對外捐贈業(yè)務(wù)所得稅會計處理分析

張 惠 王為栩

(湖南涉外經(jīng)濟學(xué)院會計系,湖南 長沙410205)

2003年非典以來,我國接連發(fā)生多起災(zāi)難事件,汶川地震、青海地震、玉樹地震以及雅安地震等,“一方有難八方支援”,捐贈在抗震救災(zāi)中的作用越來越重要。隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展,捐贈事業(yè)逐漸發(fā)展起來,其相應(yīng)的會計稅務(wù)處理也越來越重要,但是我國目前有關(guān)這方面的法律都還不是很健全,我國的捐贈事業(yè)還缺乏比較科學(xué)合理的財務(wù)保障機制。當前在我國積極開展對外捐贈問題的研究具有一定的理論意義和現(xiàn)實意義。

1 對外捐贈業(yè)務(wù)所得稅會計處理的相關(guān)規(guī)定及分析

企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的用于科教文衛(wèi)事業(yè)、救助災(zāi)害、救濟貧困、環(huán)境保護等方面,及其他促進社會發(fā)展和進步的社會公共福利事業(yè)的公益性捐贈支出,不超過其年度利潤總額12%的部分,準予扣除。

捐贈是指財產(chǎn)所有者沒有索求地把有價值的財產(chǎn)給予別人,接受捐贈者把這些財產(chǎn)用于與捐贈人的生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接關(guān)系的社會公益性事業(yè)的一種行為。按照不同的分類標準,可以把捐贈分為不同的種類：

1.1 按捐贈的資產(chǎn)不同分為貨幣性捐贈和非貨幣性捐贈

貨幣性捐贈指捐贈人用現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款等貨幣性資產(chǎn)進行的捐贈。例某公司2x15年捐贈12萬元人民幣給希望工程,若該公司預(yù)計2x15年將實現(xiàn)會計利潤80萬元(設(shè)無其他納稅調(diào)整事項),企業(yè)適用的所得稅稅率25%。按規(guī)定,該公司2x15年準予扣除的限額為9.6(80×12%)萬元,超過扣除限額部分為2.4(12－9.6)萬元,因超過部分不允許扣除而增加的企業(yè)所得稅稅收負擔(dān)為0.6(2.4×25%)萬元。

非貨幣性捐贈指捐贈人用存貨、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)所進行的捐贈。非貨幣性資產(chǎn)的未來價值是不能肯定的或者說無法確定的,其在未來的收入金額不能可靠計量,不符合收入的確認條件,在會計上不能確認為收入。在稅法上,當貨物用于捐贈時應(yīng)視同銷售,確認銷售收入并同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。

1.2 按捐贈的性質(zhì)不同分為公益性捐贈和非公益性捐贈

公益性捐贈是指,企業(yè)通過符合規(guī)定的公益性社會團體或者縣級及以上人民政府及其部門捐出的,并且用于公益事業(yè)捐贈法規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。例某公司2x15年將其生產(chǎn)的A產(chǎn)品50件通過紅十字會捐贈給貧困山區(qū),已知A產(chǎn)品成本為1800元/件,捐贈時的公允價值為2400元/件(不含稅),公司當年不含以上捐贈業(yè)務(wù)的會計利潤為100萬元(假設(shè)無其他納稅調(diào)整事項)。該公司為一般納稅人,適用的增值稅稅率為17%,所得稅率為25%。按規(guī)定,公司2x15年捐贈準予扣除的限額為12(100×12%)萬元,捐贈產(chǎn)品視同銷售應(yīng)作納稅調(diào)增為3(12－9)萬元;因為計入營業(yè)外支出的140400元中20400元不能稅前扣除,所以增加公司稅收負擔(dān)為2.79(3×25%＋2.04)萬元。

非公益性捐贈是捐贈人從人道主義的角度出發(fā),或履行社會責(zé)任的行為。我國有關(guān)法律規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的非公益性捐贈支出不能稅前扣除。若上面例題中該公司將這50件產(chǎn)品直接捐贈給貧困山區(qū),其他條件不變,按照稅法規(guī)定,該捐贈屬于非公益性捐贈,不允許稅前扣除。則2x15年增加公司稅收負擔(dān)為5.04(12×25%＋2.04)萬元。兩種情況相比,該公司直接捐贈比間接捐贈增加公司稅負為2.25(5.04－2.79)萬元。

