國家治理現(xiàn)代化視閾下的政府會(huì)計(jì)治理效應(yīng)

李敬濤，陳志斌

(東南大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，江蘇 南京 211189)

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國家治理現(xiàn)代化視閾下的政府會(huì)計(jì)治理效應(yīng)

李敬濤，陳志斌

(東南大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，江蘇 南京 211189)

基于國家治理的三個(gè)維度，剖析了政府會(huì)計(jì)治理效應(yīng)的顯現(xiàn)形式及作用路徑，以期能為協(xié)同推進(jìn)中國的政府會(huì)計(jì)改革與國家治理轉(zhuǎn)型提供指引和借鑒。本體維度，政府會(huì)計(jì)主要通過更新價(jià)值理念、優(yōu)化治理模式、完善治理制度、改進(jìn)治理技術(shù)來優(yōu)化國家治理要素；橫向維度，政府會(huì)計(jì)通過優(yōu)化治理手段、規(guī)范權(quán)力運(yùn)行、強(qiáng)化受托責(zé)任，完善社會(huì)公共服務(wù)、提升社會(huì)滿意度，完善自然資源管理、推進(jìn)生態(tài)可持續(xù)分別完善政府治理、社會(huì)治理與生態(tài)治理，進(jìn)而以政府治理的核心地位為“翹板”同步完善國家治理其它子系統(tǒng)；縱向維度，政府會(huì)計(jì)通過促進(jìn)地方治理、國家治理與全球治理的互動(dòng)與制衡，實(shí)現(xiàn)國家治理縱向協(xié)同。

國家治理；政府會(huì)計(jì)；治理效應(yīng)

一、研究背景

隨著我國政治體制改革、財(cái)稅體制改革進(jìn)入深水期，政府會(huì)計(jì)改革再次被推向風(fēng)口浪尖。2014年底，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則(第二次征求意見稿)》、《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》相繼出臺(tái)，也標(biāo)志著我國近20年的政府會(huì)計(jì)改革終于有了實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。但從總體上看，我國政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程仍然較為緩慢，未解決的問題較多，諸如缺乏完善的政府會(huì)計(jì)概念框架提供理論支撐，缺乏系統(tǒng)的、能夠統(tǒng)攬全局的總體改革規(guī)劃。究其原因，現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)理論研究或?qū)嵺`探索在很大程度上側(cè)重于對發(fā)達(dá)國家既有理論成果或改革模式的討論與借鑒，較多地注重“國際趨同”。然而，由于不同學(xué)者或政策制定者受到自身研究視角、理論層次的限制或是出于對自身利益的考慮，難以在政府會(huì)計(jì)改革相關(guān)問題上達(dá)成廣泛共識，以致目前各界對我國需要什么樣的政府會(huì)計(jì)、政府會(huì)計(jì)應(yīng)實(shí)現(xiàn)什么職能、政府會(huì)計(jì)能夠在哪些層面發(fā)揮作用等最基本的問題仍頗具爭議，這就導(dǎo)致我國的政府會(huì)計(jì)改革缺乏明確的宏觀指引，改革導(dǎo)向上的模糊性不僅阻滯了政府會(huì)計(jì)改革的總體進(jìn)程，也難以保證最終改革成果在中國特殊環(huán)境下的適用性。

筆者認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)在本質(zhì)上是一個(gè)信息工具，依附于特定的環(huán)境和主體而存在，政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)以其所屬環(huán)境的現(xiàn)實(shí)需求為基本導(dǎo)向，這樣才能保證相關(guān)改革工作取得最大程度的認(rèn)可與支持，也能保證相關(guān)改革成果的實(shí)效性與時(shí)效性。目前來看，我國全面深化改革的號角已經(jīng)吹響，在這一改革浪潮推動(dòng)下，各領(lǐng)域的問題和深層次的矛盾不斷凸顯，城鎮(zhèn)化、信息化、市場化、全球化等主流趨勢強(qiáng)力沖擊著現(xiàn)有的國家治理體系并挑戰(zhàn)著當(dāng)下的國家治理能力[1]，“推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”也被列為我國全面深化改革的總目標(biāo)之一。著名會(huì)計(jì)學(xué)家楊時(shí)展曾以“天下未亂計(jì)先亂，天下欲治計(jì)乃治”的精辟論斷闡釋了會(huì)計(jì)與審計(jì)在國家治理中的重要地位，政府作為國家治理的核心主體，政府會(huì)計(jì)對國家治理的重要作用更是不言而喻?？梢?，國家治理現(xiàn)代化的總目標(biāo)構(gòu)成了當(dāng)前政府會(huì)計(jì)改革的宏觀環(huán)境，在推進(jìn)國家治理轉(zhuǎn)型的緊迫形勢下，政府會(huì)計(jì)應(yīng)該有所作為，目前不夠健全的政府會(huì)計(jì)體系已成為推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化進(jìn)程的重要桎梏。

