新《預算法》背景下省級審計機關(guān)地方債務管理審計要點淺析

◎文/王浩楨

?

新《預算法》背景下省級審計機關(guān)地方債務管理審計要點淺析

◎文/王浩楨

摘要：隨著我國地方政府建設(shè)進程加速，建設(shè)性財政支出規(guī)模日益擴大，加上中央與地方財權(quán)事權(quán)尚未達成匹配一致，地方政府本級預算財力無法滿足經(jīng)濟發(fā)展與城市化發(fā)展的要求，而“舊預算法”并未賦予地方政府舉借債務的權(quán)利，使得地方政府不得不依托各類事業(yè)單位、建設(shè)投融資平臺公司等單位舉借各類債務，導致債務規(guī)模迅速攀升、舉債成本不斷提高、債務類型日益復雜以及債務風險難以預計，加強地方政府債務管理和積極防范政府債務風險已經(jīng)成為我國當前的重要議題。本文通過對新預算法中地方政府債務管理相關(guān)法條的解讀，展望地方政府債務管理相關(guān)財政配套制度改革，分析了省級審計機關(guān)地方債務管理審計的要點。

關(guān)鍵詞：地方債；預算法；審計；財政

2014年8月31日，第十二屆全國人大常委會第十次會議審議通過了“全國人民代表大會常務委員會關(guān)于修改《中華人民共和國預算法》的決定”，新《預算法》于2015年1月1日起實施。新《預算法》在確定全口徑預算管理制度、預算公開制度、完善預算審查監(jiān)督機制等方面有了長足進步，特別是在賦予地方政府有限度的發(fā)債權(quán)方面，新《預算法》可以說是有了突破性的改革。素有經(jīng)濟憲法之稱的預算法在賦予地方政府發(fā)債權(quán)的同時，更多的是在政府財政憲政體制方面確認了地方政府的相對獨立的經(jīng)濟地位，從財政經(jīng)濟角度突破了我國政府管理體制過分僵化和財權(quán)事權(quán)不清的管理問題，有利于加強地方政府的理財風險意識，規(guī)制地方政府節(jié)節(jié)攀升的債務規(guī)模，理清債務類型，提高債權(quán)資金使用效率，并能以加強地方債務為突破口規(guī)范地方政府整體的財政管理體制，對地方政府的財政運行穩(wěn)定性、績效性、合規(guī)性以及政府的回應性與服務性改制都有極其重要的意義。地方政府審計監(jiān)督機制作為政府公共資金的重要監(jiān)管反饋系統(tǒng)，在新《預算法》環(huán)境下，將在地方財政債務管理制度改革中發(fā)揮重要的全程性、全口徑的監(jiān)管作用。地方審計機關(guān)全程的審計監(jiān)管、漸進式的審計規(guī)制以及地方財政與審計系統(tǒng)互動式債務管理推進模式，在逐漸形成的中國特色地方政府債務管理制度形成過程中具有重要意義。

一、新《預算法》中地方政府債務管理相關(guān)法條解讀

在新《預算法》中，關(guān)于地方政府舉債權(quán)的規(guī)定主要集中在第三十五條和第九十四條，新《預算法》第三十五條規(guī)定“經(jīng)國務院批準的省、自治區(qū)、直轄市的預算中必需的建設(shè)投資的部分資金，可以在國務院確定的限額內(nèi)，通過發(fā)行地方政府債券舉借債務的方式籌資。舉借債務的規(guī)模，由國務院報全國人民代表大會或者全國人民代表大會常務委員會批準。省、自治區(qū)、直轄市依照國務院下達的限額舉借債務，列入本級預算調(diào)整方案，報本級人民代表大會常務委員會批準。舉借的債務應當有償還計劃和穩(wěn)定的償還資金來源，只能用于公益性資本支出，不得用于經(jīng)常性支出。除前款規(guī)定外，地方政府及其所屬部門不得以任何方式舉借債務。除法律另有規(guī)定外，地方政府及其所屬部門不得為任何單位和個人的債務以任何方式提供擔保?！钡诰攀臈l規(guī)定“各級政府、各部門、各單位違反本法規(guī)定舉借債務或者為他人債務提供擔?！?，責令改正，對負有直接責任的主管人員和其他直接責任人員給予撤職、開除的處分?！?/p>

