價值鏈會計研究發(fā)展述評

價值鏈會計研究發(fā)展述評

趙 艷

價值鏈會計研究是價值鏈管理理論與會計的有機結(jié)合，其目的是用會計的方法和技術(shù)提高價值鏈管理的水平。研究者對價值鏈會計的基本理論問題、管理框架的研究形成了共識，各個環(huán)節(jié)的實務(wù)研究也有涉及。目前研究存在的主要問題是層級價值鏈研究充分，網(wǎng)絡(luò)價值鏈等研究不足；內(nèi)部價值鏈研究充分，價值鏈聯(lián)盟研究不足；成本研究充分，價值研究不足。未來應(yīng)根據(jù)價值鏈不同類型進行針對性研究，重視價值創(chuàng)造的研究，開展基于價值鏈聯(lián)盟的相關(guān)會計研究。

價值鏈會計 評價 展望

價值鏈的理念由管理大師Michael E.Porter在1985年提出，最初應(yīng)用于單個企業(yè)的經(jīng)營活動。經(jīng)過30年的發(fā)展，價值鏈已形成獨特的管理體系，廣泛應(yīng)用于組織管理實踐之中，成為組織提高競爭優(yōu)勢的重要工具。會計作為組織管理的重要組成部分，一方面受到管理理論的影響，另一方面也是將管理理論運用于實踐的重要工具?；趦r值鏈管理的會計研究是價值鏈管理理論與會計的有機結(jié)合，其目的是用會計的方法和技術(shù)提高價值鏈管理的水平。截至目前，價值鏈管理已與眾多會計領(lǐng)域進行了結(jié)合，如成本管理、績效評價、預(yù)算管理、會計核算等。本文對相關(guān)研究進行分析評價，著重分析現(xiàn)有研究存在的問題與不足，對未來方向進行展望。

一、學(xué)科定位研究述評

1. 融合會計論與管理會計論

融合會計論認為會計應(yīng)以價值管理為中心，拓展會計管理對象的外延，構(gòu)建以價值鏈為載體，以事中實時控制為中心，融傳統(tǒng)財務(wù)會計與管理會計于一體的價值鏈會計（閻達五，2003）。在該種觀點下，價值鏈會計并非會計的分支學(xué)科，而是傳統(tǒng)會計管理在價值鏈理論下的延伸。與傳統(tǒng)會計的區(qū)別在于，價值鏈會計實施的范圍是價值鏈條上的所有組織，價值鏈會計管理的對象是價值鏈條上的價值運動（李百興，2003），包括價值核算、分析、創(chuàng)造和分配。

管理會計論認為價值鏈會計的核心是對價值鏈的實時控制和管理。因此價值鏈會計是傳統(tǒng)管理會計在價值鏈理論下的延伸，屬于管理會計的范疇，是戰(zhàn)略管理會計的進一步發(fā)展（魏光，2005；李曉靜，2007）。

2.觀點評析

價值鏈管理中，組織管理的邊界由組織內(nèi)跨越到組織外。價值鏈管理的有效實施有賴于組織間的通力協(xié)作，組織間協(xié)作的維系依靠的是組織間的合同契約和關(guān)系契約。組織間合同契約和關(guān)系契約顯然不同于組織內(nèi)，其核算、控制和管理也將有別于組織內(nèi)，因此需要財務(wù)會計、管理會計等多學(xué)科融合應(yīng)用。實際上，價值鏈會計就是引領(lǐng)傳統(tǒng)會計跨越組織邊界，實施的組織間的價值管理。因此，價值鏈會計不是管理會計的分支學(xué)科，而是財務(wù)會計和管理會計等學(xué)科的融合。

二、基本理論問題研究述評

1.價值鏈會計的內(nèi)涵

從價值鏈會計的本質(zhì)去闡釋，業(yè)內(nèi)公認的是閆達五教授（2003）提出的價值鏈會計的概念：價值鏈會計是對企業(yè)價值信息及其背后深層次關(guān)系的研究。其內(nèi)涵包括三個層次：一是價值信息的收集、加工、存儲、提供和利用；二是運用價值信息對價值鏈進行管理和控制，保證價值鏈合規(guī)高效地運轉(zhuǎn)；三是為企業(yè)創(chuàng)造最大化的價值增值，并進行分配。從價值鏈的運作過程去定義，價值鏈會計是以市場和客戶需求為導(dǎo)向，以核心企業(yè)為龍頭，以價值鏈的整體增值為根本目標(biāo)，以協(xié)同商務(wù)、協(xié)同競爭和多贏原則為運作模式，運用信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，實現(xiàn)對價值鏈上物流、信息流和資金流有效規(guī)劃和控制的一種管理活動（李百興，2003）。雖然采用不同的定義方式，但是研究者對于價值鏈的內(nèi)涵詮釋是相同的。

