《會(huì)計(jì)監(jiān)管的本質(zhì)》簡(jiǎn)評(píng)

山東師范大學(xué)商學(xué)院　鄭路航

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《會(huì)計(jì)監(jiān)管的本質(zhì)》簡(jiǎn)評(píng)

山東師范大學(xué)商學(xué)院鄭路航

摘要：《會(huì)計(jì)監(jiān)管的本質(zhì)》是一本探討與思索會(huì)計(jì)監(jiān)管相關(guān)概念的書(shū)籍，本文除了向讀者介紹該書(shū)的主要內(nèi)容和結(jié)構(gòu)之外，還對(duì)作者的立場(chǎng)和研究的假設(shè)前提進(jìn)行了評(píng)析。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)監(jiān)管的必要手段與工具，全書(shū)主要是圍繞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一概念展開(kāi)的，并在分析方式上融入了哲學(xué)的考量，在當(dāng)前各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的大背景下，對(duì)于準(zhǔn)則制定者和研究準(zhǔn)則制定的人來(lái)說(shuō)無(wú)疑具有較強(qiáng)的時(shí)代意義。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)監(jiān)管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)則

《會(huì)計(jì)監(jiān)管的本質(zhì)》（The Nature of Accounting Regulation）一書(shū)由英國(guó)學(xué)者艾因·丹尼斯所著，艾因·丹尼斯是牛津布魯克斯大學(xué)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)與經(jīng)濟(jì)系的高級(jí)講師，同時(shí)也是挪威經(jīng)濟(jì)學(xué)院的兼職副教授。在《會(huì)計(jì)監(jiān)管的本質(zhì)》一書(shū)中，作者通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管相關(guān)概念進(jìn)行梳理與辨析對(duì)這一領(lǐng)域的問(wèn)題進(jìn)行了批判性的思考。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)監(jiān)管的必要手段與工具，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由準(zhǔn)則制定者發(fā)布，會(huì)計(jì)人員在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)要遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。已有大量研究探討了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展與演進(jìn)的歷史，但是對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程和概念基礎(chǔ)卻鮮有討論。本書(shū)探究了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的本質(zhì)以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的目標(biāo)。作者在前言中明確了他寫(xiě)這本書(shū)的目的是幫助讀者理解作為會(huì)計(jì)監(jiān)管的工具之一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則到底是“何物”。它研究了準(zhǔn)則制定者在制定準(zhǔn)則時(shí)是如何構(gòu)思會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、如何解釋會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及準(zhǔn)則制定的決策過(guò)程。使得讀者對(duì)準(zhǔn)則是如何產(chǎn)生的有了更加深入的認(rèn)識(shí)，并質(zhì)疑了一些原本認(rèn)為是向準(zhǔn)則制定提供合理性解釋的假設(shè)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如何成為準(zhǔn)則制定者們自身和研究準(zhǔn)則制定的人所忽視的概念性考慮的一個(gè)結(jié)果，是本書(shū)關(guān)注的主要問(wèn)題。此外，這本書(shū)產(chǎn)生于當(dāng)前各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的大背景下，也具有某種時(shí)代意義。

圍繞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，這本書(shū)也從哲學(xué)的角度討論了其他一些問(wèn)題。如個(gè)人為什么要遵守規(guī)則（第2章）、準(zhǔn)則制定者為什么要發(fā)布規(guī)則（第3章）、準(zhǔn)則制定者如何處理那些達(dá)不到概念框架目標(biāo)的規(guī)則（第4章）、準(zhǔn)則制定者如何解釋所制定的準(zhǔn)則（第5章）等等之類(lèi)的問(wèn)題。最后，基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的實(shí)務(wù)，本書(shū)也得出了相應(yīng)的啟示（第8章）。當(dāng)然以上這些研究的前提和出發(fā)點(diǎn)是當(dāng)今的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)都是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范的。實(shí)際上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很大程度上對(duì)會(huì)計(jì)師的行為提供了合理化解釋。由此，從書(shū)中可以領(lǐng)會(huì)到，研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的本質(zhì)能夠幫助讀者更好地認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)的本質(zhì)。作者認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不會(huì)像數(shù)學(xué)上的“運(yùn)算法則”那樣實(shí)施。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中包含一系列矛盾和一些模糊的、不明確的表述，這就需要會(huì)計(jì)師們運(yùn)用職業(yè)判斷來(lái)解釋?？赡艿脑蛟谟谥螘?huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)概念是不完整的、不一致的。為了使會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)具有決策有用性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史被寫(xiě)成是連續(xù)的，而沒(méi)有明確考慮賦予會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)決策有用性如何幫助解決會(huì)計(jì)問(wèn)題或者制定更好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。概念框架通常是對(duì)一些關(guān)鍵問(wèn)題或者基本問(wèn)題的描述，如資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量屬性等。如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者在構(gòu)建概念時(shí)有選擇地使用了某一個(gè)理論的要素，比如在FASB/IASB合作的概念框架項(xiàng)目中使用?？怂故找娓拍?，那么可能就會(huì)出現(xiàn)理解上的偏誤。

