建筑業(yè)營(yíng)改增下適用稅率的選擇

阮剛

中圖分類號(hào)：F812 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)：A 文章編號(hào)：1674-1145（2016）10-000-02

摘 要 建筑工程在招投標(biāo)文件中就納稅方式作出了應(yīng)有的說(shuō)明，是不是意味著建筑企業(yè)的納稅方式由工程上游決定，總承包或工程分包方?jīng)]有選擇的余地？本文通過(guò)簡(jiǎn)單方式測(cè)算可以選擇工程適用稅率的納稅方法；找出降低稅負(fù)，尋求新老稅制稅負(fù)的平衡點(diǎn)。

關(guān)鍵詞 納稅方式 平衡點(diǎn) 博弈

根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件2“營(yíng)業(yè)稅改征營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定”： 一般納稅人以清包工方式、甲供工程、建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。這就意味：清包工、甲供工程、建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)按照規(guī)定，可以按照簡(jiǎn)易計(jì)稅也可以按照一般計(jì)稅方法繳納增值稅。企業(yè)如何選擇？

一、名詞解釋

1.建筑工程老項(xiàng)目是指：《建筑工程施工許可證》或建筑工程承包合同注明開(kāi)工日期在2016年4月30日前的可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，征收稅率為3%。

2.清包工：亦稱包清工，是指在施工中業(yè)主對(duì)施工方實(shí)行工料分離，施工方只負(fù)責(zé)組織施工和收取該項(xiàng)目的人工費(fèi)和管理費(fèi)，全部材料均由業(yè)主自行采購(gòu)一種工程承包方式；新老項(xiàng)目都可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，征收稅率為3%。

3.甲供工程：是指建筑工程全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購(gòu)，施工方只提供建筑勞務(wù)的工程；新老項(xiàng)目都可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，征收稅率為3%。

二、營(yíng)改增后，清包工、甲供工程的區(qū)別

甲供材料簡(jiǎn)言之即：甲方提供的材料。甲供材料一般為大宗材料，比如鋼筋、鋼板、管材以及水泥等，具體材料在施工合同中有詳細(xì)的清單，在合同中約定甲方供應(yīng)材料到施工現(xiàn)場(chǎng)，進(jìn)場(chǎng)時(shí)由施工方和業(yè)主（甲方）代表共同取樣驗(yàn)收，不合格材料施工方有權(quán)退貨，一經(jīng)驗(yàn)收合格，以后一概由施工方負(fù)責(zé)?？梢远沤^工程中標(biāo)后有關(guān)材料方面的扯皮問(wèn)題。甲供材是甲供工程的一種，甲供工程涵蓋的范圍更廣泛。甲供工程的極端形式就是清包工。

三、工程可選擇適用稅率的平衡點(diǎn)

因此我們可以借用平衡點(diǎn)的方式來(lái)選擇建筑企業(yè)對(duì)于老項(xiàng)目、清包工、甲供工程三類工程項(xiàng)目計(jì)稅適用稅率

假設(shè)某工程合同額（含稅）A，建筑企業(yè)采購(gòu)材料的進(jìn)項(xiàng)稅額為B， 建筑企業(yè)采購(gòu)材料款為C。

1.一般計(jì)稅方式下的應(yīng)繳增值稅為：

建筑企業(yè)應(yīng)繳增值稅=A/（1+11%）×11%-B

=0.0991A-B

簡(jiǎn)易辦法下的應(yīng)繳增值稅為：

建筑企業(yè)應(yīng)繳增值稅=A/（1+3%）×3%=0.0291

2.兩種方法下稅負(fù)下相同的平衡點(diǎn)：

A/（1+11%）×11%-B= A/（1+3%）×3%

9.91%A-B=2.91%A

3.推導(dǎo)出：

7%A=B，即建筑企業(yè)采購(gòu)材料的進(jìn)項(xiàng)稅額占合同總額7%的情況兩種方式應(yīng)納稅額一致。

建筑企業(yè)采購(gòu)材料的適用稅率是17%，那么將建筑企業(yè)采購(gòu)材料的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行換算：

建筑企業(yè)采購(gòu)材料的進(jìn)項(xiàng)稅額為B。

B=C×17%÷（1+17%）=7%A

C=48.18%A

4.結(jié)論

在沒(méi)有考慮人工費(fèi)抵扣因素的情況下，老項(xiàng)目、清包工、甲供工程三類工程項(xiàng)目模式下，選擇按一般計(jì)稅方法或者簡(jiǎn)易計(jì)稅方法平衡點(diǎn)為 C=48.18%A，

建筑企業(yè)采購(gòu)材料款>總合同額的48.18%選擇一般計(jì)稅方法有利；

建筑企業(yè)采購(gòu)材料款<總合同額的48.18%選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法有利。

因此，老項(xiàng)目、清包工、甲供工程三類工程項(xiàng)目材料采購(gòu)（17%部分）占整個(gè)工程的比重是選擇計(jì)稅方式的關(guān)鍵。