2.價值鏈會計的研究對象

從總體上分析，價值鏈會計研究對象是價值鏈條上的所有價值信息，涵蓋組織內(nèi)部和外部（閻達五，2003；尹美群和胡國柳，2004；綦好東和楊志強，2005）。深入具體分析，價值鏈會計研究對象為價值鏈條上各價值增值單元的價值活動（于富生和張敏，2008）。還有一種模塊化研究的思想，將價值鏈分解為若干價值模塊，由核心企業(yè)和配套企業(yè)組成價值聯(lián)盟。對于核心企業(yè)，價值鏈會計提供價值模塊整合信息；對于配套企業(yè)，價值鏈會計提供價值需求信息（程宏偉等，2007）。

3.價值鏈會計的目標(biāo)

價值鏈會計的目標(biāo)為：疏通信息傳遞渠道，調(diào)整價值鏈條及組織間關(guān)系，創(chuàng)造最大化的價值增值（閻達五，2003；綦好東和楊志強，2005；于富生和張敏，2008）。創(chuàng)造最大化價值增值要以滿足顧客需求為核心（尹美群和胡國柳，2004）。以顧客需求為導(dǎo)向的價值鏈和組織間關(guān)系調(diào)整是指通過價值鏈條的構(gòu)建和動態(tài)調(diào)整，獲得整個價值鏈的低成本或差異化的競爭優(yōu)勢，從而實現(xiàn)價值聯(lián)盟的共贏（李百興，2003）?；谀K化的價值鏈會計雖然從模塊化的視角進行會計研究，但其研究目標(biāo)仍然是為價值模塊的分工及動態(tài)調(diào)整提供信息（程宏偉等，2007），與基于鏈條的價值鏈會計目標(biāo)在實質(zhì)上是相同的。

4.價值鏈會計假設(shè)

依據(jù)價值鏈管理的特點，對傳統(tǒng)會計假設(shè)進行“重新詮釋”：一是會計主體假設(shè)。有單主體和雙主體的爭論。單主體論以價值鏈聯(lián)盟（朱湘平，2007）或本企業(yè)（駱從艷，2005；廖小琴，2007）作為會計主體。雙主體論將價值鏈聯(lián)盟和本企業(yè)同時作為會計主體（李曉兵，2006；于富生和張敏，2008）。價值鏈聯(lián)盟由多個“本企業(yè)”構(gòu)成，目的是通過價值鏈協(xié)作實現(xiàn)共贏。因此在對本企業(yè)進行價值管理的同時，需對價值鏈聯(lián)盟實施必要的控制。任何一方面的缺失都不利于管理目標(biāo)的實現(xiàn)。故而，雙主體的假設(shè)更為適合。二是持續(xù)經(jīng)營和會計分期假設(shè)。價值鏈聯(lián)盟的組建以項目為基礎(chǔ)，項目完成，聯(lián)盟隨之解體。因此以項目存續(xù)期作為時間假設(shè)更為恰當(dāng)。此外，由于信息技術(shù)發(fā)展，實時控制成為可能，實時報告的方式將有利于提升價值鏈管理的效果。三是貨幣計量假設(shè)。價值鏈會計是對價值鏈條上所有價值信息的管理，包括貨幣和非貨幣性的價值信息。因此應(yīng)采用貨幣為主、非貨幣計量為輔的計量方式。

5.價值鏈會計職能

價值鏈會計具備傳統(tǒng)會計管理的基本職能，如預(yù)測、核算、控制等，核心職能是實時評價反映與多維立體控制。價值鏈會計職能的履行需要結(jié)合價值鏈管理的特點，從信息流、物流、資金流進行深入分析。對于信息流，價值鏈會計將從行業(yè)內(nèi)甚至跨行業(yè)的高度研究客戶集群分布，產(chǎn)品價值差異等，“這一鏈條的會計工作的基本職能將演變?yōu)閿?shù)據(jù)采集、挖掘、分析與處理過程”（尹美群和胡國柳，2004）。對于資金流，則是對資金流的跟蹤反饋，從而把握資金的流量、流速，對資金鏈的斷裂進行預(yù)警，對資金流的未來流向進行預(yù)測。對于實物流，則是了解產(chǎn)品設(shè)計、制造計劃、業(yè)務(wù)流程重構(gòu)等。

