對(duì)惡意稅收籌劃行為法律規(guī)制的幾個(gè)基本問(wèn)題的探究

夏仕平（湖北第二師范學(xué)院　管理學(xué)院，湖北　武漢　430205）

對(duì)惡意稅收籌劃行為法律規(guī)制的幾個(gè)基本問(wèn)題的探究

夏仕平
（湖北第二師范學(xué)院管理學(xué)院，湖北武漢430205）

對(duì)惡意稅收籌劃行為的法律規(guī)制發(fā)端于2006 年OECD的《首爾宣言》，在2012年G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議上進(jìn)行了強(qiáng)化，并在全球掀起了打擊稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的浪潮，我國(guó)也緊隨其后采取了相應(yīng)措施。本文對(duì)惡意稅收籌劃行為的規(guī)制背景、識(shí)別原則、呈現(xiàn)形式等基本問(wèn)題進(jìn)行了探討。

惡意稅收籌劃；法律；規(guī)制

一、對(duì)惡意稅收籌劃進(jìn)行法律規(guī)制的背景和進(jìn)展

20世紀(jì)90年代中期以前，各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍認(rèn)為稅務(wù)中介為納稅人進(jìn)行的稅收籌劃通常是合理的，并且在幫助納稅人正確理解國(guó)家稅收政策意圖和履行納稅義務(wù)等方面發(fā)揮了積極作用。但是，20世紀(jì)90年代中期以后，經(jīng)濟(jì)的全球化使企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式及金融市場(chǎng)變得日趨復(fù)雜，加之某些國(guó)家稅務(wù)咨詢(xún)行業(yè)相對(duì)寬松的自律環(huán)境及其收費(fèi)模式的創(chuàng)新，不斷打包推出挑戰(zhàn)稅法極限的稅收籌劃，OECD把這類(lèi)籌劃稱(chēng)為惡意稅收籌劃（Aggressive Tax Planning）。

2006年9月OECD第三次稅收征管論壇對(duì)快速蔓延的惡意稅收籌劃高度關(guān)注，并在該論壇的《首爾宣言》中制定了應(yīng)對(duì)惡意稅收籌劃的工作計(jì)劃。該計(jì)劃包括：（1）進(jìn)一步完善《OECD惡意稅收籌劃方案手冊(cè)》（OECD Directory of Aggressive Tax Scheme），以掌握惡意稅收籌劃的發(fā)展趨勢(shì)并提出應(yīng)對(duì)措施。（2）調(diào)查研究稅務(wù)中介在稅收不遵從以及推廣“不可接受的稅負(fù)最小化安排”中所起的作用。按照《首爾宣言》制定的計(jì)劃，經(jīng)過(guò)一年多的研究，2008年OECD發(fā)布了《對(duì)稅務(wù)中介作用的研究（2008年）》，指出了惡意稅收籌劃的兩個(gè)基本特征，即“可能導(dǎo)致稅法被濫用而出現(xiàn)立法者無(wú)法預(yù)見(jiàn)的后果的稅收籌劃”和“有利于納稅人的、對(duì)與納稅申報(bào)相關(guān)的重大事項(xiàng)是否合法存在的不確定性不進(jìn)行披露的稅收籌劃”，并提出了一系列應(yīng)對(duì)措施。2013年OECD推出了“稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃”（BEPS行動(dòng)計(jì)劃），并得到了G20圣彼得堡峰會(huì)各國(guó)領(lǐng)導(dǎo)人的背書(shū)。

目前各國(guó)應(yīng)對(duì)惡意稅收籌劃的措施主要包括：（1）制定相關(guān)法律，要求納稅人和稅務(wù)中介對(duì)惡意稅收籌劃方案進(jìn)行事前披露，從源頭上防止惡意稅收籌劃方案蔓延。美國(guó)在這方面的做法最具代表性。（2）與大企業(yè)納稅人建立增強(qiáng)型關(guān)系，加強(qiáng)對(duì)大企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)管理，荷蘭在這方面的做法值得借鑒。2009年5月我國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局也印發(fā)了《大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指引［試行］》的通知（國(guó)稅發(fā)［2009］90號(hào)）。（3）加強(qiáng)國(guó)家之間的合作，及時(shí)交換和分享有關(guān)惡意稅收籌劃方案的相關(guān)信息。OECD建立并正在不斷完善的《OECD惡意稅收籌劃方案手冊(cè)》最具有影響力。2012年12月，我國(guó)正式加入國(guó)際反避稅信息中心（JITSIC）。（4）制定一般反避稅規(guī)則，打擊惡意稅收籌劃行為。英國(guó)反應(yīng)最快（2012年）；我國(guó)也于2014年12月發(fā)布了《一般反避稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局令第32號(hào)）。