建筑企業(yè)原營(yíng)業(yè)稅稅率3%，營(yíng)改增后的適用稅率是11%，而適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅稅率是3%。

四、一個(gè)簡(jiǎn)單的測(cè)算

設(shè)某工程合同額，分包額為A；一般工程人工費(fèi)比例20%左右，裝飾工程人工費(fèi)比例30%左右，取均值25%。（人工費(fèi)可以抵扣）

增值稅模式下應(yīng)納稅額為：（1-A）*11%；

營(yíng)業(yè)稅模式下應(yīng)納稅額為：1*3%*（1-25%）

（1-A）*11%=1*3%*（1-25%）

A=0.795454545-----A=79.55%

即：分包額為79.55%稅負(fù)均衡。分包額大于79.55%，新稅制稅負(fù)下降，分包額小于79.55%，新稅制稅負(fù)上升。

這只是一個(gè)簡(jiǎn)單的測(cè)算，在建筑業(yè)實(shí)際工作中絕對(duì)不許可這么大的比例分包的，否則有違建筑法。

那么，只有充分尋求工程建設(shè)成本所取得更多的進(jìn)項(xiàng)稅額，按規(guī)定進(jìn)行抵扣減輕稅負(fù)。

同上例： 設(shè)材料等成本支出額為B，工程總額為1.

增值稅模式下應(yīng)納稅額為：（1-25%） *11%-B*17%；

營(yíng)業(yè)稅模式下應(yīng)納稅額為：1*3%*（1-25%）

（1-25%） *11%-B*17%=1*3%*（1-25%）

B=35.294%_____35.30%

上述公式得出一個(gè)簡(jiǎn)單的結(jié)論：在人工費(fèi)20%左右的情況下，材料等成本支出至少要在35.30%以上保證有17%的抵扣進(jìn)項(xiàng)，才能實(shí)現(xiàn)稅負(fù)平衡。

在2014年《建筑工程施工轉(zhuǎn)包違法分包等違法行為認(rèn)定查處管理辦法》（試行）第七條中對(duì)轉(zhuǎn)包存在情形作出了相應(yīng)定義。如何理順抵扣鏈接和不違背建筑相關(guān)法律法規(guī)是今后的一個(gè)課題。

五、一場(chǎng)博弈

在建筑工程市場(chǎng)特別在營(yíng)改增后，作為業(yè)主或總承包需要考量的是：在進(jìn)行工程分包策劃時(shí)，考慮如何能取得多的抵扣進(jìn)項(xiàng)，確定合理價(jià)格區(qū)間，降低分包單價(jià)，彌補(bǔ)或因進(jìn)項(xiàng)較少抵扣因素帶來(lái)的損失；提前測(cè)算分包方在分包合同中材料、設(shè)備（17%進(jìn)項(xiàng)稅）占合同額（11%銷項(xiàng)稅）比例，對(duì)分包工程中的主要材料、設(shè)備采取自己提供方式，取得17%的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣；將部分預(yù)計(jì)不能取得增值稅專用發(fā)票的諸如砂、石、水泥和商品混凝土等類難以獲得抵扣或抵扣稅率極低的材料費(fèi)、設(shè)備租賃費(fèi)等在控制貨源質(zhì)量且比例適當(dāng)?shù)那闆r下納入分包范圍由分包方采購(gòu)并耗用，并要求分包方統(tǒng)一開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，從而實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)抵扣。而分包方考量的是綜合考慮分包內(nèi)容，選擇合理的納稅方式，減少進(jìn)項(xiàng)稅源損失。既不違反國(guó)家建筑法規(guī)，又要完善本企業(yè)的納稅鏈條；業(yè)主與總承包方、總承包方與分包方之間的博弈開(kāi)始了。

國(guó)家推行“營(yíng)改增”，對(duì)建筑業(yè)也有有利利處的方面，譬如：隨著營(yíng)改增的正式實(shí)施，全行業(yè)會(huì)形成抵扣鏈，減少重復(fù)征稅、降低企業(yè)稅負(fù)、增加議價(jià)能力等。是不是多取得工程增值稅進(jìn)項(xiàng)就能實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化，未必。增值稅“擴(kuò)圍”推進(jìn)，建筑施工企業(yè)面臨財(cái)稅方面的重大變革，增值稅相比營(yíng)業(yè)稅，有更多可以進(jìn)行稅務(wù)籌劃的空間。但是“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)財(cái)務(wù)管理方面影響也是全方位的，不僅僅在納稅方面，而且還對(duì)企業(yè)營(yíng)業(yè)收入、利潤(rùn)、資產(chǎn)、現(xiàn)金均產(chǎn)生影響。要求建筑業(yè)自身提升管理水平，全面綜合考慮，實(shí)行精細(xì)化管理，進(jìn)行稅務(wù)策劃。