社會(huì)學(xué)視角下管理會(huì)計(jì)研究理論概述

達(dá)古拉

(浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院,浙江 杭州310018)

1 引言

在西方會(huì)計(jì)的發(fā)展史上,早在1922年,H·W·奎因坦斯就在其著作《管理會(huì)計(jì):財(cái)務(wù)管理入門》中就首次提出了“管理會(huì)計(jì)”的概念。而直到1952年,倫敦舉行的會(huì)計(jì)師國際代表大會(huì)上會(huì)計(jì)學(xué)界才正式提出“管理會(huì)計(jì)”一詞。一直以來西方會(huì)計(jì)學(xué)界都認(rèn)為管理會(huì)計(jì)是各種專門技術(shù)的應(yīng)用,因此管理會(huì)計(jì)的基本理論研究少有深入。我國會(huì)計(jì)學(xué)界學(xué)者雖然一直注重對管理會(huì)計(jì)理論方面的研究,但是因?yàn)槲覈牍芾頃?huì)計(jì)的歷史較短,相較于西方發(fā)達(dá)國家,差距依然很大。鑒于此,本文基于社會(huì)學(xué)視角對管理會(huì)計(jì)發(fā)展歷程、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的理論研究進(jìn)行了概述,以期為管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用提供參考。

2 管理會(huì)計(jì)的社會(huì)學(xué)發(fā)展歷程

2.1 概述

Weber將會(huì)計(jì)當(dāng)作資本主義社會(huì)理性化的核心,他認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將資本主義理解成通過理性的資本主義企業(yè)持續(xù)追求利潤(Weber,1930,p.17)。他認(rèn)為如果沒有簿記的計(jì)算功能,就不可能有現(xiàn)代的、理性的資本主義企業(yè)組織。理性化為Weber的社會(huì)學(xué)課題提供了總的主線。他關(guān)心產(chǎn)生并促進(jìn)“特定的現(xiàn)代計(jì)量觀”傳播的條件。Weber將經(jīng)濟(jì)企業(yè)定義為能夠?qū)蛸Y本會(huì)計(jì)的自主活動(dòng),認(rèn)為“這種導(dǎo)向通過‘計(jì)量’方式發(fā)生”。從這個(gè)意義上說,Weber把計(jì)量作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的社會(huì)學(xué)分析核心,并將會(huì)計(jì)看作一個(gè)中心角色。Sombart對Weber的論點(diǎn)進(jìn)行補(bǔ)充,他就復(fù)式簿記和資本主義的相互關(guān)系提出了一個(gè)相似但更強(qiáng)的論點(diǎn)。他的觀點(diǎn)與Weber的觀點(diǎn)一起,建立了社會(huì)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)間的聯(lián)系。早在Weber之前,Marx就已經(jīng)指出會(huì)計(jì)簿記與資本主義間關(guān)系的重要性,在“資本論”中,簿記被描述成生產(chǎn)過程的演繹。Marx在生產(chǎn)關(guān)系中將會(huì)計(jì)以及其他政治因素賦予一個(gè)重要的地位。在其著作中,會(huì)計(jì)被賦予宏觀結(jié)構(gòu)性地位,對資本主義生產(chǎn)關(guān)系的本質(zhì)形成和再生產(chǎn)產(chǎn)生重要影響。在他們看來,會(huì)計(jì)幫助界定社會(huì)和經(jīng)濟(jì)關(guān)系,而這恰恰界定了一個(gè)社會(huì)的本質(zhì)。因此,會(huì)計(jì)學(xué)和社會(huì)學(xué)的相互關(guān)系開始萌芽。然而,直到二十世紀(jì)五六十年代“行為會(huì)計(jì)學(xué)”出現(xiàn)前,這方面的研究少之又少。