基于上述分析，本文著眼于推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化的宏觀環(huán)境重新審視政府會(huì)計(jì)改革，基于國家治理的宏觀需求系統(tǒng)剖析政府會(huì)計(jì)信息衍生出的一系列治理效應(yīng)，厘清政府會(huì)計(jì)在我國特殊環(huán)境下由“基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)”向“國家治理改革促進(jìn)者”的角色演進(jìn)路徑。一方面，能夠彌補(bǔ)目前多數(shù)研究“就會(huì)計(jì)論會(huì)計(jì)”的局限性，將政府會(huì)計(jì)改革與我國特殊環(huán)境下的宏觀改革需求緊密契合，以更加科學(xué)、明確地界定我國特殊環(huán)境下的政府會(huì)計(jì)改革方向與職能取向，為相關(guān)準(zhǔn)則及制度的制定與實(shí)施提供指引和借鑒；另一方面，有助于將政府會(huì)計(jì)信息更好地運(yùn)用于國家治理，為國家治理轉(zhuǎn)型提供科學(xué)完善的信息工具，也彌補(bǔ)了現(xiàn)有學(xué)者大多基于治理模式、治理結(jié)構(gòu)、治理機(jī)制、治理工具、治理評估等層面探討如何優(yōu)化國家治理等問題的局限性[2-8]，從政府會(huì)計(jì)治理效應(yīng)這一新視角為國家治理轉(zhuǎn)型提供有益思路。

關(guān)于政府會(huì)計(jì)能夠履行什么職能，目前仍然眾說紛紜，莫衷一是，通過梳理與凝練學(xué)者們的觀點(diǎn)，可將其歸結(jié)為揭示職能、管理職能、治理職能從低到高三個(gè)不同層次[9-14]。政府會(huì)計(jì)治理效應(yīng)的發(fā)揮不是某一層面職能的孤立運(yùn)作，是信息系統(tǒng)這一本質(zhì)屬性所衍生出的反映、報(bào)告、監(jiān)督、控制、評價(jià)、決策、治理等一系列職能效應(yīng)相互交融與配合的過程。國家治理系統(tǒng)龐大紛繁，歸結(jié)學(xué)者們的觀點(diǎn)，可以從本體、橫向、縱向三個(gè)維度來審視國家治理的基本內(nèi)涵[15-17]。(1)本體層面，國家治理可拆解為多個(gè)治理要素。治理體系與治理能力是國家治理的“一體之兩翼”，治理體系是基礎(chǔ)，治理能力是結(jié)果，具體可分為治理理念、治理模式、治理制度、治理技術(shù)等多個(gè)層面。(2)橫向?qū)用?，國家治理可分解為政府治理、?jīng)濟(jì)治理、社會(huì)治理、生態(tài)治理、文化治理等多個(gè)子系統(tǒng)。(3)縱向?qū)用?，國家治理則應(yīng)兼顧與內(nèi)部地方治理、外部全球治理的制衡與協(xié)同。在國家治理的不同層面，政府會(huì)計(jì)職能各有側(cè)重，進(jìn)一步顯現(xiàn)為不同形式的治理效應(yīng)。從上述三個(gè)維度來看，本體層面的各個(gè)治理要素將滲透于橫向子系統(tǒng)與縱向協(xié)同治理的各個(gè)層面，政府會(huì)計(jì)信息也是通過直接作用于各個(gè)治理要素，進(jìn)而影響至各橫向子系統(tǒng)及縱向協(xié)同治理。政府會(huì)計(jì)治理效應(yīng)在國家治理中的傳導(dǎo)路徑如圖1所示。

圖1 政府會(huì)計(jì)治理效應(yīng)在國家治理中的傳導(dǎo)路徑

二、政府會(huì)計(jì)助力優(yōu)化國家治理要素

(一)更新價(jià)值理念：“治理”到“善治”