二、稅收籌劃的正當(dāng)性問(wèn)題

我國(guó)20世紀(jì)90年代中期引進(jìn)了稅收籌劃（彭夯、蔣懿、尤登弘，1990；唐騰翔，1994）的理念，隨后源于“tax planning”的翻譯，有的稱(chēng)為“稅務(wù)籌劃”（陳黎明，2000；蓋地，2003），有的稱(chēng)為“納稅籌劃”（蓋地，1998，張中秀，2000），廣大理論研究者和實(shí)際工作者對(duì)其展開(kāi)了廣泛的研究，這些研究既有理論研究，也有案例研究，還有數(shù)理分析或?qū)嵶C研究。其中關(guān)于稅收籌劃的合法性與正當(dāng)性研究由來(lái)已久，且普遍認(rèn)為稅收籌劃是合法的，是納稅人的一種正當(dāng)權(quán)利。

就世界各國(guó)立法對(duì)稅收籌劃（包括避稅）的態(tài)度來(lái)看，雖然英國(guó)、美國(guó)、加拿大、德國(guó)、阿根廷、巴西、日本、墨西哥、挪威、澳大利亞等國(guó)認(rèn)可納稅人擁有進(jìn)行稅收籌劃（包括避稅）的權(quán)利，但這些國(guó)家的政府對(duì)一切稅收籌劃行為并不是放任自流。事實(shí)上，政府在承認(rèn)稅收籌劃整體合法的前提下，通過(guò)制定專(zhuān)門(mén)反避稅法規(guī)和一般反避稅法規(guī)對(duì)稅收籌劃進(jìn)行規(guī)制，不斷擠壓稅收籌劃的空間，確保國(guó)家法律意圖的實(shí)現(xiàn)。如澳大利亞，“在履行納稅義務(wù)的前提下，納稅人有權(quán)通過(guò)財(cái)務(wù)安排降低稅負(fù)——這是通常指的稅收籌劃或稅收有效投資。當(dāng)納稅人在法律許可和符合法律意圖的時(shí)候，稅收籌劃是合法的。但一小部分納稅人利用某種方式籌劃稅收事務(wù)，如果對(duì)稅制是惡意的，這些安排就要被調(diào)查，看其是否合法?！逼洹端枚愓魇辗ā返?31條規(guī)定“通過(guò)惡意的行為，通過(guò)不履行或疏忽納稅義務(wù)，通過(guò)欺詐或詭計(jì)”來(lái)避免納稅，均屬違法行為。1980年頒布的《制止違反稅法法案》又進(jìn)一步規(guī)定，妨礙公司或受托人交納所得稅、銷(xiāo)售稅的行為，或唆使、協(xié)助、商議或介紹上述行為者，均屬違法。在這些國(guó)家，任何使法律意圖落空的做法都被視為觸犯法律。大多數(shù)國(guó)家，包括我國(guó)在內(nèi)一般都沒(méi)有明確規(guī)定納稅人的稅收籌劃?rùn)?quán)利，理論研究通過(guò)稅法學(xué)上“兩權(quán)分離”和“稅收法定原則”推演得出稅收籌劃的合法性和正當(dāng)性，把稅收籌劃定義在合法的維度上。從“兩權(quán)分離”的角度來(lái)看，企業(yè)通過(guò)稅收籌劃正當(dāng)?shù)乇Ｗo(hù)自身的合法利益，符合稅法精神。根據(jù)“稅收法定主義”原則，只要依法納稅籌劃，就是合法的、正當(dāng)?shù)?。但這些畢竟是對(duì)稅收籌劃行為的適法性推演，并不為國(guó)家法律所認(rèn)同，官方文件一般不提及與稅收籌劃類(lèi)似的詞匯。比較典型的例子體現(xiàn)在我國(guó)稅務(wù)總局印發(fā)的《大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指引（試行）》的通知的文件中，該文件用“稅務(wù)規(guī)劃”一詞將學(xué)界使用的“稅收籌劃”、“納稅籌劃”、“稅務(wù)籌劃”等進(jìn)行了全部規(guī)避。《一般反避稅管理辦法（試行）》中也只使用了一個(gè)較為概括的詞“籌劃”。