在20世紀(jì)50年代,會(huì)計(jì)的社會(huì)學(xué)關(guān)注才重新浮出水面,其焦點(diǎn)已經(jīng)由宏觀層面對理性化和積累的關(guān)注轉(zhuǎn)移到以微觀群體、群體動(dòng)態(tài)及會(huì)計(jì)的作用為中心?？梢詮腁rgyris(1952)關(guān)于預(yù)算對人的影響這一開創(chuàng)性研究來追蹤這種變化。1930年以后,群體與群體動(dòng)態(tài)成為社會(huì)學(xué)家的一個(gè)主要研究焦點(diǎn),企業(yè)可以被看作一個(gè)社會(huì)系統(tǒng),而人際關(guān)系和群體動(dòng)態(tài)是這個(gè)社會(huì)系統(tǒng)的核心。到二十世紀(jì)五六十年代,以群體觀念為核心的社會(huì)學(xué)科迅速發(fā)展起來。社會(huì)學(xué)家Homans(1951)首次試圖基于群體觀念進(jìn)行理論綜述。他的貢獻(xiàn)在于試圖綜合各個(gè)學(xué)術(shù)流派并形成具有普遍意義的社會(huì)學(xué)理論,該理論將使群體成為社會(huì)關(guān)系研究的起點(diǎn)。在Homans進(jìn)行理論綜述的同時(shí),社會(huì)學(xué)家致力于調(diào)查諸如礦工、員工流動(dòng)、道德、生產(chǎn)率和行業(yè)沖突等群體關(guān)系問題。大西洋對岸的許多作家加強(qiáng)了這種理論模式?！靶袨闀?huì)計(jì)”用于刻畫20世紀(jì)50年代后期以來研究浪潮的標(biāo)志,它根植于群體的社會(huì)學(xué)分析發(fā)展基礎(chǔ)之上。

在20世紀(jì)60年代和70年代早期,預(yù)算的組織和行為方面成為研究人員的當(dāng)務(wù)之急。利用群體和組織的社會(huì)學(xué)理論和管理理論,Hopwood(1974)將這種推理向前大大地推進(jìn)了一步。通過鑒別在管理績效評價(jià)中運(yùn)用預(yù)算信息的三種不同方法,Hopwood重新確定了辯論的標(biāo)點(diǎn)。他確定了一種“預(yù)算約束”模式、一種“利潤意識”模式以及一種“非會(huì)計(jì)”模式。

在20年間,預(yù)算和相關(guān)評價(jià)機(jī)制的行為特性研究永久性地改變了會(huì)計(jì)學(xué)和社會(huì)學(xué)之間的相互關(guān)系。在此過程中,會(huì)計(jì)學(xué)科也被改變了,會(huì)計(jì)不再被認(rèn)為是一個(gè)純粹的技術(shù)過程,而應(yīng)該被視為一種組織的和行為的過程。然而,隨著社會(huì)學(xué)和更廣泛的社會(huì)學(xué)科環(huán)境的發(fā)展、變化,會(huì)計(jì)內(nèi)涵也隨之發(fā)生了變化。

2.2 作為組織和社會(huì)實(shí)踐的會(huì)計(jì)

在20世紀(jì)70年代中期穩(wěn)固建立起的行為會(huì)計(jì)如果是會(huì)計(jì)實(shí)踐社會(huì)學(xué)問題的一種響應(yīng),那么它的核心幾乎無一例外地集中于組織內(nèi)產(chǎn)生的種種過程。由Weber,Sombart和Marx等學(xué)者概括的議程,以及尋求分析大規(guī)模社會(huì)變革和會(huì)計(jì)變革之間的相互關(guān)系,幾乎完全被群體和群體動(dòng)態(tài)的議題所替代。Hopwood(1974)明確主張恢復(fù)會(huì)計(jì)的宏觀層面分析來糾正這種傾向。1978年,Hopwood再次談到,只有非常少量的研究關(guān)注更廣泛的社會(huì)和政治因素對會(huì)計(jì)的影響。甚至到1980年,那種能夠?qū)⒑暧^和微觀關(guān)注融為一體的會(huì)計(jì)社會(huì)學(xué)分析仍主要停留在期望階段。1980年以后,情形開始發(fā)生變化,制度結(jié)構(gòu)和過程及其與會(huì)計(jì)實(shí)踐的關(guān)系越來越受到重視。在此后20年間,社會(huì)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)兩者間的互動(dòng)發(fā)生了變化,對會(huì)計(jì)的社會(huì)學(xué)研究和分析,很大程度上歸于了會(huì)計(jì)學(xué)科的領(lǐng)域,并且關(guān)注的研究對象也發(fā)生了變化,不再簡單地將預(yù)先假設(shè)的社會(huì)學(xué)的概念作用于會(huì)計(jì)。概念本身在與會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)踐緊密相連中得以發(fā)展,會(huì)計(jì)學(xué)科變得更具有思想性,也對社會(huì)科學(xué)的發(fā)展做出了自己的貢獻(xiàn)。會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域的拓展受益于四個(gè)研究分支:第一是會(huì)計(jì)制度環(huán)境的研究;第二是會(huì)計(jì)的政治經(jīng)濟(jì)研究;第三是會(huì)計(jì)的民志學(xué);第四是會(huì)計(jì)嵌入的關(guān)系網(wǎng)絡(luò)研究。