通過新《預算法》相關(guān)法條解讀，筆者認為地方債務管理體制的改革主要體現(xiàn)在以下幾個方面：（一）明確省級地方政府擁有“有限度”的舉債權(quán)利，同時國務院與全國人大的地方債務規(guī)模限定與批準權(quán)，在全國大局的層面上管控各省級地方政府債務，符合我國單一制政體下中央政府負有最終償債責任的財政管理體制，有利于防范地方政府過分追求局部政績而超財力舉借債務，加大地方償債風險；（二）限定地方債務用途和舉債方式，即以地方政府債券方式舉借公益性建設(shè)資金，對目前地方政府其他“自創(chuàng)”的舉債方式予以否定，并對舉債資金流向有了明確規(guī)定，簡化了地方債務類型，明確了債務風險；（三）嚴格界定了一般預算與債務預算界限，一般預算“量入為出”的理財精神并未改變，債務預算管理堅持“無項目無債務”的原則，并加大了預算管理的口徑和社會關(guān)注度，有利于從地方層面自下而上完善全口徑預算體系建設(shè)；（四）將債務管理責任細化到相關(guān)負責人，強化了問責機制，有利于杜絕“新領(lǐng)導不理舊債務”導致債務超體量膨脹的問題，進而有利于相關(guān)財經(jīng)制度落實。

二、新《預算法》背景下，地方政府債務管理相關(guān)財政配套制度改革展望

根據(jù)審計署全國性地方政府債務審計報告顯示，地方債將在近兩年迎來償債高峰期，加強債務信息披露與核算，并適時推進財政配套制度改革已刻不容緩。根據(jù)新《預算法》精神，地方政府的舉債行為不能打著投融資平臺公司的旗號進行，公益性項目的績效也無法通過“地方政府—投融資平臺公司—金融企業(yè)—實際債權(quán)人”的超長資金鏈條進行掩蓋，剝離了層層打包的債務管理體制，地方政府將向債權(quán)人直接銷售政府債券，其項目績效、資金流動性、存量債務風險、政府信用情況以及地方資產(chǎn)狀況將直面展示給債券人，原有的通過金融中介打包銷售的模式將一去不返，地方政府將在中央政府規(guī)制與債權(quán)人強烈要求下進行一系列債務管理制度改革。

（一）地方政府債務會計管理制度改革

我國目前的政府會計制度并非嚴格、完整意義上的政府會計制度，只能稱之為預算會計制度。我國現(xiàn)行預算會計體系包括財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計，財政總預算會計統(tǒng)領(lǐng)整個預算會計體系，由各級財政部門編報，代表各級政府核算、反映財政總預算執(zhí)行情況。

根據(jù)《財政總預算會計制度》、《地方政府融資平臺公司公益性項目債務核算辦法》等目前與地方政府債務核算相關(guān)的預算會計管理制度，我國地方政府債務會計管理主要有以下特點：第一，債務核算原則為收付實現(xiàn)制；第二，主要舉債主體為地方政府融資平臺公司；第三，尚未形成與項目收益、風險掛鉤的債務會計核算制度。

我國現(xiàn)行預算會計制度無法全面、及時、準確地反映包括政府債務規(guī)模、償債成本、期限結(jié)構(gòu)、履約情況以及政府債務形成的資金運用情況、政府資產(chǎn)價值等政府債務重要信息，導致地方政府普遍存在舉債主體多元化、債務性質(zhì)界定不清、潛在償債風險巨大等問題，自下而上探索推進政府會計制度改革已成為地方政府加強政府債務管理的迫切要求。

（二）各級地方政府投融資平臺的債務剝離與公司改制

由于“舊預算法”明確禁止地方政府債務融資，銀行法和貸款通則也明確禁止地方政府向銀行借款，地方政府債務主要通過“制度創(chuàng)新”的方式來實現(xiàn)，如融資平臺公司、信托、融資租賃、BT（建設(shè)—移交）、違規(guī)集資等方式變相融資，并以融資平臺舉債為主。據(jù)審計署調(diào)查報告，截至2013年6月底，地方政府總體債務余額為17.89萬億，通過其下屬的“融資平臺”公司融資約6.97萬億（其中71%約5萬億元地方政府負有明確償還責任，其余29%地方政府則負有或有償還責任），比2010年底的近5萬億元增加約40%，約占地方總體債務余額的40%。地方政府債務融資的“形式創(chuàng)新”和自由裁量，規(guī)避了政策管制和預算約束,人為加長了債務資金鏈條，增加了地方債務金融產(chǎn)品交易環(huán)節(jié)和交易成本，違背和破壞了預算治理的要求。地方政府以地方融資平臺為代理人，以銀行貸款為主要方式，以各類公益性項目為主要流向，以土地出讓金收入為還貸資金主要來源，一旦大規(guī)模城市改造運動結(jié)束，地方政府土地財政運作資金鏈就會斷裂，從而可能引致極大的區(qū)域性甚至是系統(tǒng)性財政、金融危機。