6.價值鏈會計要素

將價值鏈條上的價值信息納入，拓展會計要素的外延。如資產(chǎn)，除傳統(tǒng)資產(chǎn)外，還應(yīng)包括人力資產(chǎn)、市場占有度等；再如費用，除傳統(tǒng)費用外，還應(yīng)包括機會成本和質(zhì)量成本等。

三、價值鏈會計管理框架研究述評

1. 時空維度構(gòu)建的管理框架

閻達五（2003）提出從時空兩個維度搭建價值鏈會計的管理框架。該思路的特點是，運用價值鏈管理理論去改造原來的會計理論。即依據(jù)會計管理的時間序列，拓展會計管理的時空維度，實現(xiàn)價值鏈管理與會計的融合?？臻g上，將單個企業(yè)擴至價值鏈聯(lián)盟，核算和管理參與價值創(chuàng)造的全部生產(chǎn)要素，包括傳統(tǒng)會計不予考慮的人力資源價值、組織間關(guān)系等。時間上，以實時控制為核心，進行事前預(yù)算管理、事中實時控制、事后考評管理。

在此基礎(chǔ)上，尹美群、胡國柳（2004）構(gòu)建了價值鏈會計的管理框架圖，提出按資金流、物流、信息流進行會計事前、事中和事后管理。其中，事前管理包括價值鏈的設(shè)計與構(gòu)建，價值鏈的預(yù)測、決策和預(yù)算；事中管理包括價值鏈的損益核算、報告及實時控制；事后管理包括價值鏈的業(yè)績考核與評價、利益分配與激勵和內(nèi)部審計。該框架融合了財務(wù)會計、管理會計和內(nèi)部審計的內(nèi)容，實現(xiàn)基于價值鏈的會計管理。

于富生、張敏（2008）從縱向、橫向和內(nèi)部價值鏈的角度對價值鏈會計的事前、事中、事后管理進行了設(shè)計。其中，事前階段包括預(yù)測、決策、預(yù)算三個環(huán)節(jié)，事中包括實時控制和成本管理兩部分，事后為業(yè)績評價。對縱向價值鏈的管理主要解決組織間的合作共贏問題；對橫向價值鏈的研究主要解決競爭目標(biāo)和競爭策略確定的問題；對內(nèi)部價值鏈的研究則是根據(jù)組織內(nèi)外情況，研判本企業(yè)的行動方案。可以看出，該框架的設(shè)計更加側(cè)重價值鏈管理與管理會計的融合。

2.模塊化思想下的信息運行機制

進行價值鏈聯(lián)盟價值信息的核算和管理，需要用到聯(lián)盟內(nèi)各企業(yè)的價值信息。這些信息如何選擇、搜集、使用和共享是價值鏈會計實現(xiàn)的關(guān)鍵。程宏偉等（2007）依據(jù)模塊化思想，構(gòu)建了網(wǎng)狀鏈的價值鏈會計信息運行機制。該機制首先把會計主體分為價值鏈聯(lián)盟和聯(lián)盟中各企業(yè)。其次，把價值鏈中的信息區(qū)分為通用信息與專用信息，通用信息由價值鏈聯(lián)盟共享，專用信息由各企業(yè)單獨享有。再次，各企業(yè)構(gòu)建實體會計系統(tǒng)，由通用信息系統(tǒng)和專用信息系統(tǒng)組成。每類企業(yè)的通用信息子系統(tǒng)通過標(biāo)準(zhǔn)接口與價值鏈聯(lián)盟信息系統(tǒng)連接在一起，構(gòu)成價值鏈聯(lián)盟會計信息系統(tǒng)。聯(lián)盟內(nèi)各企業(yè)借助通用信息進行價值管理。第四，通過制定信息運行規(guī)則、簽訂信息披露契約等方式保障價值鏈聯(lián)盟會計信息系統(tǒng)的運行，減少企業(yè)的機會主義行為。

