資源流成本會計發(fā)展綜述及展望

羅程

摘要： 資源流成本會計是根據(jù)物質(zhì)流分析方法以及流量管理理論從實物和貨幣兩個量度對企業(yè)的各項資源要素進(jìn)行會計核算，是環(huán)境管理會計的重要組成部分。據(jù)此，分析了資源流成本會計在國內(nèi)外研究情況、基本核算原理以及未來發(fā)展趨勢，指出我國應(yīng)用資源流成本會計核算是符合綠色經(jīng)濟(jì)要求的，是對于環(huán)境管理會計的重要補充和發(fā)展。

關(guān)鍵詞：資源流成本會計；環(huán)境管理會計；綠色經(jīng)濟(jì)

中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2016.14.050

1引言

中國持續(xù)多年的經(jīng)濟(jì)高速增長伴隨的是“高能耗、高消耗、高污染”的粗放型的增長模式使得我國面臨著巨大的資源壓力和環(huán)境問題。據(jù)國外有關(guān)專家分析，自然資源環(huán)境中的污染物來源大約有80%是來自于企業(yè)。因此，保護(hù)環(huán)境的重點是要減少企業(yè)對外部環(huán)境的污染。環(huán)境管理思想自二十世紀(jì)下半葉經(jīng)歷了三個階段：第一階段是凈化廢物階段，此時主要是修補式、應(yīng)對式的末端控制調(diào)整。第二階段是20世紀(jì)80年代開始的由廢物凈化到廢物利用階段，此時，人們開始認(rèn)識到廢物的市場價值，如政府發(fā)放排污許可證、征稅及收費等，但未從根本上認(rèn)識到污染源的控制問題。第三階段開始于20世紀(jì)90年代，世界各國對于可持續(xù)發(fā)展達(dá)成共識，人們開始從利用廢物到減少廢物的階段，此時進(jìn)行的是變革式、預(yù)防式的調(diào)整，由末端控制開始向源頭控制轉(zhuǎn)變。我國隨著環(huán)境體系的深入發(fā)展，環(huán)境管理活動由最初的末端控制轉(zhuǎn)向源頭控制，這是發(fā)展綠色經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在要求。管理者開始關(guān)注環(huán)境會計管理信息（EMA），這一方面是源于國家對于環(huán)境保護(hù)的重視，設(shè)立的一系列環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)使得企業(yè)管理這需要支付環(huán)境成本，另一方面，來自于企業(yè)管理者自身的環(huán)境效率意識。在此情況下，環(huán)境管理會計得到普遍重視及發(fā)展。國內(nèi)外一些實踐研究表明，企業(yè)積極參與環(huán)境管理會計活動，能夠為企業(yè)帶來一些潛在的經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益。2007年，日本工業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化委員會與環(huán)境管理會計國際標(biāo)準(zhǔn)化委員會召開會議，提議制定物質(zhì)流成本會計的國際標(biāo)準(zhǔn)框架和實施辦法。該框架以物質(zhì)流成本為基礎(chǔ)，確定了資源流成本會計在環(huán)境管理會計中的具體應(yīng)用。資源流成本會計正是為了迎合綠色經(jīng)濟(jì)發(fā)展應(yīng)運而生的，資源流成本會計是基于企業(yè)生產(chǎn)過程中投入的資源、能源的流量管理理論，通過實時追蹤資源實物數(shù)量和價值流量，將一個企業(yè)劃分為幾個物量中心，依據(jù)資源流在各個物量中心的流動軌跡及資源輸入輸出等式（原材料+新投入=輸出端正制品+輸出端負(fù)制品），從數(shù)量和金額兩個方面核算每個物量中心正制品（合格產(chǎn)品或半成品）及負(fù)制品（不合格產(chǎn)品或半成品）信息，計算出的負(fù)制品比率較高的物量中心作為重點改善對象，這樣可以追本溯源，從產(chǎn)生負(fù)制品多的地方開始確定整改方案，以達(dá)到減少污染，節(jié)約資源和降低成本的目標(biāo)，同時，將企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境成本與外部環(huán)境損害成本融合，從而實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益雙贏。

