對(duì)于資產(chǎn)評(píng)估與會(huì)計(jì)計(jì)量中的公允價(jià)值應(yīng)用研究

劉陽(yáng)燕

（廣西科技師范學(xué)院，廣西 來(lái)賓 546199）

對(duì)于資產(chǎn)評(píng)估與會(huì)計(jì)計(jì)量中的公允價(jià)值應(yīng)用研究

劉陽(yáng)燕

（廣西科技師范學(xué)院，廣西 來(lái)賓 546199）

在會(huì)計(jì)和資產(chǎn)評(píng)估等專業(yè)領(lǐng)域，雖然都廣泛運(yùn)用公允價(jià)值這一專業(yè)術(shù)語(yǔ)。但是在實(shí)踐中，在不同的領(lǐng)域，公允價(jià)值的應(yīng)用意義還是存在很大的區(qū)別。筆者從分析資產(chǎn)評(píng)估和會(huì)計(jì)計(jì)量中公允價(jià)值的關(guān)系，希望能夠促進(jìn)公允價(jià)值在資產(chǎn)評(píng)估以及會(huì)計(jì)計(jì)量領(lǐng)域中更好的發(fā)揮作用。

公允價(jià)值；資產(chǎn)評(píng)估；會(huì)計(jì)

在上個(gè)世紀(jì)70年代，公允價(jià)值理論才被提出作為對(duì)公平交易市場(chǎng)的價(jià)值確認(rèn)。它發(fā)揮的作用，主要是通過(guò)反映資產(chǎn)以及負(fù)債的各種動(dòng)態(tài)變化，為決策者的決策提供了一定的理論基礎(chǔ)。所以，在會(huì)計(jì)技術(shù)屆公允價(jià)值被人們廣泛關(guān)注，同時(shí)在資產(chǎn)評(píng)估界的人們也積極關(guān)注公允價(jià)值的作用。但是，在這兩個(gè)不同的領(lǐng)域，公允價(jià)值所體現(xiàn)和代表的意義既有聯(lián)系也有區(qū)別。筆者主要是探討二者之間的異同點(diǎn)，做比較分析。

在施行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，實(shí)現(xiàn)了全面引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，這也是它的最主要的變化。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的很多領(lǐng)域都使用了公允價(jià)值，比如在投資性房地產(chǎn)以及債務(wù)重組和金融工具、非貨幣性交易等領(lǐng)域。這個(gè)主要變化給資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)帶來(lái)了利益，拓寬了原本的資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)的業(yè)務(wù)渠道和來(lái)源。所以，只有弄清楚資產(chǎn)評(píng)估同會(huì)計(jì)中公允價(jià)值的關(guān)系，才會(huì)更好的使得資產(chǎn)評(píng)估服務(wù)于會(huì)計(jì)需要。

一、公允價(jià)值應(yīng)用于會(huì)計(jì)計(jì)量中的現(xiàn)狀分析

公允價(jià)值的計(jì)量模式雖然在國(guó)際會(huì)計(jì)界得到了廣泛的運(yùn)用, 公允價(jià)值計(jì)量屬性在我國(guó)運(yùn)用的法律地位被正式確立之后,上市企業(yè)現(xiàn)在已經(jīng)全面進(jìn)入公允價(jià)值運(yùn)用的實(shí)踐階段,其他非上市企業(yè)也將會(huì)重視公允價(jià)值的運(yùn)用。

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,公允價(jià)值的運(yùn)用不僅僅適用于初始計(jì)量,還進(jìn)一步適用于持有期間的持續(xù)計(jì)量,而此階段的計(jì)量大多是在沒(méi)有市場(chǎng)交易的情況下進(jìn)行的，大大超出了交易范圍。由此看來(lái)會(huì)計(jì)越來(lái)越離不開公允價(jià)值，在會(huì)計(jì)計(jì)量中也把公允價(jià)值計(jì)量作為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的目的。歷史成本具有可靠性、準(zhǔn)確性以及客觀性等一般特點(diǎn)，也反映出會(huì)計(jì)信息是能夠積極影響決策的。依靠這些，使用財(cái)務(wù)報(bào)告的人員就能夠得到更好的信息服務(wù)。公允價(jià)值計(jì)量主要是交易雙方形成的市場(chǎng)價(jià)值的商業(yè)判斷。如果處于理想狀態(tài)下的市場(chǎng)正屬于完備狀態(tài)時(shí)候，這個(gè)時(shí)候的公允價(jià)值理論能夠準(zhǔn)確的反映價(jià)值量，這種效果也是人們所期望的會(huì)計(jì)信息科學(xué)準(zhǔn)確的作用于決策。如果處于非完備狀態(tài)下的市場(chǎng)，也就是說(shuō)此時(shí)的市場(chǎng)不活躍，甚至不存在市場(chǎng)。這個(gè)時(shí)候公允價(jià)值發(fā)揮作用主要是依靠模型進(jìn)行計(jì)量，所以如果數(shù)據(jù)來(lái)源不夠權(quán)威，就會(huì)使得公允價(jià)值的計(jì)量結(jié)果存在不可靠性，容易被人們所質(zhì)疑。在這種狀態(tài)下，進(jìn)行的公允價(jià)值確定很大程度上帶有認(rèn)為的主觀決策性，受到個(gè)人因素的影響比較深，所以形成的結(jié)論和實(shí)際并不相符。依靠所取得的數(shù)據(jù)，不只是影響會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)客觀性，而且可信度也大打折扣。