上述運行機制為價值鏈聯(lián)盟價值信息的核算和管理提供了思路和借鑒。通過價值信息的區(qū)分，既為價值鏈聯(lián)盟信息資源整合提供了可行性，又使聯(lián)盟內(nèi)各企業(yè)保持了適度的獨立性，符合價值鏈聯(lián)盟既協(xié)作又相對獨立的特征。未來需要深入研究的主要問題是通用信息和專用信息的區(qū)分問題，即哪些信息共享，哪些信息專有。

四、價值鏈會計實務(wù)領(lǐng)域研究述評

價值鏈會計的實務(wù)研究領(lǐng)域主要包括預(yù)算管理、實時控制、會計核算、績效評價、成本管理等。其中，價值鏈思想在成本管理中的研究和應(yīng)用最為深入和全面，已形成戰(zhàn)略成本管理較為系統(tǒng)的研究體系，對此，本文不再做詳細評價。

1.預(yù)算管理

基于價值鏈的預(yù)算管理的研究主要集中在企業(yè)內(nèi)部價值鏈，價值鏈聯(lián)盟的預(yù)算管理涉及較少。

（1）企業(yè)內(nèi)部價值鏈的預(yù)算管理

一是基于價值鏈的預(yù)算管理框架的構(gòu)建。張瑞君等（2006）運用信息技術(shù)，構(gòu)建基于價值鏈的動態(tài)預(yù)算管理的基本框架。該框架以戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向、以價值增值活動為驅(qū)動、以全程動態(tài)為前提進行了三方面的改進：一是預(yù)算管理與ERP系統(tǒng)集成，為動態(tài)預(yù)算管理提供技術(shù)平臺；二是多維預(yù)算體系構(gòu)建，該體系由以價值活動為驅(qū)動的多維元素構(gòu)成；三是設(shè)計了模型化的預(yù)算編制循環(huán)。在此基礎(chǔ)上，張瑞君等（2008）構(gòu)建了基于價值鏈的預(yù)算管理的信息協(xié)同機制，消除橫向、縱向價值鏈的信息不對稱問題，并采用案例分析的方式進行了實證檢驗。

二是預(yù)算內(nèi)容的研究。多建議將價值鏈理論與作業(yè)管理相結(jié)合運用于預(yù)算管理的編制（古繼洪等，2007；吳孟珠等，2008）。預(yù)算內(nèi)容通常包括作業(yè)中心預(yù)算如技術(shù)開發(fā)作業(yè)中心預(yù)算、生產(chǎn)作業(yè)中心預(yù)算，也包括其他預(yù)算如管理費用預(yù)算、價值增值預(yù)算等。

三是案例研究。如殷建紅等（2008）以中國網(wǎng)通為例對基于價值鏈的預(yù)算管理系統(tǒng)構(gòu)建的研究，余華飛（2013）從價值鏈視角對鋼鐵企業(yè)全面預(yù)算管理的研究，代明（2016）以煙草業(yè)為例對基于價值鏈的商業(yè)企業(yè)預(yù)算體系的研究。

（2）價值鏈聯(lián)盟的預(yù)算管理

一是運行機制研究。聯(lián)盟內(nèi)企業(yè)通過簽訂協(xié)議，運用一定的協(xié)調(diào)機制，實現(xiàn)價值鏈聯(lián)盟的同步運作，形成包含信息流、物流、資金流的預(yù)算方案；建立信息平臺，提供信息共享和交流渠道，保證預(yù)算實現(xiàn)。（吳孟珠等，2008；毛麗紅，2010）。

二是預(yù)算內(nèi)容研究。多以制造業(yè)為例，認為聯(lián)盟預(yù)算包括基于供應(yīng)商的采購預(yù)算、基于顧客的銷售預(yù)算和售后服務(wù)預(yù)算等環(huán)節(jié)。（于富生和張敏，2008；毛麗紅，2010）。

2.會計核算

基于價值鏈的會計核算研究較少，并且較多集中在以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的成本核算中，就業(yè)務(wù)核算展開研究的只有寥寥數(shù)篇文章。現(xiàn)有的業(yè)務(wù)核算主要研究企業(yè)內(nèi)部價值鏈的會計核算。

