(yīng)互聯(lián)網(wǎng)背景下會(huì)計(jì)發(fā)展的需要，及時(shí)解決“互聯(lián)網(wǎng) +”下所產(chǎn)生的種種問(wèn)題，亟需加快對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的更新速度，完善各項(xiàng)規(guī)章制度。用會(huì)計(jì)主體假設(shè)作為例子，在互聯(lián)網(wǎng)運(yùn)營(yíng)管理模式的刺激下，許多以互聯(lián)網(wǎng)為平臺(tái)的虛擬企業(yè)大量出現(xiàn)。因此，會(huì)計(jì)理論必須適應(yīng)并且服務(wù)于虛擬的互聯(lián)網(wǎng)公司，盡快的研究推出為之服務(wù)的配套的會(huì)計(jì)理論，這就要求在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，迅速建立一套具有實(shí)際可操作性、有價(jià)值的網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)理論，提高網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的搜集、處理和批露，將維護(hù)網(wǎng)絡(luò)背景下會(huì)計(jì)的長(zhǎng)久發(fā)展落實(shí)到實(shí)處。此外，不容忽視的是對(duì)于各類會(huì)計(jì)軟件的出現(xiàn)，有關(guān)部門嚴(yán)格保護(hù)其產(chǎn)權(quán)，嚴(yán)防偽劣行為的出現(xiàn)，通過(guò)法律和規(guī)章制度，完善在“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下，會(huì)計(jì)行業(yè)管理的各項(xiàng)舉措。

（二）完善企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，切實(shí)保護(hù)企業(yè)的信息安全

企業(yè)內(nèi)部控制制度的規(guī)范和完善是監(jiān)控一個(gè)企業(yè)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的重要保障之一，在互聯(lián)網(wǎng)大環(huán)境下，面臨的會(huì)計(jì)信息安全問(wèn)題比以往更加的嚴(yán)峻，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率將大大增強(qiáng)。企業(yè)要嚴(yán)格遵守內(nèi)控的基本原則，將系統(tǒng)的運(yùn)轉(zhuǎn)和監(jiān)控職位分離，實(shí)現(xiàn)企業(yè)信息系統(tǒng)內(nèi)部的有效相互牽制，防止相關(guān)人員進(jìn)行舞弊作假，防止信息的外泄。主要的要求有如下幾點(diǎn)：企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身實(shí)際情況建立和完善一套網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的管理和系統(tǒng)程序監(jiān)督控制制度：積極實(shí)施和更新一些保障內(nèi)部信息的安全措施。比如，對(duì)系統(tǒng)軟件進(jìn)行不定期的預(yù)防性檢查和維護(hù)，加強(qiáng)防火墻技術(shù)的建設(shè)、信息加密等。

（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)力度，提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)

首先，企業(yè)需要健全財(cái)會(huì)人員的培訓(xùn)體系，會(huì)計(jì)理論要緊跟前沿，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，有針對(duì)性地開(kāi)設(shè)同互聯(lián)網(wǎng)有關(guān)的基礎(chǔ)課程，為會(huì)計(jì)人員實(shí)際運(yùn)用網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)解決會(huì)計(jì)問(wèn)題提供平臺(tái)。此外，企業(yè)財(cái)會(huì)人員也應(yīng)該樹(shù)立積極學(xué)習(xí)的態(tài)度，盡快適應(yīng)“互聯(lián)網(wǎng)+”對(duì)自身提出的新要求，通過(guò)不斷的學(xué)習(xí)和總結(jié)，提高自身的綜合素養(yǎng)。

四、總結(jié)

企業(yè)的會(huì)計(jì)工作是企業(yè)管理和整個(gè)企業(yè)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的前提，會(huì)計(jì)的改革要緊隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展的背景。當(dāng)前，“互聯(lián)網(wǎng)+”的興起是會(huì)計(jì)改革需緊抓的一個(gè)機(jī)遇，“互聯(lián)網(wǎng)+”下的會(huì)計(jì)改革是一個(gè)系統(tǒng)的過(guò)程，需要深度剖析每個(gè)企業(yè)面臨的實(shí)際情況，以此不斷調(diào)整會(huì)計(jì)改革。最終加快傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和網(wǎng)絡(luò)信息的融合，為進(jìn)一步提升會(huì)計(jì)信息化的建設(shè)打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

［1］李邵娟.“互聯(lián)網(wǎng)+”下的會(huì)計(jì)改革與發(fā)展問(wèn)題研究［J］.財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2016（04）：83-84.

［2］陳福萍.論“互聯(lián)網(wǎng)+”下的會(huì)計(jì)改革和發(fā)展［J］.論道，2015（08）：65-66.

（作者單位：黑龍江省教學(xué)實(shí)驗(yàn)設(shè)備指導(dǎo)中心）