2 對外捐贈業(yè)務(wù)所得稅處理中存在的主要問題及成因

2.1 企業(yè)捐贈成本高

由捐贈的定義可知,捐贈是無所求地把有價值的財產(chǎn)給予別人,所以企業(yè)本身并沒有產(chǎn)生經(jīng)濟利益的流入,按照有關(guān)會計準則規(guī)定,屬于非經(jīng)常性損失,將會導(dǎo)致企業(yè)本年利潤的減少,由此看來,企業(yè)的捐贈行為會使企業(yè)的稅收負擔(dān)加重,捐贈成本高。雖然企業(yè)可以采取貨幣性捐贈的形式,避免掉因非貨幣性捐贈而產(chǎn)生的過多稅賦,但是在災(zāi)難面前,需要的是各種各樣的實物物資,需要企業(yè)進行捐贈,因此,非貨幣性捐贈的各種稅費影響了企業(yè)的捐贈的積極性。

2.2 企業(yè)捐贈稅前扣除限額較低

企業(yè)所得稅法規(guī)定,超過扣除限額的部分就不允許扣除,而成為企業(yè)當年的損失。在遇到特大自然災(zāi)害的時候,企業(yè)的捐贈數(shù)額一般都是較大的,而企業(yè)準許扣除的部分就只有利潤總額的12%,企業(yè)是為了盈利而存在的,這樣的規(guī)定自然會使企業(yè)的利潤受到影響,從而影響企業(yè)的捐贈預(yù)算。

2.3 我國企業(yè)所得稅法不允許對直接捐贈予以稅前扣除

企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的直接對外捐贈是不予稅前扣除的。這一規(guī)定可以防止企業(yè)假借慈善的名義,與接受捐贈者達成協(xié)議,虛報捐贈支出以達到逃稅避稅的目的,同時企業(yè)捐贈的財物還可以由指定的慈善機構(gòu)來統(tǒng)一規(guī)劃使用,使捐贈的財物能夠得到合理配置。就我國現(xiàn)狀看,對于非營利組織管制方面的法律法規(guī)尚不健全,缺乏相應(yīng)的審計監(jiān)督機制,慈善機構(gòu)的捐贈物資流向不透明,且有的慈善機構(gòu)把捐贈物資挪作他用,導(dǎo)致我國慈善機構(gòu)的公信力不高,因此企業(yè)在捐贈時往往存有疑慮,捐贈意愿不強,不利于企業(yè)積極參加到捐贈事業(yè)中來。

2.4 稅前扣除程序繁瑣

我國有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定,只有取得了符合規(guī)定的公益性捐贈專用收據(jù),企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出才能在稅前扣除。這就要求,受贈人在接受捐贈之后,要按照規(guī)定向捐贈人開具合法的、有效的票據(jù),企業(yè)不能取得有效票據(jù)的,其發(fā)生的捐贈支出就不能扣除。并且無論是企業(yè)還是個人,捐贈的稅前扣除都強調(diào)必須要通過符合規(guī)定的非營利組織或政府機關(guān),只有符合該項條件的捐贈支出才可以在稅前扣除,但事實上,符合規(guī)定的這類組織或部門數(shù)量不多,且往往工作效率較低,處理過程中的手續(xù)也很繁瑣,這些因素都影響了企業(yè)捐贈的積極性。

3 完善對外捐贈業(yè)務(wù)所得稅會計處理的建議

3.1 允許遞延到以后年度扣除

企業(yè)的目標是股東利益最大化,而企業(yè)當年的捐贈支出只能部分甚至不能稅前扣除,也不能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除,這樣就會影響企業(yè)的利潤。隨著社會資本概念的引入,企業(yè)也不再是毫無索求地參與社會公益事業(yè),而都希望在承擔(dān)企業(yè)社會責(zé)任的同時,能夠從中獲利。綜合考慮以上因素,在企業(yè)公益性捐贈當年額度內(nèi)扣除的基礎(chǔ)上,本文認為可以增加一定比例的金額在以后年度扣除,參照目前法律規(guī)定,可以將其劃分為部分遞延扣除和全部遞延扣除,部分遞延扣除視具體情況進行區(qū)分。這樣一方面可以減輕企業(yè)的負擔(dān),激發(fā)企業(yè)捐贈的積極性,另一方面又考慮了企業(yè)在捐贈中獲得了不同形式的利益,體現(xiàn)了稅收公平。