一是對核算模式的研究。張瑞君等（2004）從企業(yè)內(nèi)部價值鏈視角構(gòu)建財務(wù)業(yè)務(wù)一體化的會計核算模式，并設(shè)計了動態(tài)會計平臺IT模型。具體思路是業(yè)務(wù)發(fā)生時，業(yè)務(wù)部門將業(yè)務(wù)單據(jù)保存在業(yè)務(wù)單據(jù)數(shù)據(jù)庫文件中。通過財務(wù)業(yè)務(wù)一體化模型將業(yè)務(wù)信息自動轉(zhuǎn)換為記賬憑證，并保存在記賬憑證數(shù)據(jù)庫文件中；當(dāng)組織需要財務(wù)或業(yè)務(wù)報表時，從共享數(shù)據(jù)庫中實時獲取信息，自動生成報表，從而提高管理的效率效果。

二是對核算流程的設(shè)計。李宇立（2007）分本企業(yè)和價值鏈聯(lián)盟構(gòu)建了價值鏈會計的操作模式。對于本企業(yè)，按照作業(yè)價值反映—流程刻畫—結(jié)果報告的步驟實施。對于價值鏈聯(lián)盟，提出由核心企業(yè)對價值鏈信息進行匯總、處理及發(fā)布，但是沒有提出實質(zhì)性的操作思路和建議。李莉等（2010）以作業(yè)鏈為核算對象，構(gòu)建本企業(yè)價值鏈的核算過程，具體為：確認作業(yè)—設(shè)置作業(yè)類賬戶—實時核算作業(yè)成本價值和顧客價值—實時報告核算結(jié)果。

三是對于價值計量的研究。價值的最終實現(xiàn)有賴于顧客的認同，因此應(yīng)以顧客價值或產(chǎn)出價值作為價值鏈聯(lián)盟內(nèi)各企業(yè)價值計量的基準(zhǔn)（陳正林，2006）。

四是會計報告的設(shè)計。多數(shù)是對企業(yè)內(nèi)部價值鏈會計報告的研究，提出應(yīng)在會計報告中增加作業(yè)增值、流程增值和總體增值的信息，融入人力資產(chǎn)等要素（廖小琴，2007；張延振，2005）。李宇立（2007）提出企業(yè)和價值鏈聯(lián)盟雙主體報告，企業(yè)的會計報告包括對內(nèi)部價值鏈資源配置狀況的說明、運行效率和效果的評價；價值鏈聯(lián)盟的會計報告則包括對聯(lián)盟價值增值幅度、成員企業(yè)增值貢獻率和資源分布情況的說明。

未來，需要深入研究兩部分內(nèi)容：一是基于價值鏈聯(lián)盟的會計核算和報告；二是借鑒人力資源會計、核心競爭力會計等研究成果探索如何將人力資源、核心能力等價值要素納入價值鏈會計核算的范疇。

3.實時控制

價值鏈會計的核心是事中實時控制。所謂實時控制，是指利用現(xiàn)代信息技術(shù)的控制方法，對組織內(nèi)外資金流、物流、信息流進行實時監(jiān)控。目的是對于運營中的異常情況進行預(yù)警和反應(yīng)，控制風(fēng)險，實現(xiàn)價值增值。

（1）企業(yè)內(nèi)部價值鏈的實時控制

首先，以信息技術(shù)作為實時控制的技術(shù)基礎(chǔ)。構(gòu)建IT環(huán)境，包括計算機硬軟件、網(wǎng)絡(luò)、數(shù)據(jù)庫等。信息環(huán)境的構(gòu)建以價值鏈為導(dǎo)向，需要與業(yè)務(wù)流程，財務(wù)流程有機融合（張瑞君等，2004；王定迅，2009）。其次，設(shè)計實時控制模式。兩種思路：一是實施財務(wù)業(yè)務(wù)一體化模式（張瑞君，2004；郭夢龍,2005），在會計核算基礎(chǔ)上實現(xiàn)對業(yè)務(wù)的實時控制。二是事項法的思路（于富生和張敏，2008；毛麗紅，2010），以作業(yè)活動作為信息收集的最小細胞，對作業(yè)活動中的物流、資金流等價值信息進行實時采集，然后從作業(yè)層、管理層、戰(zhàn)略層三個層次實現(xiàn)對價值鏈各環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)與控制。再次，進行會計組織變革。由于價值鏈管理下組織管理的扁平化，因此應(yīng)建立扁平化的會計組織（艾建明，2011）。第四，構(gòu)建實時控制的方法，主要采用作業(yè)基礎(chǔ)的預(yù)算控制方式。