二、公允價(jià)值應(yīng)用于資產(chǎn)評(píng)估中的現(xiàn)狀分析

隨著公允價(jià)值在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用越來(lái)越廣泛，資產(chǎn)評(píng)估應(yīng)用于公允價(jià)值的確定時(shí)對(duì)其專業(yè)能力提出了更高的要求。公允價(jià)值作為一種市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)方式，主要是在市場(chǎng)信息的基礎(chǔ)上所形成的。所以并沒(méi)有其他的主體作為公允價(jià)值形成的基礎(chǔ)。在資產(chǎn)評(píng)估領(lǐng)域運(yùn)用公允價(jià)值，這也是對(duì)評(píng)估師這個(gè)職業(yè)隊(duì)伍人員提出了更高的要求。首先，作為一名評(píng)估師在運(yùn)用公允價(jià)值的時(shí)候需要了解其科學(xué)內(nèi)涵以及本質(zhì)，需要熟悉公允價(jià)值采用的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。在活躍市場(chǎng)的狀態(tài)下，公允價(jià)值就代表著市場(chǎng)價(jià)值。如果存在于不活躍的市場(chǎng)，這個(gè)時(shí)候進(jìn)行公允價(jià)值的確認(rèn)，需要參考類似的且在近期交易過(guò)的相類似的資產(chǎn)交易價(jià)格為依據(jù)，就需要比對(duì)同類資產(chǎn)或在近期交易的類似資產(chǎn)在市場(chǎng)中的價(jià)格或者選擇未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)計(jì)算公允價(jià)值。但是未來(lái)現(xiàn)金流量中的收益額、折現(xiàn)率和收益期限的確定通常是通過(guò)預(yù)測(cè)分析獲得，受較強(qiáng)的主觀因素和未來(lái)不可預(yù)見(jiàn)的影響，會(huì)導(dǎo)致在判斷時(shí)經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)不確定性。因此對(duì)按照公允價(jià)值來(lái)編制的評(píng)估報(bào)告提出了更高的要求。

因?yàn)榇嬖诘馁Y產(chǎn)類型不同，所以在相應(yīng)條件下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，需要運(yùn)用不同的公允價(jià)值計(jì)量方法，這些方法之間都存在這一定的不同。例如，金融工具以及投資性房地產(chǎn)這類比較活躍的市場(chǎng)交易資產(chǎn)，從市場(chǎng)信息中可以直接獲取公允價(jià)值。對(duì)于相比較而言不夠活躍的市場(chǎng)資產(chǎn)，比如廠房、機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)，獲取公允價(jià)值就需要參考其他類似的資產(chǎn)交易價(jià)格。另外，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量，根本沒(méi)有市場(chǎng)信息，所以需要借助科學(xué)的估計(jì)方法以及預(yù)期收益的現(xiàn)值之和來(lái)確定。

在交易雙方通過(guò)協(xié)議達(dá)成的交易價(jià)格基礎(chǔ)之上確定的公允價(jià)值數(shù)據(jù)，則是這種情況下最好的公允價(jià)值，所達(dá)成雙方都滿意的價(jià)格可以等同于公允價(jià)值的計(jì)量。

三、資產(chǎn)評(píng)估與會(huì)計(jì)計(jì)量中公允價(jià)值的異同分析

1、二者的相同點(diǎn)

資產(chǎn)評(píng)估的基本目標(biāo)就是公允價(jià)值。如果評(píng)估結(jié)果得不到公允，當(dāng)事人就不會(huì)接受，社會(huì)層面也不會(huì)去認(rèn)可。換句話說(shuō)，只有公允的結(jié)果才是合理的資產(chǎn)評(píng)估形成的有效結(jié)果。實(shí)現(xiàn)公允性，是資產(chǎn)評(píng)估人員最基本的職業(yè)能力和職業(yè)道德要求，同時(shí)也是資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)整體發(fā)展的立足之本。