國家治理的現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型，是一個(gè)價(jià)值理念調(diào)整優(yōu)先于治理技術(shù)革新的過程?，F(xiàn)代“善治”是國家治理現(xiàn)代化的基本特征，國家治理現(xiàn)代化的價(jià)值理念也應(yīng)符合現(xiàn)代“善治”的十個(gè)價(jià)值要素，即合法性、法治、透明性、責(zé)任性、回應(yīng)性、有效性、參與、穩(wěn)定、廉潔、公正[18]。對應(yīng)不同的價(jià)值要素，政府會(huì)計(jì)治理效應(yīng)的實(shí)現(xiàn)機(jī)制與路徑各有不同。“合法性”與“法治”如出一轍，是相互遞進(jìn)的兩個(gè)層次，這里的“法”是法律、法規(guī)、制度、準(zhǔn)則等的集合。法律、法規(guī)層面，政府會(huì)計(jì)改革有助于《會(huì)計(jì)法》《預(yù)算法》的修正與完善；制度、準(zhǔn)則層面，政府會(huì)計(jì)更是有獨(dú)立的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，政府會(huì)計(jì)的完善能夠豐富和完善國家治理“合法性”與“法治”的理念內(nèi)涵。“透明性”的本質(zhì)即信息公開，這是政府會(huì)計(jì)最基本的職能屬性，政府會(huì)計(jì)通過推動(dòng)政府治理透明，進(jìn)而推進(jìn)國家治理透明?！柏?zé)任性”“回應(yīng)性”“廉潔”均是對國家治理主體提出的要求，政府會(huì)計(jì)通過信息監(jiān)督規(guī)范政府責(zé)任履行、評價(jià)責(zé)任履行狀況，提升國家治理的“責(zé)任性”；通過提供量化的信息數(shù)據(jù)、科學(xué)的信息公開手段，強(qiáng)化國家治理的“回應(yīng)性”；通過問責(zé)約束效應(yīng)，監(jiān)督政府權(quán)力運(yùn)用，提高資金使用效率，保障國家治理的“廉潔”性?！皡⑴c”主要是指社會(huì)公眾等多元主體對國家治理的參與程度，政府會(huì)計(jì)通過信息公開，降低政府與其它主體間的信息不對稱，降低國家治理的“門檻”，提升多元主體“參與”國家治理的可能性?！肮眲t是國家治理在權(quán)力、責(zé)任、資源等層面體現(xiàn)出的公平正義，政府會(huì)計(jì)通過規(guī)范權(quán)力運(yùn)行、優(yōu)化權(quán)責(zé)分配、完善資源配置，來提升國家治理的“公正”性?！胺€(wěn)定”則是基于全局視角的治理理念，以其它價(jià)值理念的實(shí)現(xiàn)為基礎(chǔ)，基于上述各層面，政府會(huì)計(jì)對國家“穩(wěn)定”治理發(fā)揮著基礎(chǔ)性的信息效應(yīng)。政府會(huì)計(jì)更新國家治理理念的路徑示意如圖2所示。

圖2 政府會(huì)計(jì)更新國家治理理念的路徑脈絡(luò)

(二)優(yōu)化治理模式：政府“壟斷”到政府主導(dǎo)下的“多元共治”

國家治理現(xiàn)代化的一個(gè)內(nèi)在屬性便是政府主體與社會(huì)公眾等外部主體實(shí)現(xiàn)多元化治理，體現(xiàn)為各主體之間高度互動(dòng)，既各盡其責(zé)又互動(dòng)制衡。而政府與其它主體之間的信息不對稱造成各主體無法有效溝通，難以實(shí)現(xiàn)最基本的互動(dòng)，多元共治更是無從談起。政府會(huì)計(jì)是科學(xué)反映政府治理國家狀況的信息系統(tǒng)，可以完善政府信息公開，提升政府財(cái)政透明度，通過降低政府與外部主體之間的信息不對稱，打破政府運(yùn)作“黑箱”，降低外部主體監(jiān)督、制衡政府主體從事國家治理活動(dòng)的“信息門檻”。另一方面，政府會(huì)計(jì)所披露的量化信息數(shù)據(jù)是感性社會(huì)輿論的重要支撐，政府會(huì)計(jì)通過將感性輿論轉(zhuǎn)化為理性訴求，強(qiáng)化社會(huì)公眾外部呼聲對國家治理的矯正功能。通過強(qiáng)化國家各治理主體間的互動(dòng)與制衡，構(gòu)建多元主體高度互動(dòng)的治理網(wǎng)絡(luò)，推動(dòng)國家治理模式由“政府壟斷”轉(zhuǎn)變?yōu)檎鲗?dǎo)下的“多元共治”。

(三)完善治理制度：“人治”到“法治”

按照新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，制度構(gòu)建通過對主體形成一種特殊的制約激勵(lì)機(jī)制，可以規(guī)避或削弱國家治理活動(dòng)中的各種投機(jī)行為，從而突破個(gè)體理性與組織理性的悖論[19]。構(gòu)建完善的治理制度體系應(yīng)是國家治理現(xiàn)代化的題中應(yīng)有之意，現(xiàn)代化的國家治理制度至少應(yīng)包含兩層含義：有系統(tǒng)完整的法律、法規(guī)、制度、準(zhǔn)則等相關(guān)正式制度；道德觀念、倫理規(guī)范、風(fēng)俗習(xí)慣等非正式制度能夠起到積極、有效的引導(dǎo)或約束效應(yīng)。正式制度層面，政府會(huì)計(jì)制度的完善與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有助于國家治理制度的完善性、科學(xué)化。政府會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)體系的一個(gè)分支，包含政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。因此，政府會(huì)計(jì)雙向聯(lián)結(jié)著會(huì)計(jì)與預(yù)算兩個(gè)體系，政府會(huì)計(jì)改革也必將伴隨著《會(huì)計(jì)法》《預(yù)算法》等相關(guān)法律法規(guī)的修繕。同時(shí)，政府會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則等本身就是國家治理制度體系的重要組成部分，政府會(huì)計(jì)體系的不斷成熟也將推動(dòng)一系列制度準(zhǔn)則的相繼出臺(tái)和不斷完善。作為政府會(huì)計(jì)發(fā)揮效應(yīng)的中心環(huán)節(jié)，政府財(cái)務(wù)信息披露的有序運(yùn)行也是相關(guān)制度規(guī)范、實(shí)施辦法、反饋機(jī)制等多方面有機(jī)協(xié)作的結(jié)果，運(yùn)行機(jī)制優(yōu)化帶來的一系列制度規(guī)范的修繕、實(shí)施辦法的調(diào)整、反饋機(jī)制的革新等也是宏觀治理制度變遷的微觀體現(xiàn)。非正式制度層面。制度約束存在外部性與溢出性，在正式制度不斷完善的同時(shí)，其產(chǎn)生的“附加”效應(yīng)也得到加強(qiáng)。其次，政府會(huì)計(jì)通過聲譽(yù)引導(dǎo)、問責(zé)約束等信息效應(yīng)來推動(dòng)國家治理相關(guān)價(jià)值觀念、道德習(xí)性等意識形態(tài)的改變。通過國家治理的正式制度與非正式制度不斷完善與有效協(xié)同，推動(dòng)國家治理由“人治”向“法治”的轉(zhuǎn)變。