在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，各國(guó)立法對(duì)稅收籌劃態(tài)度上的分歧，理論研究者對(duì)稅收籌劃適法性的不同推演，使得一國(guó)對(duì)稅收籌劃的正當(dāng)性和合法性判斷更加復(fù)雜和困難，但稅收籌劃作為一種已經(jīng)存在的事實(shí)，“是特定納稅主體在特定條件下設(shè)計(jì)的一種特殊納稅模式，它的運(yùn)行表現(xiàn)為一系列涉稅行為，作為涉稅行為，稅收籌劃應(yīng)當(dāng)受到征稅主體的監(jiān)管和稅法規(guī)制”。

三、惡意稅收籌劃的識(shí)別原則問(wèn)題

惡意稅收籌劃安排通常在技術(shù)層面有一定的法律基礎(chǔ)，但是他們會(huì)超越議會(huì)通過(guò)法案的目的，一般來(lái)說(shuō)，其主要目的是通過(guò)安排避免所支付的稅收，從而可能違反法律。因此，如何識(shí)別和否定惡意稅收籌劃，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)來(lái)講是一種嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

要解決惡意稅收籌劃的識(shí)別問(wèn)題，首先要弄清楚其研究脈絡(luò)，在我國(guó)，我們認(rèn)為就其研究源頭來(lái)看是基于對(duì)避稅的研究。一般認(rèn)為“避稅分為合理（合法）避稅與不合理（不合法）避稅，符合國(guó)家立法意圖，符合稅收政策法規(guī)并達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)目的的行為視為合理（合法）避稅，不符合國(guó)家稅收立法精神，鉆稅收法律漏洞的行為視為不合理（不合法）避稅，并試圖用節(jié)稅和稅收籌劃的概念取代合理（合法）的避稅”，而惡意稅收籌劃是稅收籌劃的“異化”，是不合理（不合法）避稅的升級(jí)形式。建立在這種認(rèn)知的基礎(chǔ)上，我們探討惡意稅收籌劃的幾條識(shí)別原則。

1、稅收法定主義原則

“稅收法定主義是指一個(gè)國(guó)家在對(duì)稅收關(guān)系進(jìn)行法律調(diào)整時(shí)，必須明確稅收立法權(quán)，國(guó)家征稅權(quán)和稅款收益權(quán)，享有稅收立法權(quán)的機(jī)關(guān)在稅法中對(duì)課稅要素做明確規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)依法征稅，納稅人依法納稅?！彼仁嵌惙ㄒ?guī)制的最高原則，也是識(shí)別一種稅收籌劃是“善意”，還是“惡意”的基本原則。稅收法定主義原則是一把雙刃劍，在該原則下，納稅人一方面享有稅收籌劃的權(quán)利，另一方面也必須依照稅法規(guī)定行事，如果納稅籌劃活動(dòng)違反了有關(guān)稅收法律、法規(guī)，毫無(wú)疑問(wèn)是惡意的，因而稅收法定主義原則是識(shí)別惡意稅收籌劃的基本原則。

