外貿(mào)企業(yè)存貨審計(jì)實(shí)務(wù)思考

河海大學(xué)商學(xué)院 趙舒心 王飛

外貿(mào)企業(yè)存貨審計(jì)實(shí)務(wù)思考

河海大學(xué)商學(xué)院 趙舒心 王飛

目前外貿(mào)企業(yè)普遍面臨著業(yè)績(jī)壓力，必然也伴隨著財(cái)務(wù)虛假風(fēng)險(xiǎn)的增加。外貿(mào)企業(yè)從其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)到結(jié)算方式、業(yè)務(wù)流程，以及會(huì)計(jì)核算都和傳統(tǒng)的行業(yè)存在著很大的差異，必然導(dǎo)致其存貨審計(jì)也具有特殊性。本文結(jié)合在外貿(mào)企業(yè)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的存貨審計(jì)問題，總結(jié)了外貿(mào)企業(yè)的業(yè)務(wù)流程模式以及存貨的特殊性，對(duì)存貨審計(jì)提出了針對(duì)性的審計(jì)策略和技巧。

外貿(mào)企業(yè) 存貨審計(jì) 替代程序

伴隨全球市場(chǎng)需求持續(xù)萎縮、貿(mào)易保護(hù)主義盛行，國(guó)內(nèi)綜合成本的增加以及不斷深入的國(guó)家宏觀調(diào)控政策使得我國(guó)外貿(mào)企業(yè)面臨嚴(yán)峻的考驗(yàn)，如今外貿(mào)企業(yè)普遍面臨著業(yè)績(jī)壓力，必然也伴隨著財(cái)務(wù)存在虛假風(fēng)險(xiǎn)可能性增加。筆者在參與的一些主營(yíng)服裝出口的上市公司年報(bào)審計(jì)過程中，發(fā)現(xiàn)由于外貿(mào)企業(yè)的特殊經(jīng)營(yíng)流程和會(huì)計(jì)核算方式，其收入和往來款項(xiàng)以及存貨的會(huì)計(jì)核算均有別于其他企業(yè)。相應(yīng)地，也就要求審計(jì)對(duì)這些科目給予特別關(guān)注，而針對(duì)收入和應(yīng)收賬款的審計(jì)已經(jīng)有所研究，本文專門針對(duì)存貨審計(jì)提出一些意見和建議。外貿(mào)企業(yè)存貨審計(jì)如果只采用一般審計(jì)程序是行不通的，或者有些審計(jì)程序根本無法實(shí)施，或者實(shí)施的審計(jì)程序不能取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來合理確信存貨的真實(shí)性和完整性。因此，外貿(mào)企業(yè)的存貨審計(jì)應(yīng)該在采用傳統(tǒng)審計(jì)程序基礎(chǔ)上，兼顧其存貨流轉(zhuǎn)的特殊性，采用適當(dāng)?shù)奶娲鷮徲?jì)程序，以提高審計(jì)效率。本文在總結(jié)外貿(mào)企業(yè)存貨流轉(zhuǎn)模式和會(huì)計(jì)核算模式特殊性的基礎(chǔ)上，提出了一些具有針對(duì)性的審計(jì)策略和技巧。

一、外貿(mào)企業(yè)存貨流轉(zhuǎn)模式特殊性分析

目前外貿(mào)企業(yè)一般都以自營(yíng)核算，但是根據(jù)分析其業(yè)務(wù)性質(zhì)，實(shí)質(zhì)是一種代理業(yè)務(wù)，是用自營(yíng)方式操作的代理業(yè)務(wù)，即“假自營(yíng)、真代理”。在這一大前提下，會(huì)計(jì)賬面所反映的，很大程度上不是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，很多財(cái)務(wù)分析指標(biāo)已失去其真正意義。比如，外貿(mào)企業(yè)一般都不承擔(dān)生產(chǎn)環(huán)節(jié)，而是委托廠家生產(chǎn)，因此對(duì)于存貨而言，外貿(mào)企業(yè)通常是見票不見貨。此時(shí)再分析其存貨的生產(chǎn)效率沒有意義。即做代理的外貿(mào)企業(yè)，只是一個(gè)票據(jù)與款項(xiàng)的流轉(zhuǎn)中心，是一臺(tái)收匯機(jī)器、付款機(jī)器、退稅機(jī)器。筆者詳細(xì)分析和總結(jié)了外貿(mào)企業(yè)的業(yè)務(wù)流程以及存貨在外貿(mào)企業(yè)的流轉(zhuǎn)特征。