在會(huì)計(jì)實(shí)踐中常常需要借助外部評(píng)估人員的服務(wù)，由評(píng)估人員提供專業(yè)的評(píng)估結(jié)果，在會(huì)計(jì)計(jì)量中比如無(wú)形資產(chǎn)、土地、投資性房地產(chǎn)、金融工具等公允價(jià)值這些會(huì)計(jì)要素的確定，都離不開評(píng)估人員提供的準(zhǔn)確的評(píng)估結(jié)果。為了實(shí)現(xiàn)科學(xué)、合理的評(píng)估，資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)一般選取比較明晰并且可把握的市場(chǎng)價(jià)值這一概念作為自己的公允價(jià)值實(shí)現(xiàn)的坐標(biāo)和衡量尺度。事實(shí)上，市場(chǎng)價(jià)值也發(fā)揮著這個(gè)方面的作用。同時(shí)，在會(huì)計(jì)行業(yè)中也廣泛使用公允價(jià)值，為了區(qū)分開在資產(chǎn)評(píng)估中的公允價(jià)值的含義，結(jié)合市場(chǎng)價(jià)值自身的特點(diǎn)，賦予公允價(jià)值新的定義。國(guó)際社會(huì)的資產(chǎn)評(píng)估界很好使用公允價(jià)值這一概念，是為了避免出現(xiàn)將會(huì)計(jì)中的公允價(jià)值當(dāng)作資產(chǎn)評(píng)估的基本目標(biāo)，他們更加喜歡使用市場(chǎng)價(jià)值概念。他們?cè)谶M(jìn)行衡量公允性的時(shí)候，主要是依據(jù)資產(chǎn)評(píng)估中的市場(chǎng)價(jià)值作為標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)資產(chǎn)評(píng)估進(jìn)行理解和準(zhǔn)確把握，充分認(rèn)識(shí)市場(chǎng)價(jià)值的重要作用，才能夠使其真正作為我們衡量的基本尺度和坐標(biāo)。人們可以根據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)資產(chǎn)評(píng)估所獲得的結(jié)果進(jìn)行相應(yīng)的分類，但是只有將其劃分為市場(chǎng)價(jià)值和非市場(chǎng)價(jià)值兩種類型，才是最為實(shí)用和有意義的。市場(chǎng)價(jià)值作為公允價(jià)值的基本表現(xiàn)形式，公允價(jià)值又是資產(chǎn)評(píng)估的基本目標(biāo)。在這樣的特定條件下，資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果即資產(chǎn)評(píng)估中的公允價(jià)值等同于會(huì)計(jì)中的公允價(jià)值。

2、二者的區(qū)別

（1）二者的前提條件不同。在會(huì)計(jì)范疇中的公允價(jià)值是在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的預(yù)期之上的資產(chǎn)計(jì)量屬性。主要是反映在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)中資產(chǎn)實(shí)際上的價(jià)值。而在資產(chǎn)評(píng)估中，公允價(jià)值不是單一的價(jià)值目標(biāo)而且還是屬于行為目標(biāo)，主要是引導(dǎo)資產(chǎn)評(píng)估的方向以及明確資產(chǎn)評(píng)估的真實(shí)目標(biāo)。

會(huì)計(jì)中的公允價(jià)值包含著持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)，而持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)又是企業(yè)會(huì)計(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的前提，必然也是企業(yè)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量預(yù)期交易的前提。而資產(chǎn)評(píng)估實(shí)質(zhì)上是一種中介性活動(dòng)，主要是依據(jù)多種假設(shè)，比如用于在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)前提下以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估，或者用于發(fā)生產(chǎn)權(quán)變動(dòng)、交易假設(shè)、公開市場(chǎng)假設(shè)以及清算假設(shè)等假設(shè)性活動(dòng)而開展的以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提的資產(chǎn)計(jì)價(jià)無(wú)法反映企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值時(shí)的估價(jià)行為。所以說(shuō)，資產(chǎn)評(píng)估得出的結(jié)果應(yīng)該和各種假設(shè)前提相一致，而不是單單和正常市場(chǎng)條件相適應(yīng)。也可以看出，公允價(jià)值在資產(chǎn)評(píng)估中的運(yùn)用范圍比在會(huì)計(jì)范疇中的內(nèi)涵和外延都更為廣闊。