在探討準(zhǔn)則制定過(guò)程中如何進(jìn)行決策時(shí)，作者指出存在兩種不同的原則，這兩種不同的原則是基于不同的會(huì)計(jì)推理或會(huì)計(jì)理論。第一個(gè)原則是基于“適當(dāng)性邏輯”，其中包括識(shí)別一般原則，為了從一般原則中衍生出更多的具體原則。第二個(gè)原則是源自識(shí)別目的、目標(biāo)、或者要達(dá)到的愿望，是在“結(jié)論性邏輯”下運(yùn)行的。有趣的是，盡管決策有用性方法出現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中表明了準(zhǔn)則制定者們從考慮準(zhǔn)則的適用性到考慮準(zhǔn)則后果的一個(gè)轉(zhuǎn)變（也就是說(shuō)，向資本提供者的決策提供有用的信息），但是，仍然會(huì)存在從概念框架中的一般原則中推理而來(lái)的要素。這造成了支撐會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的決策原則的不明晰和模糊性。于是，作者提出了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則決策過(guò)程中的一個(gè)重要問(wèn)題：決策原則應(yīng)該是基于“適當(dāng)性邏輯”的一般原則還是基于“結(jié)論性邏輯”的一般愿望？

作者也討論了兩個(gè)不同的規(guī)則概念，這兩個(gè)概念描述了會(huì)計(jì)應(yīng)該怎么被執(zhí)行。如果一個(gè)規(guī)則是基于實(shí)務(wù)概念構(gòu)建的，那么在所有的情況下該規(guī)則都要被遵守。在這樣的概念下，準(zhǔn)則就應(yīng)該規(guī)定如何處理那些遵循規(guī)則不會(huì)產(chǎn)生預(yù)期效果的例外情況。因此，為了避免或者減少這種模糊不清的狀況，也需要同時(shí)提供準(zhǔn)則的實(shí)施指導(dǎo)（實(shí)施細(xì)則）。這類(lèi)準(zhǔn)則便具有“規(guī)則導(dǎo)向”準(zhǔn)則的特點(diǎn)。但是，如果一個(gè)規(guī)則是基于“大拇指規(guī)則”構(gòu)建的，那么一般情況下該規(guī)則都會(huì)被遵守，除非遵守該規(guī)則達(dá)不到預(yù)期目的。這類(lèi)規(guī)則要求會(huì)計(jì)師實(shí)施適當(dāng)程度的職業(yè)判斷，因此具有“原則導(dǎo)向”準(zhǔn)則的特點(diǎn)。建立的概念基礎(chǔ)不同，會(huì)產(chǎn)生不同的準(zhǔn)則。這一結(jié)論對(duì)于不同管轄范圍之間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同有深刻的意義與啟示。例如，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中廣泛使用的“真實(shí)和公允”的概念，在美國(guó)的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則中卻沒(méi)有采用。這種實(shí)踐表明，美國(guó)是基于實(shí)務(wù)概念構(gòu)建的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但是作者同時(shí)也認(rèn)為，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是基于“大拇指規(guī)則”還是基于實(shí)務(wù)概念構(gòu)建的還不是很明確，因?yàn)椴捎脟?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的人使用不同的方式來(lái)解釋準(zhǔn)則中的例外情況?；诖?，建議準(zhǔn)則制定者要從哲學(xué)維度考察準(zhǔn)則的構(gòu)建與發(fā)布，也就是說(shuō)要明確準(zhǔn)則表達(dá)的是哪種規(guī)則概念，而不是一味地討論準(zhǔn)則是“規(guī)則導(dǎo)向”還是“原則導(dǎo)向”。

作者采取了維特根斯坦的哲學(xué)方法來(lái)調(diào)查支撐會(huì)計(jì)監(jiān)管的概念基礎(chǔ)。盡管站在哲學(xué)的角度來(lái)研究會(huì)計(jì)方面的問(wèn)題依然是有限的，但作者卻使用這一方式繪出了精彩的一筆。在后文分析會(huì)計(jì)監(jiān)管的性質(zhì)時(shí)，作者更為清楚地說(shuō)明了維特根斯坦論文中的那些概念是如何使用的，尤其是概念性調(diào)查的三種方法：描述性研究、評(píng)價(jià)性研究和規(guī)定性研究。這也從另一個(gè)方面證明了利用哲學(xué)概念研究會(huì)計(jì)問(wèn)題的難度。筆者認(rèn)為，在考慮制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的程序時(shí)，除了作者所使用的哲學(xué)方法以外，還可以考慮大量的社會(huì)學(xué)研究方法，對(duì)其他研究方法的使用有助于拓展其分析。