（一）外貿(mào)企業(yè)的業(yè)務(wù)流程首先外貿(mào)企業(yè)接單，是由國(guó)外公司先支付一定的貨款（掛賬預(yù)收賬款）；其次，業(yè)務(wù)員尋找合適的廠家進(jìn)行生產(chǎn)，一般都需要支付一定的貨款（掛賬預(yù)付賬款）；生產(chǎn)完成后直接由廠家報(bào)關(guān)出口，確認(rèn)收入（掛賬應(yīng)收賬款）；再次，由廠家開具增值稅發(fā)票，掛賬應(yīng)付賬款；最后辦理出口退稅、收匯或支付貨款。通過以上對(duì)其業(yè)務(wù)流程的分析可知，外貿(mào)企業(yè)實(shí)際上并沒有接觸存貨，沒有相關(guān)的生產(chǎn)過程，也沒有儲(chǔ)存存貨。因此，一般外貿(mào)企業(yè)基本沒有庫(kù)存，所有的數(shù)據(jù)都存在于紙面上。實(shí)物操作中都是貨物在工廠里包裝后裝箱，直接運(yùn)到港口走海運(yùn)或空運(yùn)，因此外貿(mào)企業(yè)沒有庫(kù)存商品，理論上庫(kù)存商品科目的余額應(yīng)該為零。但在實(shí)際中財(cái)務(wù)上庫(kù)存商品不是根據(jù)實(shí)物流轉(zhuǎn)做賬，而是根據(jù)發(fā)票入賬，因此往往庫(kù)存商品科目有余額。

（二）具體核算方式

（1）外貿(mào)企業(yè)在取得了生產(chǎn)企業(yè)開具的增值稅發(fā)票后，確認(rèn)相關(guān)存貨，掛賬應(yīng)付賬款：

借：庫(kù)存商品——自營(yíng)出口（xxx運(yùn)編號(hào)）應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口）——進(jìn)項(xiàng)稅額

貸：應(yīng)付賬款或銀行存款

（2）待取得出口報(bào)關(guān)單時(shí)，確認(rèn)收入，掛賬應(yīng)收賬款，并結(jié)轉(zhuǎn)成本，確認(rèn)應(yīng)收出口退稅：

借：應(yīng)收賬款——應(yīng)收外匯賬款（xxx運(yùn)編號(hào)）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——自營(yíng)出口

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——自營(yíng)出口

貸：庫(kù)存商品——自營(yíng)出口（xxx運(yùn)編號(hào)）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口）——進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）

由于在這個(gè)過程中，外貿(mào)企業(yè)實(shí)際并沒有接觸到存貨，僅僅是取得了廠家開具的增值稅專用發(fā)票，以及報(bào)關(guān)單等，而取得這兩者之間往往存在時(shí)間差。如果企業(yè)只取得了廠家開具的增值稅專用發(fā)票，卻沒有及時(shí)取得出口報(bào)關(guān)單和發(fā)票等原始憑證，或者生產(chǎn)企業(yè)未及時(shí)辦理出運(yùn)手續(xù)，均會(huì)導(dǎo)致無法確認(rèn)收入，從而導(dǎo)致期末外貿(mào)企業(yè)報(bào)表上存在著存貨項(xiàng)目。一般外貿(mào)企業(yè)的存貨金額都不大，但是如果上述的時(shí)間差比較嚴(yán)重，或是訂單數(shù)量較多，期末的存貨項(xiàng)目有可能會(huì)非常大。例如，在參與審計(jì)的A外貿(mào)企業(yè)，存貨期末凈額為20892699.52元，資產(chǎn)總額為196893406.24元，存貨占比在10%以上，存貨的真實(shí)性和完整性將對(duì)報(bào)表產(chǎn)生一定的影響，此時(shí)就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注對(duì)存貨的審計(jì)。

二、外貿(mào)企業(yè)存貨審計(jì)要點(diǎn)