(四)改進(jìn)治理技術(shù)：理性化、科學(xué)化、效能化

理性化是現(xiàn)代化政府治理形成與演化的基本趨向與主要邏輯，以效能或效率作為內(nèi)在運(yùn)作的第一原理[1]，而這兩個(gè)層面均無法回避治理技術(shù)的重要性，政府會(huì)計(jì)主要從信息公開、治理評價(jià)、風(fēng)險(xiǎn)防范等層面改進(jìn)國家治理技術(shù)。

1.提升信息公開。信息公開本身就是一種治理手段，也是一種治理工具。政府會(huì)計(jì)主要基于兩個(gè)層面發(fā)揮作用：一是提升信息質(zhì)量，包括信息的全面性、真實(shí)性、可靠性；二是規(guī)范公開手段，通過完善的政府會(huì)計(jì)報(bào)表體系推動(dòng)信息公開的科學(xué)性、嚴(yán)謹(jǐn)性。政府會(huì)計(jì)對核算要素按照一定規(guī)則進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告，極大降低了信息的隨意性。通過提升信息質(zhì)量與完善披露手段，為政府傳遞治理信號提供有效工具；同時(shí)，增進(jìn)社會(huì)公眾與政府之間的溝通與互動(dòng)，強(qiáng)化社會(huì)公眾對國家治理的問責(zé)與約束。

2.完善治理評價(jià)、助力風(fēng)險(xiǎn)防范。治理評價(jià)既是國家治理的評估工具，也是國家治理的約束工具。治理評價(jià)的核心在于評價(jià)指標(biāo)的選擇與度量，這兩個(gè)層面均需要政府會(huì)計(jì)信息提供數(shù)據(jù)支持。(1)政府會(huì)計(jì)信息能夠擴(kuò)大國家治理評價(jià)指標(biāo)的選擇范圍。一方面，政府會(huì)計(jì)本身能夠生成各種財(cái)務(wù)指標(biāo)，國家治理可以選取其中有價(jià)值的指標(biāo)納入評價(jià)指標(biāo)體系；同時(shí)，政府會(huì)計(jì)能夠?yàn)樵倦y以度量或無法評判的指標(biāo)提供數(shù)據(jù)支持或信息依據(jù)，使這些指標(biāo)進(jìn)入國家治理評價(jià)指標(biāo)體系，由“不可行”變?yōu)椤翱尚小薄?2)政府會(huì)計(jì)信息能夠優(yōu)化指標(biāo)度量方法，提高指標(biāo)度量精度。政府會(huì)計(jì)通過提供信息、數(shù)據(jù)支持，能夠?yàn)樵u價(jià)指標(biāo)提供新的度量方法，從而彌補(bǔ)指標(biāo)度量中的局限性；另一方面，以科學(xué)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的會(huì)計(jì)信息代替原本基于估算、調(diào)查、統(tǒng)計(jì)等方法得來的信息，將提升治理評價(jià)指標(biāo)度量的準(zhǔn)確性與客觀性?；谏鲜鰞蓚€(gè)層面，國家治理評價(jià)將更為客觀、準(zhǔn)確，評價(jià)結(jié)果的問責(zé)約束與決策支持效應(yīng)將進(jìn)一步加強(qiáng)。風(fēng)險(xiǎn)防范是保障國家治理系統(tǒng)安全、有序運(yùn)行的必要環(huán)節(jié)。類似地，政府會(huì)計(jì)也主要是從完善風(fēng)險(xiǎn)評估與預(yù)警的方法或手段、豐富風(fēng)險(xiǎn)評估與預(yù)警的指標(biāo)維度、提高風(fēng)險(xiǎn)評估與預(yù)警的指標(biāo)精度三個(gè)層面來強(qiáng)化國家治理風(fēng)險(xiǎn)防范。

