自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制
——基于土地資源核算的研究

楊曉慧，崔　瑛

（云南農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，云南　昆明　650201）

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制
——基于土地資源核算的研究

楊曉慧，崔瑛

（云南農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，云南昆明650201）

為了促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，建成資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)。中共中央十八屆三中全會(huì)提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”，由此引發(fā)了對(duì)自然資源保護(hù)，以及如何精確反映自然資源的價(jià)值等一系列問(wèn)題的高度重視。我國(guó)是一個(gè)國(guó)土資源大國(guó)，而土地資源是我國(guó)自然資源中的一大門類，不僅是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的載體，也是人們賴以生存的基本生活保障。因此，對(duì)土地資源的保護(hù)也引起了社會(huì)各界的高度重視。在此背景下，本文首先提出了編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的重要意義；其次，對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制存在困境進(jìn)行闡述；最后，從土地資源入手初步探索如何編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。

自然資源；資產(chǎn)負(fù)債表；土地資源

一、前言

近幾年來(lái)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)粗放式的高速發(fā)展，環(huán)境惡化、資源枯竭等問(wèn)題已經(jīng)成為經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的絆腳石。資源環(huán)境問(wèn)題是國(guó)家改革的重點(diǎn)，是國(guó)民關(guān)注的焦點(diǎn)問(wèn)題。對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，目前還沒(méi)有先例可以借鑒。因此，如何精確的編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)各種資源進(jìn)行準(zhǔn)確的核算是一個(gè)漫長(zhǎng)的實(shí)驗(yàn)和探究過(guò)程。

自然資源通常是指在一定條件下，能夠?yàn)槿祟愃?，具有一定?jīng)濟(jì)價(jià)值的、真實(shí)存在的各種自然物。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表通常是指運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法，對(duì)各種自然資源進(jìn)行計(jì)量，從而反映某一地區(qū)，一定時(shí)點(diǎn)上各種自然資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。土地資源在自然資源中占有很大比重，對(duì)土地資源的價(jià)值進(jìn)行準(zhǔn)確的核算關(guān)系到整個(gè)資源環(huán)境的保護(hù)，以及自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的順利進(jìn)行。土地資源具有自然屬性和社會(huì)屬性，社會(huì)屬性的土地資源是人們可以利用，為人類生活生產(chǎn)的勞動(dòng)對(duì)象。換言之，土地資源指可供農(nóng)、林、牧業(yè)或其它各種利用的土地，是人類生存的基本資料和勞動(dòng)對(duì)象，具有質(zhì)和量?jī)煞矫娴膬?nèi)容，在其利用過(guò)程中，可能需要采取不同類別和不同程度地改造措施。土地資源具有一定的時(shí)空性，即在不同地區(qū)和不同歷史時(shí)期的技術(shù)經(jīng)濟(jì)條件下，所包含的內(nèi)容可能不一致。如大面積沼澤因漬水難以治理，在小農(nóng)經(jīng)濟(jì)的歷史時(shí)期，不適宜農(nóng)業(yè)利用，不能視為農(nóng)業(yè)土地資源，但在已具備治理和開發(fā)技術(shù)條件的今天，即為農(nóng)業(yè)土地資源。

二、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的意義

1、有利于健全資產(chǎn)負(fù)債表核算體系

伴隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，城市化進(jìn)程的不斷加速，資源的過(guò)渡消耗，環(huán)境的污染與惡化等一系列問(wèn)題已經(jīng)成為社會(huì)進(jìn)步，經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的瓶頸。然而，目前我國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表的核算體系很少涉及資源與環(huán)境的核算，還僅僅停留在能用貨幣準(zhǔn)確、便捷計(jì)量的資產(chǎn)上。以往的資產(chǎn)負(fù)債表核算體系的各項(xiàng)指標(biāo)不能對(duì)企業(yè)各項(xiàng)效益進(jìn)行準(zhǔn)確的核算和評(píng)價(jià)。例如，當(dāng)前很多企業(yè)的發(fā)展建立在資源的消耗和環(huán)境的污染基礎(chǔ)上，雖然連年盈利，但是對(duì)資源的消耗和環(huán)境破壞所造成的經(jīng)濟(jì)損失是遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于企業(yè)本身的盈利，且這種損失是很難計(jì)量甚至是無(wú)法挽救的。國(guó)家提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”，并把自然資源納入資產(chǎn)負(fù)債表核算體系，不僅可以定期定時(shí)的反映一定時(shí)點(diǎn)上國(guó)家各個(gè)地區(qū)的資源存有量、消耗量，還可以通過(guò)對(duì)自然資源進(jìn)行貨幣化計(jì)量，讓人們特別是企業(yè)更加直觀的感受到資源環(huán)境的價(jià)值，從而加強(qiáng)對(duì)資源環(huán)境的保護(hù)，這有利于健全我國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表的核算體系。