第一，首先進(jìn)行穿行測(cè)試。所謂穿行測(cè)試，是指追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過程。通過對(duì)公司業(yè)務(wù)流程的把握，分析業(yè)務(wù)發(fā)生的過程和收付款項(xiàng)的時(shí)間點(diǎn)，抽取其中的部分業(yè)務(wù)進(jìn)行穿行測(cè)試，從承接業(yè)務(wù)到最后的結(jié)匯，關(guān)注每一個(gè)流程是否存在異常。執(zhí)行穿行測(cè)試也能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，從而對(duì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)給予更多的關(guān)注，制定針對(duì)性的審計(jì)策略。需要特別關(guān)注的是，在進(jìn)行了解外貿(mào)公司業(yè)務(wù)流程的過程中，要關(guān)注公司業(yè)務(wù)員在整個(gè)業(yè)務(wù)流程中所起到的作用。因?yàn)橐话阍谕赓Q(mào)企業(yè)中，業(yè)務(wù)員可能是引導(dǎo)整個(gè)業(yè)務(wù)從始至終的關(guān)鍵人物，從接受訂單、尋找適合的廠家、價(jià)格談判、監(jiān)督商品的生產(chǎn)質(zhì)量到報(bào)關(guān)出口、售后問題處理等等基本都是業(yè)務(wù)員在負(fù)責(zé)。根據(jù)經(jīng)驗(yàn)，在被審計(jì)的外貿(mào)企業(yè)中，公司的財(cái)務(wù)人員對(duì)具體業(yè)務(wù)的了解都要依賴業(yè)務(wù)員，業(yè)務(wù)員的配合程度直接影響到審計(jì)的效率和效果。比如，賬面上的某一批商品，當(dāng)前時(shí)點(diǎn)是在海關(guān)還是在生產(chǎn)廠家，可能只有業(yè)務(wù)員知道。因此，應(yīng)該關(guān)注業(yè)務(wù)員是否遵守了公司的內(nèi)部控制制度，在審計(jì)工作開始之前，應(yīng)該向管理層要求業(yè)務(wù)員在審計(jì)工作實(shí)施過程中進(jìn)行充分的配合。

第二，獲取“以生產(chǎn)廠家一級(jí)明細(xì)單位、商品名稱為二級(jí)明細(xì)單位的”期末存貨明細(xì)表。從上述的業(yè)務(wù)流程中可知，外貿(mào)企業(yè)每一單業(yè)務(wù)都是一一對(duì)應(yīng)的。需要提醒的是，外貿(mào)企業(yè)一般采用“運(yùn)編號(hào)”作為核算的單位，運(yùn)編號(hào)由外貿(mào)公司自己制定，按照順序，一個(gè)運(yùn)編號(hào)表示一批貨，而不一定是對(duì)應(yīng)業(yè)務(wù)員和客戶簽訂的一個(gè)訂單，一批貨里可能有好幾個(gè)訂單，一個(gè)訂單也可能分成好幾批出貨。所以，一個(gè)運(yùn)編號(hào)下可能包含多個(gè)訂單，一個(gè)訂單也可能被安排在好幾個(gè)運(yùn)編號(hào)下。在外貿(mào)企業(yè)，運(yùn)編號(hào)的作用非常重要。比如，業(yè)務(wù)員承接了國(guó)外的一個(gè)訂單后，可能為這一個(gè)訂單制定不只一個(gè)運(yùn)編號(hào)，那么后續(xù)的庫(kù)存商品、往來款項(xiàng)也都以該運(yùn)編號(hào)作為明細(xì)進(jìn)行記錄和核算。而一般內(nèi)貿(mào)企業(yè)的核算是：存貨以產(chǎn)品名稱作為核算明細(xì)，往來款以客戶名稱作為核算明細(xì)。在外貿(mào)企業(yè)，從生產(chǎn)到銷售的整個(gè)過程都是以運(yùn)編號(hào)貫穿始終的，這也就為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)外貿(mào)企業(yè)的外匯往來款和存貨制造了一定的障礙。由于外貿(mào)企業(yè)一般采用運(yùn)編號(hào)進(jìn)行整個(gè)交易的核算，賬面上所記錄的存貨明細(xì)一般也是以運(yùn)編號(hào)為單位，取得的期末存貨明細(xì)表不能反映該存貨具體存放在哪個(gè)廠家。因此，應(yīng)由被審計(jì)的外貿(mào)企業(yè)提供存貨以生產(chǎn)廠家為一級(jí)明細(xì)單位、商品名稱為二級(jí)明細(xì)單位的存貨明細(xì)表，并核對(duì)存貨明細(xì)表的金額與總賬和報(bào)表的期末余額是否相符。