（2）二者的市場(chǎng)條件不同。在會(huì)計(jì)中，相同資產(chǎn)在活躍市場(chǎng)上的公開報(bào)價(jià)是允價(jià)值的最好度量標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)范疇中的公允價(jià)值是存在于公平市場(chǎng)中的，所以它們形成發(fā)展的市場(chǎng)條件是良性的，遵循熟悉情況和自愿的要求，所以在同—地區(qū)、同一時(shí)點(diǎn)、具有活躍市場(chǎng)的相同資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)該相同或相差不大。相對(duì)于公平市場(chǎng)條件下的公允價(jià)值，在資產(chǎn)評(píng)估中的公允價(jià)值還存在于非市場(chǎng)條件下。如果說(shuō)存在于一個(gè)理想化的完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)條件下，各交易方的地位都是對(duì)等的，交易自愿并且都是理智進(jìn)行，交易的機(jī)會(huì)均等，時(shí)間充分。如果被評(píng)估的資產(chǎn)處于最佳狀態(tài)，則說(shuō)明資本存在市場(chǎng)價(jià)值。資產(chǎn)評(píng)估面對(duì)的資產(chǎn)形式多樣，市場(chǎng)條件復(fù)雜，所以說(shuō)在進(jìn)行評(píng)估的時(shí)候既可能是存在于正常市場(chǎng)條件也可能是非正常市場(chǎng)條件下的資產(chǎn)。它們的人物不是挑選在何種環(huán)境下進(jìn)行評(píng)估，而是追求評(píng)估結(jié)果同相應(yīng)的資產(chǎn)環(huán)境或者市場(chǎng)條件相適應(yīng)。所以說(shuō)公允價(jià)值的重要作用體現(xiàn)在資產(chǎn)評(píng)估中的綜合性比較強(qiáng)，這也是其自身抽象和概括性特征的體現(xiàn)。在資產(chǎn)評(píng)估中的公允價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)并一定要求企業(yè)作為持續(xù)經(jīng)營(yíng)。所以，會(huì)計(jì)中的公允價(jià)值包含于資產(chǎn)評(píng)估中的公允價(jià)值，是其一種典型的體現(xiàn)。

（3）公允價(jià)值的表現(xiàn)形式不同。作為一種組合計(jì)量屬性，會(huì)計(jì)范疇中的公允價(jià)值集合了歷史和現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)以及未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等等。在這個(gè)意義上，公允價(jià)值也是作為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)使用的，其概念較為籠統(tǒng)。公允價(jià)值沒(méi)有特定的時(shí)間導(dǎo)向，過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)都是可以的。依次劃分歷史成本被稱作為過(guò)去時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值，相應(yīng)現(xiàn)在的公允價(jià)值主要指的是現(xiàn)行成本以及市價(jià)，作為未來(lái)的公允價(jià)值主要是可預(yù)期實(shí)現(xiàn)的凈值和未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。公允價(jià)值在交換性質(zhì)上也不是固定的，既可以是實(shí)際的也可以是假定或者預(yù)期的交易。

四、結(jié)論

結(jié)合公允價(jià)值在資產(chǎn)評(píng)估以及會(huì)計(jì)計(jì)量中的發(fā)展現(xiàn)狀并且進(jìn)行對(duì)比，可以總結(jié)出：在這兩個(gè)領(lǐng)域中的公允價(jià)值的確定都存在于預(yù)期交易中，它們所采用的計(jì)量方法大體上一致。一般來(lái)講，在資產(chǎn)評(píng)估中形成的結(jié)果可以作為公允價(jià)值的會(huì)計(jì)值使用。也就是說(shuō)，通過(guò)公允價(jià)值實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)評(píng)估在會(huì)計(jì)計(jì)量中的運(yùn)用。我們國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展逐步走向成熟，公允價(jià)值的使用也走向合理性、科學(xué)性。在推廣公允價(jià)值的時(shí)候，也需要謹(jǐn)慎應(yīng)用，通過(guò)循序漸進(jìn)的方式，走向在成熟市場(chǎng)下的全面推廣使用。

[1] 姜楠,孫燕．會(huì)計(jì)中的公允價(jià)值與資產(chǎn)評(píng)估中的市場(chǎng)價(jià)值．經(jīng)濟(jì)研究參考,2007．(48)．

[2] 劉云波,李挺偉．公允價(jià)值與資產(chǎn)評(píng)估．中國(guó)資產(chǎn)評(píng)估,2007．(5)．

（責(zé)任編輯：孫 嘉）

2015年廣西科技師范學(xué)院科研項(xiàng)目（一般項(xiàng)目），項(xiàng)目編號(hào)：LZSZ2015B003。