2.3 代理人、網(wǎng)絡(luò)和核算實(shí)踐集合

Granovetter(1985)以指出經(jīng)濟(jì)行為蘊(yùn)含于社會(huì)關(guān)系網(wǎng)絡(luò)或系統(tǒng)之中。根據(jù)他的觀點(diǎn),絕大部分經(jīng)濟(jì)行為緊密鑲嵌在個(gè)人關(guān)系網(wǎng)絡(luò)中。在Granovetter看來,不能僅將這些關(guān)系看作理性市場中引起摩擦的因素,這些關(guān)系應(yīng)當(dāng)被看作社會(huì)學(xué)分析的中心和責(zé)任。Callon(1998)提出了關(guān)于經(jīng)濟(jì)和經(jīng)濟(jì)學(xué)科之間相互關(guān)系的嵌入問題。他認(rèn)為,經(jīng)濟(jì)學(xué)作為一門學(xué)科,要塑造經(jīng)濟(jì)而不是觀察經(jīng)濟(jì)。

比照Granovetter的嵌入概念,Callon認(rèn)為代理人的計(jì)算容量與其所處的社會(huì)關(guān)系網(wǎng)絡(luò)密不可分。不應(yīng)當(dāng)將代理人所在的網(wǎng)絡(luò)看作場景和制度環(huán)境,而應(yīng)當(dāng)將代理人和網(wǎng)絡(luò)看作一枚硬幣的兩面。代理人的計(jì)量能力完全取決于其所處的關(guān)系網(wǎng)絡(luò)。這種回避宏觀和微觀的差異以及場景概念的嘗試,與上述早期會(huì)計(jì)文獻(xiàn)著述是相符合的,對核算的代理和網(wǎng)絡(luò)之間內(nèi)在聯(lián)系的關(guān)注也是一致的。

2.4 結(jié)論

20世紀(jì)初作為社會(huì)學(xué)中心的會(huì)計(jì)在大約半個(gè)世紀(jì)里從視野中消失了。20世紀(jì)五六十年代會(huì)計(jì)被社會(huì)學(xué)家“重新發(fā)現(xiàn)”的時(shí)候,關(guān)注的焦點(diǎn)已經(jīng)從宏觀層面理性化過程轉(zhuǎn)移到微觀層面群體和群體過程。20世紀(jì)80年代以后,在會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中可以看到進(jìn)一步的轉(zhuǎn)移現(xiàn)象。會(huì)計(jì)研究人員尋求理解和分析組織內(nèi)部更廣的制度壓力和社會(huì)壓力之下的會(huì)計(jì)實(shí)踐間的關(guān)聯(lián)。最近,出現(xiàn)了關(guān)注嵌入社會(huì)網(wǎng)絡(luò)的代理人改變經(jīng)濟(jì)過程的方式方面的研究。但是,網(wǎng)絡(luò)概念的首要性、網(wǎng)絡(luò)作為相互連接代理人的各種網(wǎng)絡(luò)觀念、對經(jīng)濟(jì)學(xué)塑造經(jīng)濟(jì)之作用的強(qiáng)調(diào),為會(huì)計(jì)研究人員提出了許多值得關(guān)注的問題。