2國內(nèi)外研究綜述

資源流成本會計（Resource Flow Cost Accounting，RFCA）是我國會計界學(xué)者借鑒德國的材料流成本會計分析發(fā)展而來的，其目的是要通過對國內(nèi)大型生產(chǎn)企業(yè)對于資源的需求，通過控制生產(chǎn)過程的精確核算，在提高資源利用效率的同時降低對環(huán)境的危害。資源流成本會計的起源——材料流轉(zhuǎn)成本會計（Material Flow Cost Accounting，MFCA）研究始于上世紀(jì)60年代，“城市的新陳代謝”與“對美國經(jīng)濟(jì)的材料流轉(zhuǎn)分析”兩篇研究文章揭開了材料流轉(zhuǎn)分析的序幕。隨后Augsburg大學(xué)開啟了一個項目“生態(tài)效率—材料流成本會計”，目標(biāo)是通過流量管理減輕環(huán)境壓力及降低成本，以實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。在《流量管理——通過材料流轉(zhuǎn)導(dǎo)向的管理理念來降低成本和減輕環(huán)境污染》文章中，德國學(xué)者伊爾勒博士和斯卓勃博士對流量管理的基本思想工具進(jìn)行了一系列的論述。德國材料流轉(zhuǎn)成本會計分析方法在國際社會引起了極大的關(guān)注，在聯(lián)合國環(huán)境管理網(wǎng)站管理手冊中，將MFCA視為未來環(huán)境管理會計很有前景的一種方法。資源匱乏的日本也積極引用該方法，1999年，日本經(jīng)濟(jì)事業(yè)部和工業(yè)部將材料流轉(zhuǎn)成本會計引入企業(yè)界，2003年，日本地球環(huán)境戰(zhàn)略研究所專門發(fā)表了《日本型環(huán)境會計與材料流成本會計的可行性》的報告書。

在我國，關(guān)于物質(zhì)流分析的文獻(xiàn)最具代表性的是陸種武院士發(fā)表的鋼鐵物質(zhì)流研究的文章，但陸鐘武院士及他的研究團(tuán)隊的研究主要是從工業(yè)生態(tài)學(xué)和工程科學(xué)方面。中南大學(xué)肖旭教授從會計學(xué)角度出發(fā)，結(jié)合德國的材料流轉(zhuǎn)成本會計計算方法及我國企業(yè)實際情況，并根據(jù)陸鐘武教授的物質(zhì)流分析方法，在中國鋁業(yè)股份有限公司的項目中對資源價值流會計進(jìn)行研究，為綠色經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供了很好的理論支持。同時，肖旭教授詳細(xì)介紹了資源價值流會計（RFCA）是以資源流轉(zhuǎn)平衡原理，根據(jù)資源在企業(yè)各生產(chǎn)工藝的流轉(zhuǎn)過程，量化資源的投入、消耗、廢棄等信息，根據(jù)資源的流轉(zhuǎn)過程，挖掘企業(yè)資源潛在改善點，以提高資源利用效率。鄭玲在其發(fā)表的文章—《資源流成本會計控制決策模式研究—以日本田邊公司為例》，將PDCA循環(huán)作為資源流成本會計的決策控制模式，不斷改善企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境效益的共同提高。

3資源流成本會計與傳統(tǒng)成本會計的區(qū)別

（1）是否單獨核算報廢產(chǎn)品成本。傳統(tǒng)的成本會計并不單獨反映核算報廢產(chǎn)品的各種成本（如材料成本、人工成本、能源成本等），而是將這些報廢產(chǎn)品所耗用的各種成本通過一定的分配方法，分?jǐn)傊梁细衿返某杀局校罱K由消費者買單。而資源流成本會計通過將企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程按照一定的原理劃分為不同的物量中心，從數(shù)量及金額兩方面核算每個物量中心資源的投入、耗費情況及生產(chǎn)進(jìn)入下一生產(chǎn)工藝流程的正制品和負(fù)制品數(shù)量金額，計算本物量中心負(fù)制品占正制品比率，比率大的物量中心作為重點改善對象，這樣企業(yè)可以實時追蹤每個物量中心的成本數(shù)據(jù)，更好的控制改善工藝，控制廢棄物，提高產(chǎn)品合格率。

（2）是否區(qū)分資源流。傳統(tǒng)的成本會計采用的是標(biāo)準(zhǔn)成本計算方法，標(biāo)準(zhǔn)成本可能考慮了一部分報廢產(chǎn)品的成本，而實際計算出來的產(chǎn)品成本如果比標(biāo)準(zhǔn)成本低時，即被認(rèn)為是成本的節(jié)約，這實際上并不符合實際節(jié)約的概念。而資源流成本會計會按照資源流將企業(yè)成本劃分為材料流成本、能源流成本、間接費用成本，在這種核算方法下計算的每個環(huán)節(jié)的報廢品成本，包含了報廢品所含的所有資源流成本，更準(zhǔn)確的計算了報廢品成本及合格產(chǎn)品的成本。