2、合理商業(yè)目的原則

“合理商業(yè)目的”被各國(guó)廣泛應(yīng)用于一般反避稅立法及實(shí)踐，在英美法系國(guó)家，“合理商業(yè)目的”由判例來(lái)確立，法官是“合理商業(yè)目的”的最終判定者。而在大陸法系國(guó)家，對(duì)于“合理商業(yè)目的”均采取了總括和抽象的描述，通過(guò)“不具有合理商業(yè)目的”概括進(jìn)行限定。“不具有合理商業(yè)目的的安排通常具有以下特征：一是必須存在一個(gè)安排，即人為規(guī)劃的一個(gè)或一系列行動(dòng)或交易；二是企業(yè)必須從該安排中獲取稅收利益，即減少企業(yè)的應(yīng)納稅收入或者所得額；三是企業(yè)獲取稅收利益是其安排的主要目的”。由此可見(jiàn)合理商業(yè)目的原則是一項(xiàng)主觀(guān)判斷原則，容易引發(fā)各種爭(zhēng)議。因而衍生出了另外一條識(shí)別惡意稅收籌劃的重要原則——實(shí)質(zhì)重于形式原則。實(shí)質(zhì)重于形式原則從納稅人交易的客觀(guān)行為角度進(jìn)行考量，如果納稅人從事與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不相當(dāng)?shù)姆浅Ｒ?guī)交易形式，稅務(wù)機(jī)關(guān)即可進(jìn)行反避稅調(diào)整。因此，合理商業(yè)目的原則是識(shí)別惡意稅收籌劃的一個(gè)預(yù)判性原則，最終通過(guò)實(shí)質(zhì)重于形式原則加以確認(rèn)。

3、實(shí)質(zhì)重于形式原則

實(shí)質(zhì)重于形式原則首先是一項(xiàng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。20世紀(jì)后這一原則逐漸滲透并運(yùn)用到各國(guó)反避稅領(lǐng)域，它事實(shí)上是站在維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益的角度，對(duì)該原則在會(huì)計(jì)核算中運(yùn)用正當(dāng)性的校驗(yàn)。實(shí)質(zhì)重于形式原則在不同法系的國(guó)家有不同的表達(dá)方式。在英美法系的國(guó)家，類(lèi)似的表達(dá)有：分步交易，商業(yè)目的，虛假交易，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和真實(shí)的法律效果等。在大陸法系國(guó)家，類(lèi)似的表達(dá)有：異常經(jīng)營(yíng)行為原則、真實(shí)公允觀(guān)和法律濫用規(guī)則等。不管如何表述，該原則適用的前提在于形式與實(shí)質(zhì)之間存在差異，如果納稅人通過(guò)籌劃選擇一項(xiàng)與交易實(shí)質(zhì)不同的形式，并且該形式為納稅人提供了額外的稅收利益，我們認(rèn)為該籌劃是惡意的，因?yàn)槿绻{稅人選擇與實(shí)質(zhì)相符的形式，它是無(wú)法獲得該額外稅收利益的。我們承認(rèn)稅法上的“形式”與“實(shí)質(zhì)”在理論上的沖突，而且尊重“形式”是法治的體現(xiàn)，它可以保持法的安定性，維持納稅人的合理預(yù)期和合法權(quán)利；但是，如果納稅人以避稅為唯一目的或主要目的設(shè)立虛假的交易形式，那么為保障國(guó)家財(cái)政收入，對(duì)其進(jìn)行規(guī)制成為必然。從這個(gè)意義上講，實(shí)質(zhì)重于形式的原則是稅務(wù)機(jī)關(guān)識(shí)別惡意稅收籌劃的一把致命的武器。

4、稅源風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)“紅線(xiàn)”原則

為遏制蔓延的惡意稅收籌劃趨勢(shì)，各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局紛紛加強(qiáng)了對(duì)大企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)管理，2009年5月，我國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)《大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指引［試行］》的通知，旨在引導(dǎo)大企業(yè)在稅收籌劃時(shí)合理控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，防范稅務(wù)違法行為，依法履行納稅義務(wù)，避免因沒(méi)有遵循稅法可能遭受的法律制裁、財(cái)務(wù)損失或聲譽(yù)損害。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)也跟隨對(duì)惡意稅收籌劃進(jìn)行法律規(guī)制的國(guó)際步伐，通過(guò)對(duì)惡意稅收籌劃行為的梳理，發(fā)布了稅源風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。例如江蘇省國(guó)家稅務(wù)發(fā)布了《2014-2015年度國(guó)際稅收遵從管理規(guī)劃》，該規(guī)劃高度關(guān)注OECD發(fā)布的《關(guān)于稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移報(bào)告》所描述的跨國(guó)稅源風(fēng)險(xiǎn)的一系列重點(diǎn)和熱點(diǎn)，列舉了13個(gè)稅源風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。我們認(rèn)為稅源風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，就是一條“紅線(xiàn)”，基于獲取額外稅收利益的考慮，踩踏這條“紅線(xiàn)”進(jìn)行籌劃，就有可能觸發(fā)反避稅調(diào)查，就是惡意稅收籌劃行為。