政府會(huì)計(jì)治理效應(yīng)對各治理要素的優(yōu)化路徑如圖3所示。

圖3 政府會(huì)計(jì)治理效應(yīng)對國家治理要素的優(yōu)化路徑

三、政府會(huì)計(jì)推動(dòng)各子系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化治理

“治理”一詞源于拉丁文和古希臘語，有控制、引導(dǎo)之意，在本質(zhì)上屬于行為學(xué)的范疇。作為治理的一個(gè)層級，“國家治理”是將“治理”行為歸于“國家”這一特定主體，對國家治理的意蘊(yùn)內(nèi)涵也可通過對“國家”進(jìn)行橫向拆解作進(jìn)一步剖析。按照十八大提出的經(jīng)濟(jì)建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)、社會(huì)建設(shè)、生態(tài)文明建設(shè)“五位一體”總體布局，國家治理現(xiàn)代化在橫向?qū)用嬷辽賾?yīng)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)治理、政府治理、文化治理、社會(huì)治理、生態(tài)治理五個(gè)子系統(tǒng)治理的現(xiàn)代化，主要體現(xiàn)于各子系統(tǒng)治理既各歸其位，又相互協(xié)同。

在各個(gè)子系統(tǒng)治理中，政府治理處于核心地位，是整個(gè)國家治理體系中最為重要的子系統(tǒng)，尤其在我國特殊的政治體制下，政府更是國家治理權(quán)力的主要承載體與核心執(zhí)行者，政府治理體系優(yōu)化與治理能力提升是其它子系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化治理的基礎(chǔ)。而政府會(huì)計(jì)是主要服務(wù)于政府主體的會(huì)計(jì)分支，其治理效應(yīng)的核心作用對象便是政府治理，基于政府治理在國家治理中的核心地位，進(jìn)而傳導(dǎo)、滲透至其它子系統(tǒng)。其中，相對于文化治理與經(jīng)濟(jì)治理，社會(huì)治理與生態(tài)治理在一定程度上能夠較為直接地接受到政府會(huì)計(jì)信息的影響。

(一)完善政府治理

現(xiàn)代化的政府治理至少應(yīng)包含三個(gè)層面：治理手段科學(xué)、權(quán)力運(yùn)行規(guī)范、受托責(zé)任高效履行。

1．優(yōu)化政府治理手段。政府信息公開是一種特殊的政府治理機(jī)制，其中，以客觀量化的政府財(cái)務(wù)信息公開最能滿足社會(huì)公眾了解政府治理狀況的信息訴求。政府財(cái)務(wù)信息是政府會(huì)計(jì)的最終產(chǎn)品，政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府財(cái)務(wù)信息公開的主要載體，具體體現(xiàn)為不同形式的財(cái)務(wù)報(bào)表體系。財(cái)政部發(fā)布的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》明確將“促進(jìn)政府會(huì)計(jì)信息公開”作為“推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”的重要舉措?？梢?，政府會(huì)計(jì)信息披露為優(yōu)化政府治理、推動(dòng)國家治理現(xiàn)代化提供了有力工具。政府會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的核心差異在于采用權(quán)責(zé)發(fā)生制還是現(xiàn)金收付制為核算基礎(chǔ)，這也是財(cái)政部改革政府財(cái)務(wù)報(bào)告的核心要義。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)報(bào)告是公共部門財(cái)務(wù)管理三階段模型中第一階段的“先驅(qū)”[20]。權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)信息能夠較為全面、真實(shí)地反映政府財(cái)務(wù)狀況及資金使用效率，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核心特征的現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)是一個(gè)更具現(xiàn)代化的治理手段。

2．規(guī)范政府權(quán)力運(yùn)行。公共權(quán)力是政府持有的一種稀缺資源，阿克頓[21]曾精辟地提出，“絕對權(quán)力導(dǎo)致絕對腐敗”，如果缺少外部約束，政府權(quán)力便會(huì)無限膨脹。正視公共權(quán)力濫用和腐敗現(xiàn)象，防止權(quán)力“絕對化”，關(guān)鍵是將權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的籠子里[22]。讓公眾監(jiān)督權(quán)力，讓權(quán)力在陽光下運(yùn)行，是把權(quán)力關(guān)進(jìn)制度牢籠的根本之策。信息公開是權(quán)力制約的基礎(chǔ)，而政府在一定程度上處于信息壟斷地位，從而造成政府各層級之間、政府與外部公眾之間存在較嚴(yán)重的信息不對稱，受到“經(jīng)濟(jì)人”本性的驅(qū)使及其有限理性的制約，尋租腐敗等權(quán)力異化現(xiàn)象應(yīng)運(yùn)而生。政府會(huì)計(jì)信息披露在一定條件下可成為權(quán)力制約的關(guān)鍵因素，能夠降低權(quán)力異化及政府機(jī)會(huì)主義行徑的出現(xiàn)。