新《預算法》下，僅允許省級政府以地方政府債券方式取得公益性項目融資，地方政府其他通過各類融資中介借款的行為將不再為法律所認可。根據(jù)財政部《地方政府性存量債務清理處理辦法》要求，地方政府需在2015年1月5日前弄清截至2014年底應償還的債務余額，確立采用“預算管理、預算統(tǒng)籌、債券置換”等方式處置債務，并在嚴格審批基礎(chǔ)上允許在建項目舉借“城投債”進行后續(xù)融資。同時國務院計劃在2016年左右禁止地方政府下屬的投資公司進行融資。對各級地方政府投融資平臺進行債務剝離、“創(chuàng)新型”債務與地方債券進行金融置換、投融資平臺公司改制即將成為地方各級政府財政金融工作的重要議題。

（三）地方政府資產(chǎn)評估與地方債務風險評估制度構(gòu)建與完善

新《預算法》將各類地方政府債務統(tǒng)一簡化為地方政府債券并將納入預算管理。地方政府財政預算的切身利益關(guān)注群體將從地方人大所代表的本地全體納稅人擴展至本地全體納稅人加上全國乃至全世界的債權(quán)人。由于目前我國國有資產(chǎn)資源產(chǎn)權(quán)尚未界定清晰，納稅人的國有產(chǎn)權(quán)歸屬意識不強，地方政府“全景”財政狀況并未引起地方政府財政產(chǎn)權(quán)所有者——本地納稅人的關(guān)注。然而隨著債權(quán)人加入地方政府財政利益相關(guān)群體，地方政府債券項目的收益性、一般公共財政結(jié)余情況、國有資本經(jīng)營預算的完整性、地方政府信用狀況以及國有資源整體價值狀況將全部納入債權(quán)人的考察范圍。巨大的現(xiàn)有及潛在債券利益相關(guān)群體和龐大的競爭性地方債務融資市場將對地方財政全口徑預算管理制度、地方資產(chǎn)評估制度和債務風險評估制度的構(gòu)建與完善產(chǎn)生強大的內(nèi)在推動作用，把地方政府的資產(chǎn)、資源當作資本來進行市場運作，國有資產(chǎn)、資源在市場化的運作中實現(xiàn)其市場價值，建立完善的國有資產(chǎn)評估與地方政府信用制度將成為地方財政制度建設(shè)的重點。

三、省級審計機關(guān)在新《預算法》背景下的地方政府債務管理審計要點

在新《預算法》對地方政府債務管理制度大幅改革的背景下，相應細化的配套財政管理制度尚未建立，在制度轉(zhuǎn)軌的轉(zhuǎn)型期往往是滋生大量資金管理與腐敗問題的高發(fā)期，作為“公共資金守護神”與國家經(jīng)濟社會運行“免疫系統(tǒng)”的審計機關(guān)將在該次制度改革與重構(gòu)中發(fā)揮重要的監(jiān)管作用。不同于國務院對地方政府債務的總體管控以及中央審計署對地方債的事后專項的審計模式，省級地方審計機關(guān)應發(fā)揮其扎根地方、相關(guān)信息及時完整的優(yōu)勢，在與地方各級財政機關(guān)、國資管理部門、金融單位等地方債務相關(guān)單位的互動中，全程性漸進式的推進地方政府債務管理制度構(gòu)建與完善。

（一）側(cè)重管理體制改進的政府債務會計制度審計

由于當前政府債務會計管理體制并不完善，政府債務會計的確認范圍狹窄，難以全面反映政府債務信息，會計確認基礎(chǔ)為收付實現(xiàn)制，難以真實、準確地反映核算政府公益項目的績效，債務可持續(xù)狀況無法準確計量。同時，政府債務會計制度由財政部進行總體規(guī)定，省級審計機關(guān)在財政部無明文規(guī)定的情況下，無法對債務管理制度進行超前改制。在此情況下，省級審計機關(guān)應調(diào)整審計視角，用發(fā)展的宏觀性視角審視區(qū)域內(nèi)政府債務會計管理制度，重視與財政管理部門的互動，在把握全口徑、績效性財政管理精神基礎(chǔ)上，積極搜集基層財政機關(guān)優(yōu)秀的債務會計處理方法與管理制度，形成審計視角下的有地方特色的政府債務會計制度體系，以自下而上的方式在完善地方債務核算與管理制度改革與重構(gòu)中發(fā)揮自己的作用。

（二）側(cè)重領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任與腐敗治理的投融資平臺單位改制審計