四、惡意稅收籌劃行為法律規(guī)制的呈現(xiàn)形式問(wèn)題

從各國(guó)反避稅實(shí)踐來(lái)看，對(duì)惡意稅收籌劃的法律規(guī)制有兩種呈現(xiàn)形式。一種是制定一般反避稅條款（GAARs），另一種是制定特殊反避稅條款（SAARs），從目前來(lái)看兩種呈現(xiàn)方式同時(shí)采用的趨勢(shì)較為明顯。我國(guó)從2008年《企業(yè)所得稅法》開(kāi)始引入一般反避稅條款，2014年12月發(fā)布了《一般反避稅管理辦法（試行）》，這一辦法雖然為實(shí)施一般反避稅提供了詳細(xì)的操作指引，但如同其他國(guó)家的一般反避稅條款一樣，它是一國(guó)反避稅的兜底性條款，一般反避稅措施并不是一開(kāi)始就會(huì)啟用?！爸挥挟?dāng)一項(xiàng)避稅安排，不能夠適用任何一項(xiàng)具體反避稅條款時(shí)，我們才會(huì)啟用一般反避稅條款。也就是說(shuō)，一般反避稅條款是窮盡所有其他的反避稅措施后的最后手段?！币蚨嗟钠鸬叫咀饔茫瑫r(shí)也暗含了需要制定和完善特殊反避稅條款，增強(qiáng)反避稅的針對(duì)性和預(yù)防性，我國(guó)應(yīng)借鑒澳大利亞、美國(guó)和加拿大的經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)調(diào)查和審計(jì)的結(jié)果，定期公布“有嫌疑”的稅收籌劃、“不可接受”的稅收籌劃等。這些措施——特殊反避稅條款，雖然對(duì)創(chuàng)設(shè)性惡意稅收籌劃行為無(wú)能為力，規(guī)制具有滯后性，且有個(gè)別性條款的累積、法律復(fù)雜、繁雜之慮。但是只要恰當(dāng)?shù)夭扇‖F(xiàn)代信息處理技術(shù)加以處理，特殊反避稅條款的歸集、檢索、傳遞與共享將十分便捷，特殊反避稅條款的優(yōu)勢(shì)將更明顯，因此對(duì)惡意稅收籌劃的規(guī)制應(yīng)更多地采用特殊反避稅條款。

［1］ 陳琍.應(yīng)對(duì)惡意稅收籌劃措施的國(guó)際比較研究及啟示［J］.財(cái)政研究，2011（8）.

［2］ 劉培俊.稅收籌劃稅法規(guī)制的適度性［J］.北京理工大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2007（4）.

［3］ 葉姍.一般反避稅條款適用之關(guān)鍵問(wèn)題分析［J］.法學(xué)，2013（9）.

［4］ 劉開(kāi)銳、宋興義：中國(guó)一般反避稅立法框架研究［J］.揚(yáng)州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報(bào)，2010（6）.

［5］ 吳振宇.“合理商業(yè)目的”辨析［J］.國(guó)際稅收，2013（3）.

［6］ 徐蓉.對(duì)稅收法定主義的再認(rèn)識(shí)［N］.中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2003-10-10.

［7］ 澳大利亞國(guó)家稅務(wù)局網(wǎng)站：https∶//www.ato.gov.au/ general/tax-planning/.

［8］ 加拿大收入署網(wǎng)站：http∶//www.cra-arc.gc.ca/gncy/lrt/ vtp-eng.html.

［9］ 國(guó)家稅務(wù)總局∶新企業(yè)所得稅法精神宣傳提綱（國(guó)稅函［2008］159號(hào)）（Z）.

［10］ 國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站：國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)負(fù)責(zé)人就《一般反避稅管理辦法（試行）》有關(guān)政策問(wèn)題答記者問(wèn)（Z）.

（責(zé)任編輯：劉康）

教育部人文社會(huì)科學(xué)研究規(guī)劃基金項(xiàng)目，惡意稅收籌劃行為及法律規(guī)制研究，項(xiàng)目編號(hào)：14YJA790063。