3．保障受托責(zé)任高效履行。由于資源的委托方對資源的受托方進(jìn)行委托而產(chǎn)生的受托責(zé)任是人們之所以要會(huì)計(jì)的根本原因[23-24]。政府會(huì)計(jì)在全球的崛起源于對受托責(zé)任的巨大需求，這也從側(cè)面反映出政府會(huì)計(jì)對公共受托責(zé)任發(fā)揮著不可替代的作用[25-26]。政府會(huì)計(jì)通過客觀量化的財(cái)務(wù)信息向社會(huì)公眾及利益相關(guān)者反映政府履行公共受托責(zé)任的效率與效益，受托責(zé)任的報(bào)告機(jī)制也能約束受托責(zé)任承擔(dān)者的行為取向。政府會(huì)計(jì)通過提供全面、真實(shí)、可靠的信息支持，有助于科學(xué)、規(guī)范、公正地評價(jià)政府公共受托責(zé)任履行狀況，這也將強(qiáng)化評價(jià)結(jié)果產(chǎn)生的附加效應(yīng)，從而更好地監(jiān)督、規(guī)范政府治理，促進(jìn)政府盡職、高效地履行公共受托責(zé)任。

(二)優(yōu)化社會(huì)治理

在我國目前的政治、經(jīng)濟(jì)體制下，政府仍是公共產(chǎn)品和服務(wù)的主要供給主體，公共產(chǎn)品和服務(wù)也是政府代表公共意志創(chuàng)造公共利益、提升社會(huì)公眾滿意度的基本途徑。政府會(huì)計(jì)作為反映和引導(dǎo)政府公共財(cái)政配置結(jié)構(gòu)的重要信息系統(tǒng)，能夠形成對政府公共產(chǎn)品和服務(wù)供給行為的強(qiáng)力約束，影響政府公共產(chǎn)品和公共服務(wù)質(zhì)量，進(jìn)而影響社會(huì)公眾對政府執(zhí)政的滿意度。具體而言，政府會(huì)計(jì)能夠?qū)⒐苍O(shè)施、醫(yī)療衛(wèi)生、基礎(chǔ)教育、養(yǎng)老保障等公共服務(wù)項(xiàng)目建設(shè)中形成的負(fù)債以政府預(yù)期負(fù)債、隱形負(fù)債及或有負(fù)債等科目在政府會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行反映，從而將定性責(zé)任轉(zhuǎn)化為量化債務(wù)，對政府公共服務(wù)中的投機(jī)傾向形成有效約束。政府會(huì)計(jì)信息有助于將各公共服務(wù)狀況列入政府治理考核指標(biāo)體系，并予以客觀度量與評判，以更為科學(xué)、全面的考核激勵(lì)體系來引導(dǎo)政府公共服務(wù)行為。政府會(huì)計(jì)可以優(yōu)化政府資源配置，幫助政府合理分配經(jīng)濟(jì)性支出及社會(huì)性支出，優(yōu)化社會(huì)性公共服務(wù)供給，從而提升社會(huì)公眾滿意度，優(yōu)化社會(huì)治理。另外，政府會(huì)計(jì)還能夠通過降低政府與公眾之間的信息不對稱，提升政府對社會(huì)危機(jī)的回應(yīng)能力，滿足社會(huì)公眾對政府在應(yīng)對自然災(zāi)害過程中的經(jīng)濟(jì)資源利用狀況、政府資產(chǎn)負(fù)債對世界性金融風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對能力等方面的信息需求，從而平復(fù)公眾情緒，保障危機(jī)來臨時(shí)的社會(huì)安全穩(wěn)定。

(三)推進(jìn)生態(tài)治理

生態(tài)治理追求的一個(gè)核心目標(biāo)便是實(shí)現(xiàn)人與自然的和諧共融，自然資源作為人類賴以生存和發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)，人與自然長期和諧共存的基本要求便是自然資源可持續(xù)，因此，應(yīng)加強(qiáng)自然資源管理，讓自然資源合理、高效地服務(wù)于人類需求。從目前來看，政府是自然資源的主要管理主體，政府會(huì)計(jì)作為計(jì)量、披露資源存量與流量的信息系統(tǒng)，也能夠在一定程度上助力政府對自然資源的管理，從而推進(jìn)生態(tài)治理走向客觀化、科學(xué)化。首先，政府會(huì)計(jì)能夠明確自然資源管理的權(quán)責(zé)分配，通過科學(xué)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、記錄將政府管轄范圍內(nèi)的自然資源種類、范圍予以清晰界定；其次，政府會(huì)計(jì)能夠?yàn)樽匀毁Y源負(fù)債表的編制提供核算技術(shù)與微觀數(shù)據(jù)上的支持，以更為客觀地反映自然資源的存量與可持續(xù)性；最后，政府會(huì)計(jì)能夠評價(jià)政府自然資源的使用效率，比如對政府投入了多少自然資源，在運(yùn)作過程中通過自然資源生成的經(jīng)濟(jì)價(jià)值享有多少份額，從而對政府自然資源的優(yōu)化利用提供決策依據(jù)?？梢?，自然資源管理在一定程度上契合了建設(shè)“資源節(jié)約型”社會(huì)的目標(biāo)理念，而現(xiàn)代化的生態(tài)治理也應(yīng)同時(shí)包含建設(shè)“環(huán)境友好型”社會(huì)這一目標(biāo)理念。同時(shí)，政府會(huì)計(jì)能夠通過前述提及的問責(zé)約束效應(yīng)合理配置各級政府在環(huán)境治理中的權(quán)力與責(zé)任，評價(jià)和反饋各級政府在管轄區(qū)域?qū)嵤┑沫h(huán)境保護(hù)或治理狀況，從而明確環(huán)境治理的責(zé)任歸屬，引導(dǎo)政府主動(dòng)履行環(huán)境治理職能。政府會(huì)計(jì)通過加強(qiáng)資源管理與環(huán)境治理，進(jìn)而推進(jìn)生態(tài)治理現(xiàn)代化。