在這本書(shū)中，作者在分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)如何構(gòu)建的過(guò)程中存在一個(gè)假設(shè)前提，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的唯一目的是規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)最重要的不是指出原則、規(guī)則是如何形成和再形成的，而是要使人們認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)的本質(zhì)，對(duì)什么是會(huì)計(jì)有深入的理解。規(guī)則如何才能像技術(shù)（非人為因素）一樣作用于價(jià)值，并形成指導(dǎo)認(rèn)知與實(shí)踐的事實(shí)，這一問(wèn)題并沒(méi)有在書(shū)中討論。規(guī)則可能會(huì)發(fā)揮實(shí)踐性或者行動(dòng)性的作用，因?yàn)樗鼈兛赡軜?gòu)成會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)而不僅僅是指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。簡(jiǎn)單地說(shuō)，沒(méi)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)不可能像今天看到的那樣存在。對(duì)以上這些問(wèn)題的考慮有助于區(qū)分歸納推理和演繹推理之間的差異。那么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一建設(shè)性作用的認(rèn)識(shí)到底有多少？制定準(zhǔn)則時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這種建設(shè)性的作用如何在“結(jié)論性邏輯”之內(nèi)發(fā)揮作用？等等此類(lèi)問(wèn)題都需要深入去把握。

盡管在討論評(píng)價(jià)性概念調(diào)查的方法時(shí)作者提到“概念是被創(chuàng)造的，并不僅僅是發(fā)生”（從起源上進(jìn)行強(qiáng)調(diào)），但也同時(shí)在書(shū)中探討了社會(huì)建構(gòu)主義的爭(zhēng)論。除了構(gòu)建會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)則之外，也具有會(huì)計(jì)師構(gòu)建他們認(rèn)為與決策相關(guān)的技術(shù)知識(shí)的證據(jù)。此外，作者采用了一種后結(jié)構(gòu)主義哲學(xué)觀，來(lái)證明由準(zhǔn)則制定者特免的和會(huì)計(jì)師們主觀決定的會(huì)計(jì)言論是如何產(chǎn)生會(huì)計(jì)“事實(shí)（truths）”的。這類(lèi)研究主要爭(zhēng)論的是經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)不是獨(dú)立于會(huì)計(jì)存在，因此，會(huì)計(jì)規(guī)則不能看作是準(zhǔn)科學(xué)的，而是應(yīng)該被看作是“塑料制品”。對(duì)這種問(wèn)題的認(rèn)識(shí)有助于幫助讀者分析會(huì)計(jì)師如何解釋和實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

還應(yīng)該認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是一個(gè)與政治無(wú)關(guān)的、技術(shù)的行為，而不是它理論上應(yīng)該是什么樣的。準(zhǔn)則制定者們的動(dòng)機(jī)并不僅僅是基于生產(chǎn)出正確的、或者好的會(huì)計(jì)產(chǎn)品而形成的。作者也接受了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定是一個(gè)政治化的過(guò)程的現(xiàn)實(shí)。對(duì)某個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題的討論表明了代表不同利益的機(jī)構(gòu)之間在該問(wèn)題上的目標(biāo)不一致和所存在的爭(zhēng)議。那么準(zhǔn)則制定者們處理這爭(zhēng)議的結(jié)果就是選擇了一些會(huì)計(jì)政策，淘汰了另一些會(huì)計(jì)政策。當(dāng)然，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布之后政治勢(shì)力也有可能干預(yù)其中，金融危機(jī)之后對(duì)金融工具的重新歸類(lèi)就是例證。比如，準(zhǔn)則制定者會(huì)不會(huì)頂住當(dāng)前的壓力來(lái)保留新的概念框架中的謹(jǐn)慎性概念？準(zhǔn)則制定者的動(dòng)機(jī)也由他們作為專門(mén)政策制定者們所達(dá)到的政治目標(biāo)所圈定。

還應(yīng)該認(rèn)識(shí)到概念框架的原則是有必要討論準(zhǔn)則制定者們制定準(zhǔn)則時(shí)的推理基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)不像其他的職業(yè)，會(huì)計(jì)不會(huì)從一個(gè)明晰的框架中發(fā)展而來(lái)，即一個(gè)可能將技術(shù)性的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與會(huì)計(jì)信息消費(fèi)者的需求聯(lián)系起來(lái)的框架。盡管這種訴求使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布更多地具有會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)反映的性質(zhì)，但是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中仍然存在明確的知識(shí)和思維主體。比如，財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)準(zhǔn)則制定的影響在需要使用公允價(jià)值的概念時(shí)才被認(rèn)識(shí)到。在公允價(jià)值會(huì)計(jì)下，能再次看到準(zhǔn)則制定者的考慮如何超越純粹的會(huì)計(jì)問(wèn)題，因?yàn)閷?duì)公允價(jià)值的宣揚(yáng)表明人們?cè)噲D操作會(huì)計(jì)數(shù)字趨向市場(chǎng)價(jià)值的方向。

總之，本書(shū)的分析方式和所思考的問(wèn)題，是值得會(huì)計(jì)研究人員閱讀的。作者對(duì)如何獲得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)建的洞察，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究中一個(gè)重要的方向。這會(huì)鼓勵(lì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定感興趣的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)或人員、參與準(zhǔn)則制定的學(xué)術(shù)研究人員等進(jìn)一步探討準(zhǔn)則制定和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的哲學(xué)基礎(chǔ)。

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（編輯陳玲）