3 社會(huì)學(xué)方法與社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)

3.1 社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)

社會(huì)學(xué)方法,突出強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)技能對社會(huì)的影響力方面。社會(huì)學(xué)方法是一種近似倫理性的方法,它把社會(huì)福利作為問題的中心。社會(huì)學(xué)方法的兩個(gè)突出特征是:(1)強(qiáng)調(diào)所披露的會(huì)計(jì)信息要能反映企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)對社會(huì)所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任;(2)將“公正性”觀點(diǎn)擴(kuò)展到“社會(huì)福利”方面,并強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)技術(shù)和方法對社會(huì)產(chǎn)生的效應(yīng)。社會(huì)學(xué)方法的全部就是期望可以通過會(huì)計(jì)資料來為社會(huì)福利作出決策。在社會(huì)學(xué)方法與經(jīng)濟(jì)學(xué)方法結(jié)合在一起形成的社會(huì)經(jīng)濟(jì)福利學(xué)觀點(diǎn)中,社會(huì)學(xué)方法關(guān)注“社會(huì)福利”,而經(jīng)濟(jì)學(xué)方法則將強(qiáng)調(diào)“一般的經(jīng)濟(jì)福利”。因此,運(yùn)用社會(huì)學(xué)方法系統(tǒng)闡述會(huì)計(jì)理論將有助于社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的發(fā)展。社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)是于70年代產(chǎn)生的一個(gè)新的會(huì)計(jì)學(xué)分支,它是從整個(gè)社會(huì)利益的角度,而不是從企業(yè)業(yè)主或股東的角度來衡量企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的成果,從而使會(huì)計(jì)的服務(wù)對象,從一個(gè)企業(yè)擴(kuò)展到了整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)。社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)突出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對社會(huì)產(chǎn)生的影響,并以此為中心而展開的會(huì)計(jì),它是從宏觀社會(huì)經(jīng)濟(jì)角度,而不是從微觀企業(yè)經(jīng)濟(jì)角度衡量企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對社會(huì)所承擔(dān)的責(zé)任,并對企業(yè)產(chǎn)生的社會(huì)效益和社會(huì)成本確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告,涉及有關(guān)社會(huì)責(zé)任履行情況的數(shù)據(jù)收集、確定計(jì)量方法和計(jì)量程序并將企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行情況的評價(jià)信息提供給企業(yè)相關(guān)利益者的會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)方法。

社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支,具有其自身的某些特征,存在著自身獨(dú)立的理論基礎(chǔ)和方法基礎(chǔ)。文碩教授曾概括為:社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)是以經(jīng)濟(jì)學(xué)為中心的多層次理論和方法體系,且這些基礎(chǔ)處于不同的地位,有主次之分。如三角形描述的內(nèi)容為:認(rèn)為社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)最一般、最基礎(chǔ)的理論支柱是哲學(xué)和數(shù)學(xué),所以它們在三角形的最底邊。哲學(xué)既是世界觀也是方法論,它可以為社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)提供分析問題和解決問題的基本思路。數(shù)學(xué)是會(huì)計(jì)的本體,會(huì)計(jì)責(zé)任會(huì)計(jì)在對社會(huì)效益和社會(huì)成本進(jìn)行計(jì)量和評估時(shí),必會(huì)使用大量的數(shù)學(xué)方法。經(jīng)濟(jì)學(xué)是整個(gè)會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)的中心,社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的基本理論有很大一部分也是來自于經(jīng)濟(jì)學(xué),所以經(jīng)濟(jì)學(xué)處于三角形的中心,而把經(jīng)濟(jì)學(xué)作為社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的基礎(chǔ),也就是承認(rèn)了社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的兩重屬性。在三角形中,邏輯學(xué)和“三論”則為社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)提供了方法上的基礎(chǔ)。在研究社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì),對社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的理論模式和實(shí)踐應(yīng)用情況加以分析時(shí),就要運(yùn)用歸納法和演繹法。用其來揭示社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的目的、作用、原理和信息的提供要求等。