2、有利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展

從改革開放至今，我國(guó)已成為世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展最快的國(guó)家之一，也成為最大的發(fā)展中國(guó)家，這很大程度上依賴于資源與環(huán)境。經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)，造成了對(duì)資源的過(guò)度消耗，環(huán)境的持續(xù)破壞。如今資源的短缺、環(huán)境的惡化問(wèn)題，在一定程度上影響了經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。例如，某些地方土地資源、水資源等污染嚴(yán)重，影響了人們的生活與居住，甚至對(duì)人們的生命健康安全造成威脅，政府或是企業(yè)又出資出力回頭處理資源環(huán)境問(wèn)題；還有些地方對(duì)資源環(huán)境造成的損害是無(wú)法挽回的，嚴(yán)重影響經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，引發(fā)了社會(huì)各界對(duì)資源環(huán)境問(wèn)題的重視，不僅有利于調(diào)整企業(yè)的生產(chǎn)結(jié)構(gòu)，從不同的角度反映企業(yè)的成本，更加有利于企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表準(zhǔn)確反映各種資源的貨幣價(jià)值，才能在重視經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)，加大對(duì)資源環(huán)境的投入，從而使資源環(huán)境成為經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的動(dòng)力和保障。做到“既要金山銀山，也要綠水青山”。

3、有利于落實(shí)領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)制度

自然資源負(fù)債表的編制，一方面，可以對(duì)自然資源的價(jià)值進(jìn)行更深層次的評(píng)估，促進(jìn)相關(guān)部門和社會(huì)大眾更加了解自然資源資產(chǎn)的價(jià)值，提高人們保護(hù)自然資源的意識(shí)。另一方面，國(guó)家要實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，必須通過(guò)數(shù)據(jù)資料反映和披露企業(yè)在環(huán)境保護(hù)方面做出的成果和取得的環(huán)境效益；社會(huì)公眾和投資者以及相關(guān)決策者也會(huì)通過(guò)相應(yīng)的數(shù)據(jù)資料對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和環(huán)境保護(hù)活動(dòng)做出合理的評(píng)判。這些數(shù)據(jù)與資料為公眾環(huán)保監(jiān)督提供了一定的依據(jù)，社會(huì)監(jiān)督力也會(huì)增強(qiáng)。一些高損耗、高污染的行業(yè)將會(huì)被擠壓和淘汰。

三、編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表面臨的問(wèn)題

1、自然資源界定范圍不清晰

我國(guó)自然資源體系龐大，從大類上劃分，有空氣資源、水資源、土地資源、礦產(chǎn)資源、生物資源等等，在每種門類下又可以細(xì)分成若干種小資源。何種自然資源才能在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表上體現(xiàn)還沒(méi)有具體的說(shuō)明。沒(méi)有具體的范圍規(guī)定，各個(gè)地區(qū)自然資源的種類差異巨大，這樣編制出的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表沒(méi)有可比性。因此，如何對(duì)自然資源范圍進(jìn)行界定，何種資源能體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上，是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的一大難題。

2、自然資源準(zhǔn)確確認(rèn)、計(jì)量難度大

我國(guó)傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表可以運(yùn)用貨幣準(zhǔn)確的對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，準(zhǔn)確的反映各種資產(chǎn)的實(shí)物量與價(jià)值量。然而，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表最棘手的一個(gè)問(wèn)題就是如何對(duì)各種資源進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量與確認(rèn)，如何從資源的實(shí)物形態(tài)到貨幣形態(tài)的轉(zhuǎn)化，更好的體現(xiàn)自然資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值問(wèn)題。例如，土地資源污染，必定影響人們的生產(chǎn)生活以及生命健康安全，那由于土地資源的污染具體造成多大的損失是無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量與預(yù)測(cè)的。

3、財(cái)務(wù)人員欠缺編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的意識(shí)與業(yè)務(wù)能力

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是國(guó)家剛提出的一個(gè)嶄新的名詞，如何編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表也僅是在試點(diǎn)過(guò)程中。全國(guó)各個(gè)地尤其是偏遠(yuǎn)地區(qū)，對(duì)于如何編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表缺乏應(yīng)有的意識(shí)。合理準(zhǔn)確的編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不僅要求各個(gè)地區(qū)的財(cái)務(wù)人員具有傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)知識(shí)，而且應(yīng)對(duì)該地各項(xiàng)自然資源有一定的了解，具有豐富的知識(shí)儲(chǔ)備，能對(duì)各種自然資源進(jìn)行準(zhǔn)確核算。隨著時(shí)代的發(fā)展，財(cái)務(wù)人員應(yīng)不斷的更新自己的業(yè)務(wù)知識(shí)。然而，當(dāng)前很多財(cái)務(wù)人員對(duì)各種資源的認(rèn)識(shí)僅僅停留在各種資源的外部形態(tài)上，無(wú)法實(shí)現(xiàn)從實(shí)物形態(tài)到貨幣形態(tài)的轉(zhuǎn)化，以及實(shí)現(xiàn)貨幣形態(tài)的轉(zhuǎn)化后如何在資產(chǎn)負(fù)債表上合理體現(xiàn)。因此，財(cái)務(wù)人員知識(shí)儲(chǔ)備不足以及業(yè)務(wù)能力的欠缺也是順利編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的一大困境。