除上述的問題外，稅改之前建筑企業(yè)在計算營業(yè)稅時，所根據(jù)的主營業(yè)務(wù)是含稅收入，而稅改之后的主營業(yè)務(wù)收入為不含稅收入，增值稅被獨立出來。因此，財務(wù)指標(biāo)也會受到一定的影響。

（2）價值鏈聯(lián)盟的實時控制

一是控制機理研究。戴瑋煒（2007）認為價值鏈聯(lián)盟會計實時控制是一個人機結(jié)合，前饋—反饋復(fù)合控制系統(tǒng)，其控制機理是：前饋階段,探測組織間依存度、可持續(xù)發(fā)展度的變化；分析階段，實時評價其對價值增值可能產(chǎn)生的影響；反饋階段，對價值鏈聯(lián)盟的協(xié)同度、共享度、互補度實時監(jiān)控，發(fā)現(xiàn)異常；校正階段，從控制環(huán)境、企業(yè)能力等方面評價價值增值的變化；執(zhí)行階段，從協(xié)商交涉、價值鏈調(diào)整等方面進行控制調(diào)整，并動態(tài)跟蹤，保證控制目標(biāo)實現(xiàn)。

二是控制內(nèi)容和方式研究。于富生和張敏（2008）認為價值鏈聯(lián)盟實時控制的內(nèi)容主要限于聯(lián)盟協(xié)議規(guī)定的事項。其控制的主要內(nèi)容是導(dǎo)致聯(lián)盟目標(biāo)不能實現(xiàn)的因素，包括關(guān)系風(fēng)險和運行風(fēng)險。關(guān)系風(fēng)險指合作企業(yè)不以期望方式履行聯(lián)盟承諾的風(fēng)險。運行風(fēng)險指非關(guān)系風(fēng)險導(dǎo)致聯(lián)盟目標(biāo)不能實現(xiàn)的風(fēng)險因素，如環(huán)境因素、政策因素等。實時控制的主要方式是：審慎選擇合作伙伴，簽訂詳盡、嚴(yán)密的合作協(xié)議，相互信任與溝通。實時控制的信息平臺應(yīng)以XBRL技術(shù)為基礎(chǔ)構(gòu)建（趙艷，2004）。

實時控制研究存在的主要問題是，不論是本企業(yè)價值鏈還是價值鏈聯(lián)盟都未對物流、資金流和信息流提出針對性的控制框架和控制措施。

4.績效評價

戰(zhàn)略決策及運營方式的轉(zhuǎn)變，必然影響組織績效評價。績效評價從本企業(yè)和價值鏈聯(lián)盟角度分別進行，采用財務(wù)和非財務(wù)指標(biāo)、定性與定量指標(biāo)結(jié)合的方式。

此類研究最為常見，基本形成了使用EVA和平衡計分卡進行績效評價的方式，設(shè)計了產(chǎn)銷率、產(chǎn)需率、準(zhǔn)時交貨率等業(yè)績評價指標(biāo)，采用財務(wù)和非財務(wù)指標(biāo)結(jié)合方式對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、技術(shù)研發(fā)等方面進行業(yè)績評價（唐紅霞，2004；池海文，2007；王緒增，2010；周慧，2013）。

（2）價值鏈聯(lián)盟的績效評價

現(xiàn)有研究多從供應(yīng)商、顧客和聯(lián)盟企業(yè)之間關(guān)系協(xié)調(diào)三方面進行指標(biāo)設(shè)計。代表性研究有：一是唐紅霞（2004）從產(chǎn)業(yè)環(huán)境、目標(biāo)廠商、聯(lián)盟廠商及聯(lián)盟間信任關(guān)系四個方面構(gòu)建戰(zhàn)略聯(lián)盟績效評價體系，但二級指標(biāo)的設(shè)計缺乏操作性。二是于富生和張敏（2008）從產(chǎn)品價格、產(chǎn)品質(zhì)量、交貨情況、研發(fā)能力四方面建立了基于供應(yīng)商價值鏈的業(yè)績評價指標(biāo)體系，從顧客服務(wù)能力、營銷能力和信息共享能力三面建立了基于銷售商價值鏈的業(yè)績評價指標(biāo)體系，設(shè)計定量指標(biāo)（如節(jié)點企業(yè)產(chǎn)需率）和定性指標(biāo)（如信息共享度）對價值鏈各節(jié)點企業(yè)間協(xié)作關(guān)系進行評價。