3.2 提高捐贈稅前扣除率

我國捐贈稅前扣除率低,提高公益性捐贈稅前扣除率,有利于促進企業(yè)積極參與到捐贈事業(yè)中。但是本文認為不能過度的提升稅前扣除的比例,稅收是我國財政收入的主要來源,稅前扣除比例提高了,意味著國家財政收入就減少了,國家財政收入過多的減少對公益事業(yè)的發(fā)展也不利。本文建議可以適當提升稅前扣除比例,這樣可以減輕企業(yè)當年的負擔(dān),并且剩余部分的捐贈額可以視情況部分遞延到以后年度扣除。

3.3 加大稅收優(yōu)惠的力度

企業(yè)所得稅法規(guī)定,當企業(yè)的捐贈符合公益性捐贈條件,且其捐贈總額沒有超過年度利潤總額12%的,其捐贈額可以稅前全額扣除;捐贈額超過利潤總額12%的,超過的部分不允許扣除;企業(yè)發(fā)生的非公益性捐贈不能扣除。企業(yè)捐贈的稅前扣除條件很苛刻,因此本文認為,企業(yè)發(fā)生的直接對外捐贈,在企業(yè)給予了合法憑據(jù)證明其捐贈行為實際存在且合理時,應(yīng)當按規(guī)定比例扣除,從而加大捐贈的稅收優(yōu)惠力度。雖然這樣導(dǎo)致了國家財政收入的減少,但是在災(zāi)難面前,企業(yè)的捐贈行為減輕了財政壓力,政府應(yīng)當給予更多的稅收優(yōu)惠。

3.4 簡化捐贈稅前扣除程序

對捐贈的稅前扣除程序,本文建議：應(yīng)擴大捐贈稅前扣除的范圍,增加合法的非營利組織或政府機關(guān)的數(shù)量供企業(yè)選擇,并出臺相關(guān)法律法規(guī)對這類部門進行管理,規(guī)定其將流向公布,達到透明化,增加企業(yè)對捐贈的信心。與此同時應(yīng)簡化捐贈業(yè)務(wù)處理過程中的手續(xù),只要納稅人能出具合法的、有效的證據(jù)的,就按照相關(guān)規(guī)定予以扣除。國家通過增加各類稅收優(yōu)惠和簡化稅前扣除程序,使企業(yè)積極參與到捐贈事業(yè)中來,同時也應(yīng)當防止部分企業(yè)利用稅收優(yōu)惠政策逃稅避稅。因此,有關(guān)部門應(yīng)當增加對捐贈稅前扣除政策的研究,完善相關(guān)法律法規(guī),在鼓勵企業(yè)參與捐贈事業(yè)的同時,也要保證國家財政稅收的安全,在財政收入和公益事業(yè)收入之間找到平衡點,促進稅收公平,促進社會發(fā)展。

4 結(jié)論

隨著社會的發(fā)展,慈善在生活中的作用越來越重要。完善我國的稅收法律制度,以適應(yīng)慈善事業(yè)發(fā)展的需要已經(jīng)刻不容緩。

通過對資料的整理分析,筆者對企業(yè)捐贈所得稅會計處理過程中的一些問題進行了思考,提出了應(yīng)適當提高稅前扣除比例,且對企業(yè)捐贈支出部分本年度扣除,部分遞延以后年度扣除的建議。在此,希望我國能加快非營利性機構(gòu)的建設(shè),加強監(jiān)管力度,并盡快出臺有關(guān)企業(yè)捐贈所得稅會計處理的相關(guān)規(guī)章,增加捐贈事業(yè)的稅收優(yōu)惠力度,促進企業(yè)積極地參與到社會公益事業(yè)中來。

[1]蔣立寶.對外捐贈業(yè)務(wù)的所得稅會計核算方法探析[J].哈爾濱學(xué)院學(xué)報,2012,(11)：55-57.

[2]諸玉.企業(yè)捐贈的財務(wù)與稅務(wù)問題探討[J].中國市場,2011,(13)：94-97.

[3]方飛虎.從一個稅務(wù)籌劃案例看公益性捐贈稅前扣除政策的改進[J].財會學(xué)習(xí),2014,(10)：63-66.

[4]李倩.企業(yè)公益性捐贈的稅前扣除[J].工業(yè)技術(shù)經(jīng)濟,2010,(03)：37-42.

[5]徐秋梅.企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)公益捐贈稅前扣除的法律分析[D].上海：上海交通大學(xué),2013.