四、從土地資源入手探討自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制

1、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制中土地資源核算的目標(biāo)

將土地資源的核算體現(xiàn)在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中。首先，應(yīng)對(duì)該地區(qū)的土地資源進(jìn)行具體的分類，可以將土地資源分成林地、耕地、草地、水域、荒地等幾大類。其次，對(duì)各種土地類型分別建立相應(yīng)的明細(xì)分類賬，詳細(xì)記錄各種土地的類型、面積，由于人類活動(dòng)以及自然原因造成土地質(zhì)量與數(shù)量的變化，期末算出各類型土地的實(shí)際結(jié)存量。通過(guò)一定的財(cái)務(wù)方法將土地的實(shí)際結(jié)存量用貨幣體現(xiàn)。最后，將各明細(xì)分類賬中各種土地資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值匯總反映到資產(chǎn)負(fù)債表中。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中土地資源核算的目標(biāo)就是將各種類型的土地期末價(jià)值化，通過(guò)結(jié)合土地資源明細(xì)分類賬比較歷年資產(chǎn)負(fù)債表土地資源的價(jià)值進(jìn)行分析和預(yù)測(cè)土地資源數(shù)量和質(zhì)量的變化，從而對(duì)土地資源進(jìn)行很好的保護(hù)。

2、有關(guān)土地資源經(jīng)濟(jì)價(jià)值的核算

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表難題之一就是如何對(duì)自然資源進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量，將自然資源貨幣化，和其他資產(chǎn)一樣直觀醒目的呈現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者的面前。本文從土地資源入手，初步探討下將自然資源貨幣化的幾種方法。比如，成本法公式：U=（V1+V2+W+X+D）*L.（公式1），公式1中，U：土地資源的貨幣價(jià)值；V1土地取得費(fèi)；V2土地開發(fā)費(fèi)；W：利息；X：利潤(rùn)；D：土地增值收益；L.：土地面積。此方法適用于對(duì)于交通設(shè)施用地、風(fēng)景名勝及特殊用地、水庫(kù)水面、等類型基礎(chǔ)設(shè)施用地資產(chǎn)，適宜采用成本法進(jìn)行核算。市場(chǎng)估值法核算：U=V*L（公式2），公式2中，V：?jiǎn)挝煌愅恋刭Y源的市場(chǎng)價(jià)值；L：土地資源的面積。

3、有關(guān)土地資源賬簿的記錄方式

要對(duì)土地資源賬簿進(jìn)行記錄。首先，應(yīng)對(duì)土地某一地區(qū)土地資源進(jìn)行詳細(xì)分類；其次，對(duì)明細(xì)分類賬進(jìn)行規(guī)范化，在傳統(tǒng)的明細(xì)分類賬的基礎(chǔ)上進(jìn)行具體化，詳細(xì)記錄土地資源的期初量、本期增加量、本期減少量。與此同時(shí)，還應(yīng)詳細(xì)記錄土地資源增加減少的原因（分為人為因素引起的增加和自然原因引起的增加）以便于后期對(duì)土地資源更好的管控進(jìn)行分析。每一個(gè)會(huì)計(jì)記錄結(jié)束后，結(jié)合土地資源的核算方法，計(jì)算出各類土地資源的實(shí)物存量和經(jīng)濟(jì)價(jià)值并匯總到總賬當(dāng)中。此時(shí)便完成了對(duì)土地資源的完整核算。

［1］王瑋：自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度十問(wèn)［N］.中國(guó)環(huán)境報(bào)，2013—11—29.

［2］陳紅蕊、黃衛(wèi)果：編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的意義及探索［J］.環(huán)境與可持續(xù)發(fā)展，2014（1）.

［3］陳元芳：資源會(huì)計(jì)學(xué)創(chuàng)立者許家林［J］.財(cái)會(huì)通訊，2014（1）.

［4］陳蒙蒙：自然資源資產(chǎn)負(fù)債表［J］.群眾，2014（1）.

［5］謝高地：自然資源總論［M］.高等教育出版社，2009.

（責(zé)任編輯：郭亞娟）