（3）資源流成本會計提供了資源損失可視化界面。資源流成本會計不僅從數(shù)量上反映了負(fù)制品與正制品在各個環(huán)節(jié)的比例，還有價值比例，能夠很容易的看見資源數(shù)量及價值損失的環(huán)節(jié)，企業(yè)能夠更好的判斷是損失的是資源流中的材料流、能源流和間接費用中的一種或者是多種。這種可視化界面為企業(yè)提供了更加準(zhǔn)確資源損失結(jié)構(gòu)圖，更加有利于資源節(jié)約。

4資源流成本會計發(fā)展意義及趨勢

從經(jīng)濟(jì)角度來說，資源流成本會計將企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程按照一定原理劃分為不同的物量中心，從實物和金額兩方面核算輸入端每個物量中心資源的投入、耗費、損失等數(shù)據(jù)及每個物量中心正制品和負(fù)制品的數(shù)量及金額數(shù)據(jù)，計算每個物量中心負(fù)制品與正品比率，比率大的作為成本潛在改善點，重點改善此物量中心對應(yīng)的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，降低廢品損失率，提高了生產(chǎn)效率。

從環(huán)境保護(hù)的角度來說，資源流成本會計將廢品損失率的生產(chǎn)環(huán)節(jié)作為重點改善對象，這減少了對資源或能源的需求，自然就減輕了環(huán)境的負(fù)擔(dān)，產(chǎn)生了良好的保護(hù)生態(tài)環(huán)境的效果。

綜上，資源流成本會計是綜合考慮經(jīng)濟(jì)及環(huán)境兩方面，在注重經(jīng)濟(jì)的同時，也加強生態(tài)環(huán)境的保護(hù)，從而實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的雙贏，更加符合建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會。

5資源流成本會計未來發(fā)展趨勢

資源流成本會計是未來成本會計發(fā)展的一個方向，資源流成本會計實現(xiàn)了資源損失的可視化界面，使得企業(yè)更加方便的追蹤成本損失信息，挖掘成本改善點，實現(xiàn)資源節(jié)約，環(huán)境保護(hù)。但同時要更好的在企業(yè)實現(xiàn)資源流成本會計，還需要做出以下努力：

信息系統(tǒng)重整——構(gòu)建一體化系統(tǒng)。目前我國企業(yè)使用的ERP系統(tǒng)都是為了滿足傳統(tǒng)的會計核算要求，而資源流成本會計核算過程與傳統(tǒng)的成本核算會計不同，需要收集大量的數(shù)據(jù)，而目前我國企業(yè)要使用資源流成本會計，僅僅依靠目前ERP系統(tǒng)所收集的數(shù)據(jù)是無法滿足的，因此，我國需要借鑒國外的做法，開發(fā)一些輔助軟件工具，如澳大利亞的AUDITProfessional、德國的Umberto Business等，但這些軟件的缺點是沒有和企業(yè)ERP系統(tǒng)相連接，不能實現(xiàn)資源流數(shù)據(jù)的實時傳遞和處理。因此，未來需要設(shè)計一個資源流成本會計的流程圖與企業(yè)ERP系統(tǒng)進(jìn)行連接，將企業(yè)從采購、生產(chǎn)、包裝、出庫所有環(huán)節(jié)聯(lián)系在一起，計算產(chǎn)品的整個生命周期中每個環(huán)節(jié)的成本數(shù)據(jù)。

結(jié)構(gòu)部門重整，建立一個資源流成本核算中心。傳統(tǒng)的成本會計核算過程中，企業(yè)財務(wù)人員及行政人員對于企業(yè)的財務(wù)信息和市場信息比較了解，但是對于復(fù)雜的生產(chǎn)工藝流程及資源流移動情況不能夠充分認(rèn)識，企業(yè)生產(chǎn)管理者或技術(shù)人員對于企業(yè)生產(chǎn)工藝流程比較了解，同時資源流移動情況也熟悉，但僅限于實物數(shù)量方面，而對于價值金額方面卻不能夠很好的了解，不能夠定量定性的分析企業(yè)成本問題，同時，企業(yè)環(huán)境管理部門監(jiān)督企業(yè)生產(chǎn)管理者要遵循ISO系列生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，而不清楚具體生產(chǎn)工藝流程，因此，要實現(xiàn)資源流成本會計在企業(yè)中發(fā)揮其作用，就需要在企業(yè)中建立一個資源流成本會計核算中心，此中心的任務(wù)是溝通企業(yè)的財務(wù)部、生產(chǎn)管理部、行政部、環(huán)境管理中心部等部門來加強信息的交流共享，防止信息不對稱的發(fā)生，這樣綜合各部門的工作成果，就可以很方便的實施資源流成本會計。

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