由于各地城市化加速發(fā)展過程中，地方債務融資制度改革并未及時跟進，依靠地方創(chuàng)新的模式雖在城市建設(shè)中發(fā)揮了重要作用，但作為地方政府舉債代理人的投融資平臺單位由于長期缺乏監(jiān)管，導致地方政府與債權(quán)人間的資金鏈條過長，交易環(huán)節(jié)過多，地方債類金融產(chǎn)品在經(jīng)過金融企業(yè)層層打包之后再銷售給債權(quán)人，各個資金運作環(huán)節(jié)都經(jīng)過粉飾，長期監(jiān)管缺失。地方政府把債務資金隨意用于缺乏可持續(xù)發(fā)展的GDP項目、形象工程、揮霍浪費等方面，債務資金使用效率低下，違規(guī)使用，貪污腐敗現(xiàn)象嚴重。因而在即將到來的投融資平臺的債務剝離與改制大潮中，省級審計機關(guān)應重點關(guān)注投融資平臺公司具體項目的績效性，對區(qū)域內(nèi)重大的民計民生項目應結(jié)合領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計項目，對重大項目的債務風險進行總體評價，將債務融資績效落實到相關(guān)負責人，同時應關(guān)注債務類型的劃分，注意在投融資平臺公司利用制度空白，在債務剝離與置換過程中，將收益率低、回收期長、見效慢的純公益性項目置換給省級政府，換取巨額流動資產(chǎn)，而將高收益項目通過資本運作予以保留，使盈利性項目依然有游離于財政預算監(jiān)管之外。在投融資平臺企業(yè)改制與人員分流的審計中，應注意投融資公司的重要管理層干部流向，是否符合李克強總理提出“約法三章”的規(guī)定，有無趁機增加地方財政供養(yǎng)人數(shù)的行為，是否存在人事管理腐敗行為。

（三）側(cè)重項目績效評價的地方政府債務風險與資產(chǎn)評估審計

由于地方政府將以自己的資產(chǎn)與資源為信用基礎(chǔ)向社會統(tǒng)一銷售債券，對地方政府直接控制的國有資產(chǎn)、資源進行重新估值，并在此基礎(chǔ)上進行債務償債風險管控已成為大勢所趨。在該類項目審計中，應該注意的重點為：第一，全面審計地方政府統(tǒng)一規(guī)劃、征用、開發(fā)和出讓土地的行為，監(jiān)控土地價值、用途與出讓金流向，保證土地財政資金健康可持續(xù)流轉(zhuǎn)；第二，在對區(qū)域內(nèi)重大國有企業(yè)特別是基建類、金融類國企的審計過程中，應積極關(guān)注與政府債務相關(guān)的項目，從企業(yè)績效和項目績效雙重角度審計評價政府債務項目的資金流量，進而從微觀宏觀兩級層面評估債務風險；第三，由于地方債券管理將納入全口徑的預算管理中，在項目資金流量與預算償債準備金流量無法滿足償債資金要求時，其他形式的政府資產(chǎn)將用來保證政府債務的信用,以實現(xiàn)債務資金的永續(xù)性流動性管理，一些城市采取盤活城市無形資產(chǎn)行為(如通過轉(zhuǎn)讓、拍賣、租賃等形式對城市出租汽車經(jīng)營權(quán)、重要公共建筑物冠名權(quán)、城市道路及路牌冠名權(quán)、重要公共場所廣告權(quán)等，公開推向社會，實行有形化運行，開發(fā)城市資源的潛在價值)對這樣公共無形資產(chǎn)運作行為應對無形資產(chǎn)的潛在收益進行折現(xiàn)估值，看有無故意高估或低估潛在價值的行為；第四，在地方政府債務風險與項目資產(chǎn)評估審計過程中還應關(guān)注地方金融市場的成熟程度，在一些金融市場不發(fā)達與財政可持續(xù)發(fā)展能力不強的區(qū)域，其地方債務難以形成公允的市場價值，往往容易被誤估，對地方金融市場、地方經(jīng)濟政策等財經(jīng)外部環(huán)境的審計評價顯得格外重要。

參考文獻：

[1]項文衛(wèi).新常態(tài)下財政審計的新思維[N].中國審計報，2015-05-06005.

[2]財政部會計準則委員會.政府績效評價與政府會計[M].大連：大連出版社，2005.

[3]肖鵬.基于防范財政風險視角的中國政府會計改革探討[J].會計研究，2010（6）：20-25.

[4]詹向陽.辯證看待地方政府融資平臺發(fā)展[J].中國金融，2010（7）：38-40.

[5]秦德安，田靖宇.地方政府融資平臺研究綜述[J].地方財政研究，2010 （4）：9-13.

[6]錢凱.防范地方政府融資風險問題的觀點綜述[J].經(jīng)濟研究參考，2010（30）：36-43.

[7]朱大旗.新《預算法》的進步[J].國際稅收，2014（10）：31-34.

[8]陳勁松.地方政府性債務治理中的政府會計功能研究[J].會計之友旬刊，2014（30）：21-24.

責任編輯：孟力

中圖分類號：F239

文獻標識碼：A

文章編號：1006－1255－（2016）04－0027-04

作者簡介：王浩楨（1984—），天津市審計局，天津財經(jīng)大學博士研究生。郵編：300200