對文化治理、經(jīng)濟(jì)治理等其它子系統(tǒng)而言，政府會(huì)計(jì)的治理效應(yīng)主要是通過政府治理來“傳達(dá)”，政府會(huì)計(jì)治理效應(yīng)在各個(gè)橫向子系統(tǒng)中的傳導(dǎo)路徑如圖4所示。

圖4 政府會(huì)計(jì)治理效應(yīng)在橫向子系統(tǒng)治理中的傳導(dǎo)路徑

四、政府會(huì)計(jì)促進(jìn)國家治理縱向協(xié)同

作為一個(gè)多層次的實(shí)現(xiàn)過程，治理并非是單一層面上的運(yùn)作，全球、國家、地方都是治理中的一環(huán)。國家治理現(xiàn)代化首先體現(xiàn)為國家整體治理與地方局部治理的溝通與制衡，其次是國家治理與全球治理的互動(dòng)與協(xié)同。

(一)加強(qiáng)國家治理與地方治理的溝通與制衡

世界主要國家治理的變革都是從地方治理的變革開始的，地方治理的創(chuàng)造性也為國家治理創(chuàng)新提供基層動(dòng)力。同時(shí)，國家治理的發(fā)展也有利于重塑地方治理，國家治理決定了地方治理的方向和責(zé)任?！罢?社會(huì)”的“中心-邊緣”型治理結(jié)構(gòu)向合作型治理結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變也要求地方治理對國家治理做出回應(yīng)，地方治理與國家治理呈現(xiàn)出“局部”與“整體”的縱向結(jié)構(gòu)關(guān)系。地方治理與國家治理的核心主體分別是各級地方政府與中央政府，二者的互動(dòng)關(guān)系也在很大程度上體現(xiàn)為地方政府與中央政府之間的相互制衡與相互協(xié)調(diào)?；?dòng)以信息交流為基礎(chǔ)，政府會(huì)計(jì)信息核算與信息披露主體涵蓋各級政府及其附屬單位，能夠較為全面地反映各層級政府的治理狀況，通過提升透明度，能夠促進(jìn)中央政府對地方政府的相互監(jiān)督、相互制約，形成有效的內(nèi)部制衡；其次，能夠讓中央政府更為清晰地了解地方政府的財(cái)政需求或財(cái)政困境，從而為中央轉(zhuǎn)移支付等相關(guān)決策提供依據(jù)；同時(shí)，通過政府會(huì)計(jì)信號傳遞，中央政府能夠更好地發(fā)揮引導(dǎo)效應(yīng)，例如主動(dòng)公開“三公”經(jīng)費(fèi)信息，讓地方政府加強(qiáng)自律，促進(jìn)廉潔行政。

(二)推進(jìn)國家治理與全球治理的互動(dòng)與協(xié)同

國家治理是僅次于全球治理的一個(gè)層級，基于全球治理視野，國家主權(quán)的限度充分暴露，全球化重塑了國家的自主性，導(dǎo)致“后威斯特伐利亞”時(shí)代來臨*歐洲“三十年戰(zhàn)爭”結(jié)束后簽訂的《威斯特伐利亞和約》標(biāo)志著威斯特伐利亞體系形成，國家對內(nèi)享有至高無上的國內(nèi)統(tǒng)治權(quán)，對外享有完全獨(dú)立的自主權(quán)。，各國都因全球性問題而形成了一個(gè)相互依存的命運(yùn)共同體，軟弱無能的國家或失敗的國家治理也成為當(dāng)今世界許多嚴(yán)重問題的根源[27]。在全球化時(shí)代，如果割裂國際環(huán)境，以單一、孤立的視角尋求國家治理的改革路徑往往注定是失敗的。政府會(huì)計(jì)將國家治理信息公開披露，能夠緩解國家內(nèi)部與國家外部的信息不對稱，有助于國際社會(huì)對一國治理效果及治理能力的了解與評判，為其它國家尤其是有經(jīng)濟(jì)合作關(guān)系的國家做出正確決策提供信息支持。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IPSASs)的趨同實(shí)質(zhì)上也代表了國家治理制度與國際治理制度的趨同，通過制度規(guī)則的統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)信息核算口徑與核算方法的統(tǒng)一，有助于增進(jìn)國際對比，實(shí)現(xiàn)國家治理與國際治理的有機(jī)協(xié)同。在全球化浪潮不可逆轉(zhuǎn)地席卷世界之際，國家治理固封自守的時(shí)代已經(jīng)不復(fù)存在，應(yīng)將國家治理的縱向鏈條延伸為“地方治理——國家治理——全球治理”。當(dāng)前，中國在國際舞臺(tái)上扮演著日趨重要的角色，中國的國家治理更應(yīng)放眼于全球視野，以彰顯大國擔(dān)當(dāng)。