“三論”是近年才發(fā)展起來的,尚屬于新型的邊緣學(xué)科。將“三論”用于社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的研究,在擴(kuò)大傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的范圍同時(shí)又能使人耳目一新。作為社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)的最高層次的社會(huì)學(xué)自然置于三角形的頂端,這也是有別于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)的一個(gè)顯著特征。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論研究關(guān)注經(jīng)濟(jì)之間的數(shù)量關(guān)系,而隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展,基于社會(huì)問題的會(huì)計(jì)研究,已然成為當(dāng)代和未來會(huì)計(jì)研究發(fā)展的趨勢。

3.2 社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀

美國的《幸?！冯s志曾對排名前500名大公司進(jìn)行調(diào)查,結(jié)果表明:1971年時(shí)只有29家公司公布有關(guān)社會(huì)資料,到了1976年數(shù)量則達(dá)到了456家,占比達(dá)到91%;而Ernst對《財(cái)星》雜志中排名前500名的大公司進(jìn)行研究指出,在年度報(bào)表中披露社會(huì)衡量方面資料的企業(yè)數(shù)量在逐年增加。但就目前實(shí)際情況而言,美國企業(yè)公布的社會(huì)資料中絕大多數(shù)是有關(guān)治理環(huán)境污染的,尚未有企業(yè)公布內(nèi)容完整的社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)報(bào)表;德國也僅有20家最大的公司會(huì)定期公布社會(huì)報(bào)告。在德意志殼牌石油公司公布的“社會(huì)年度報(bào)告”中,經(jīng)濟(jì)和社會(huì)數(shù)據(jù)結(jié)合在一起,從而為公司規(guī)定了具體的經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)福利目標(biāo)。1970年以來,日本對企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)開展了廣泛的研究,包括對社會(huì)成本信息進(jìn)行計(jì)量和揭示的方法研究,關(guān)于企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)原則、假設(shè)研究,關(guān)于社會(huì)對社會(huì)責(zé)任信息要求的研究以及關(guān)于社會(huì)責(zé)任審計(jì)方面的研究。1977年法國頒布的法律中要求雇員超過750人的組織,都要編制社會(huì)資產(chǎn)負(fù)債表,要求對企業(yè)履行的社會(huì)責(zé)任情況用貨幣金額衡量。在1982年,法律要求的人數(shù)擴(kuò)大到超過300人的企業(yè)。法國政府頒布的這項(xiàng)法律要求社會(huì)資產(chǎn)負(fù)債表中所揭示的信息應(yīng)包含,勞動(dòng)力報(bào)酬、補(bǔ)貼、安全情況和其它工作條件、訓(xùn)練、家庭生活條件等詳細(xì)具體情況。這些信息主要側(cè)重于職工方面的信息,揭示范圍較窄,反映出法國社會(huì)中的社會(huì)福利主義傾向。其他如奧地利、新西蘭、瑞典等國家在建立社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)方面也都進(jìn)行了大量的嘗試,但其側(cè)重點(diǎn)在公司與其員工的關(guān)系,公布的信息也主要圍繞就業(yè)、薪金、健康和安全等方面。1976年開始,英國一些大型企業(yè)編制了增值表,其目的在于改進(jìn)公司的態(tài)度、精神和行為。

上世紀(jì)80年代初,在Marx關(guān)于“簿記向社會(huì)簿記轉(zhuǎn)化”的思想啟迪下,我國開始研究社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì),并在借鑒西方社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行探索。1988年,閻達(dá)五教授在其編著的《社會(huì)會(huì)計(jì)》一書中對我國社會(huì)會(huì)計(jì)制度的建立、核算體系等進(jìn)行了系統(tǒng)闡述。1995年,國家財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第X號——職工福利(征求意見稿)》,2006年,國家財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》,而在2014年修訂后,職工薪酬的范圍進(jìn)一步延伸到了離職后福利。

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