（3）案例分析

使用價值鏈理論對不同行業(yè)進行績效評價的研究。國外 Yilmaz等（2006）將價值鏈分析用于旅游業(yè)的績效評價，Amit等（2006）將基于價值鏈的績效評價應(yīng)用于酒店服務(wù)行業(yè)。 國內(nèi)， 陳偉等（2009）將價值鏈績效評價應(yīng)用于裝備制造業(yè)；劉冰等（2011）基于價值鏈理論設(shè)計了大型零售企業(yè)績效評價體系；陳凌（2012）研究了基于價值鏈的商業(yè)銀行個人業(yè)務(wù)績效評價方法；劉桂橋（2013）研究了基于價值鏈的食品企業(yè)績效評價體系；于兆河（2015）將價值鏈分析運用到房地產(chǎn)行業(yè)，構(gòu)建了房地產(chǎn)企業(yè)績效評價體系。

可以看出，績效評價是研究比較充分的領(lǐng)域，存在的主要問題是重本企業(yè)績效評價，輕價值聯(lián)盟；重局部評價，輕整體評價。

五、研究評價與展望

1.研究評價

目前對價值鏈會計的基本理論問題和理論框架的研究形成了共識。各個實務(wù)環(huán)節(jié)的研究都有涉及，有些已經(jīng)比較深入，如績效評價、作業(yè)管理等。存在的主要問題是：

（1）價值鏈可以分為短距離市場價值鏈、層級價值鏈、準(zhǔn)層級價值鏈和網(wǎng)絡(luò)價值鏈（Humphrey和Schmitz，2002）。目前的研究多默認為層級價值鏈或準(zhǔn)層級價值鏈，對于網(wǎng)絡(luò)價值鏈、短距離市場價值鏈的研究不足。

（2）價值鏈會計各部分研究比較零散，整個應(yīng)用研究不成體系。

（3）企業(yè)內(nèi)部價值鏈會計研究充分，但是針對價值鏈聯(lián)盟的研究涉及較少，未能突破傳統(tǒng)會計的框框。正如任浩（2012）提到的，管理研究基本只關(guān)注了以獨立企業(yè)組織為單位的點、鏈、網(wǎng)的關(guān)系，企業(yè)組織的箱體似乎又被關(guān)閉了。也就是組織間的管理研究不足。

（4）對價值鏈管理下會計組織形式、會計核算模式和實時控制的研究不足。

（5）重視成本管理，忽視價值創(chuàng)造。價值鏈管理的核心是價值創(chuàng)造，但是現(xiàn)有研究多從作業(yè)成本管理的角度入手，進行成本管控，對于價值的研究不足。

2.未來展望

(1)根據(jù)價值鏈的不同類型，開展針對性的研究，尤其是網(wǎng)絡(luò)價值鏈。

(2)開展基于價值鏈聯(lián)盟的會計研究，實施資金流、物流和信息流的價值管理。主要是資金流的管理和控制，“如何保證流動的資金在數(shù)量上達到最大,在流速上順暢無阻,并在各節(jié)點之間合理分配,達到多方共贏的局面,是維系價值鏈聯(lián)盟的關(guān)鍵（閻達五，2004）?！?/p>

(3)開展價值鏈條上各行為主體行為價值的研究。價值創(chuàng)造的本源是價值鏈條上的行為主體，因此應(yīng)關(guān)注行為主體在價值鏈條搭建、實施過程中的行為價值信息，并構(gòu)建相應(yīng)的分析、評價體系。尤其是重視對行為主體核心競爭力、動態(tài)能力的分析評價。

(4)深入研究價值鏈管理模式下會計組織的變革，會計核算模式的優(yōu)化以及實時控制的實現(xiàn)問題。

(5)重視價值創(chuàng)造的研究。價值鏈管理下，新創(chuàng)造的價值主要表現(xiàn)為聯(lián)系價值、協(xié)同價值、商譽價值等。如何對這些價值進行核算、分析、評價是未來研究的重點。

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山東軟科學(xué)研究計劃2014RKC21002階段性成果

作者單位：中國海洋大學(xué)管理學(xué)院