政府會(huì)計(jì)治理效應(yīng)對國家治理縱向協(xié)同的推進(jìn)路徑如圖5所示。

圖5 政府會(huì)計(jì)治理效應(yīng)對國家治理縱向協(xié)同的推進(jìn)路徑

五、結(jié)語

基于國家治理的宏觀環(huán)境來審視政府會(huì)計(jì)，能夠更為科學(xué)地界定中國特殊環(huán)境下的政府會(huì)計(jì)職能，進(jìn)而更加系統(tǒng)地部署契合中國實(shí)際的政府會(huì)計(jì)個(gè)性化改革方案，通過政府會(huì)計(jì)信息揭示、管理、治理等不同層次職能在國家治理各個(gè)維度上的合理運(yùn)用，推動(dòng)國家治理現(xiàn)代化總目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)?；谏鲜鲇懻?，政府會(huì)計(jì)通過不同的微觀路徑分別推動(dòng)國家治理要素、國家治理橫向子系統(tǒng)、國家治理縱向協(xié)同三個(gè)維度實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型與升級。治理要素層面，應(yīng)能夠更新價(jià)值理念、優(yōu)化治理模式、完善治理制度、改進(jìn)治理技術(shù)。橫向子系統(tǒng)層面，主要通過優(yōu)化治理手段、規(guī)范權(quán)力運(yùn)行、評價(jià)受托責(zé)任履行情況等方面完善政府治理；通過完善社會(huì)公共服務(wù)、提高社會(huì)滿意度優(yōu)化社會(huì)治理；通過完善自然資源管理、促進(jìn)生態(tài)可持續(xù)推進(jìn)生態(tài)治理；在政府的“中介”作用下，進(jìn)而完善其它子系統(tǒng)。縱向協(xié)同層面，主要體現(xiàn)于促進(jìn)國家治理與全球治理、地方治理的良性互動(dòng)、有效制衡與有機(jī)協(xié)同?，F(xiàn)階段，在明確政府會(huì)計(jì)職能取向與角色定位的基礎(chǔ)上，應(yīng)以國家治理需求為宏觀導(dǎo)向，兼顧外部制度環(huán)境、各方利益博弈與政府會(huì)計(jì)發(fā)展水平，確定政府會(huì)計(jì)信息在不同階段、不同領(lǐng)域上的寬度、廣度和深度，以此為依據(jù)，分階段、分區(qū)域、分強(qiáng)度部署政府會(huì)計(jì)改革日程，進(jìn)而規(guī)劃政府會(huì)計(jì)總體改革方案。

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(責(zé)任編輯：張 叢)

Research on Governance Effect of Government Accounting under the Perspective of National Governance Modernization

LI Jingtao，CHEN Zhibin

(School of Economics & Management，Southeast University，Nanjing 211189，China)

The paper profoundly analyzes the display modes and function routes of government accounting governance effect based on three dimensions of national governance，expecting to provide guidance and reference for synergistically promoting Chinese government accounting reform and the transformation of national governance.On ontology dimension, government accounting can optimize the governance elements mainly through renewing value orientation, optimizing governance mode, perfecting governance institutions, and improving governance technology.On transverse dimension, government accounting can improve government governance by optimizing governance instruments, normalizing authority operation, evaluating performance of public accountability，also can optimize social governance through perfecting social public service, improving social satisfaction, promote the ecological governance through perfecting natural resources management, and perfect governance of other subsystems through the mediational role of government governance.On longitudinal dimension, government accounting can promote a positive interaction, effective check and balance, organic integration between global governance, national governance and local governance.

National Governance; Government Accounting; Governance Effect

10.15896/j.xjtuskxb.201602006

2015-10-29

國家自然科學(xué)基金項(xiàng)目(71172064，70772033)

李敬濤(1987- )，男，東南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院博士研究生；陳志斌(1965- )，男，東南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院副院長，會(huì)計(jì)系主任，教授，博士生導(dǎo)師。

F235.1

A

1008-245X(2016)02-0040-07