第三，外貿(mào)企業(yè)實(shí)際上可能并沒有存貨，而是存放在生產(chǎn)企業(yè)，甚至可能在海關(guān)，到生產(chǎn)廠家執(zhí)行監(jiān)盤程序是可以實(shí)施的，而到海關(guān)去監(jiān)盤是不可行的；另外，由于對(duì)存貨的具體存放地點(diǎn)存在不確定性，這些情況都可能導(dǎo)致對(duì)存貨至關(guān)重要的監(jiān)盤程序無法實(shí)施。因此，當(dāng)實(shí)施監(jiān)盤程序不可行時(shí)，根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)—對(duì)存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮》第八條規(guī)定：如果由第三方保管或控制的存貨對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列一項(xiàng)或兩項(xiàng)審計(jì)程序，以獲取有關(guān)該存貨存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：向持有被審計(jì)單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況；實(shí)施檢查或其他適合具體情況的審計(jì)程序。因此，可以根據(jù)第二條中提到的獲取存貨明細(xì)表，向廠家發(fā)放詢證函，對(duì)存貨的名稱、數(shù)量、金額等進(jìn)行函證，以此獲取充分的審計(jì)證據(jù)。

第四，《〈中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)—對(duì)存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮〉應(yīng)用指南》第16段進(jìn)一步提及，根據(jù)具體情況（如獲取的信息使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三方的誠(chéng)信和客觀性產(chǎn)生疑慮），注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為實(shí)施其他審計(jì)程序是適當(dāng)?shù)?。其他審?jì)程序可以作為函證的替代程序，也可以作為追加的審計(jì)程序。因此，當(dāng)實(shí)施監(jiān)盤以及向第三方函證均不可行時(shí)，可以實(shí)施替代程序，如檢查盤點(diǎn)日后報(bào)關(guān)出口盤點(diǎn)日之前取得或購(gòu)買的存貨文件記錄，可能提供有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。由于審計(jì)一般集中在2-3月份，外貿(mào)企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)的情況下，期末賬面的存貨大部分都會(huì)在這之前報(bào)關(guān)出口，即在期后確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本，因此，實(shí)施該替代程序的可行性較高。具體實(shí)施方法如下：根據(jù)存貨期末的明細(xì)表（以運(yùn)編號(hào)為單位的），從中選取一定比例（如70%）以上的運(yùn)編號(hào)，對(duì)其期后的銷售情況進(jìn)行核實(shí)，獲取相應(yīng)的記賬憑證、銷售發(fā)票、報(bào)關(guān)單、提單等原始憑證。如果能夠證明大部分的運(yùn)編號(hào)所對(duì)應(yīng)的商品在期后實(shí)現(xiàn)了真實(shí)的出口銷售，那么該程序可能提供有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。在對(duì)外貿(mào)企業(yè)的存貨進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)該考慮執(zhí)行上述一項(xiàng)甚至多項(xiàng)的審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。審計(jì)中的困難、時(shí)間或成本等事項(xiàng)本身，不能作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師省略不可替代的審計(jì)程序或滿足于說服力不足證據(jù)的正當(dāng)理由。

綜上所述，外貿(mào)企業(yè)的存貨審計(jì)與一般制造業(yè)的存貨審計(jì)相比，審計(jì)難度高、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大，這也就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握系統(tǒng)的審計(jì)方法并保持高度的職業(yè)敏銳性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注外貿(mào)企業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和結(jié)算方式，準(zhǔn)確把握住業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)、靈活運(yùn)用各種審計(jì)方法，在審計(jì)過程中應(yīng)更加理智、冷靜地制訂好存貨審計(jì)的實(shí)施方案，合理、謹(jǐn)慎地判斷應(yīng)實(shí)施的方法和采取何種審計(jì)策略，充分完成對(duì)存貨存在和狀況的審計(jì)。

［1］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：《審計(jì)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2015年版。

（編輯 周謙）