事務(wù)所轉(zhuǎn)制對上市公司審計質(zhì)量影響的實證研究
——來自滬市2010-2013年的經(jīng)驗證據(jù)

劉 杰，賈 雯

(貴州財經(jīng)大學(xué),貴州 貴陽 550025)

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事務(wù)所轉(zhuǎn)制對上市公司審計質(zhì)量影響的實證研究
——來自滬市2010-2013年的經(jīng)驗證據(jù)

劉 杰，賈 雯

(貴州財經(jīng)大學(xué),貴州 貴陽 550025)

為加強注冊會計師行業(yè)管理,我國頒布了《推動大中型會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》,但該暫行規(guī)定對于上市公司審計質(zhì)量的改善情況如何有待進一步檢驗.本文以滬市2010-2013年A股上市公司的數(shù)據(jù)為樣本,通過實證研究的方式檢驗了事務(wù)所轉(zhuǎn)制對審計質(zhì)量的影響.研究表明事務(wù)所轉(zhuǎn)制對于提高上市公司審計質(zhì)量有著積極的作用,然而整個審計質(zhì)量的提高過程存在一定程度的不同步性,并且事務(wù)所轉(zhuǎn)制對于審計質(zhì)量的改善程度是有限的.

事務(wù)所轉(zhuǎn)制;特殊普通合伙制;審計質(zhì)量

0 引言

為加強注冊會計師行業(yè)管理,引導(dǎo)我國大中型事務(wù)所實現(xiàn)轉(zhuǎn)制,國家財政部于2010年7月頒布了《推動大中型會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》(以下簡稱《暫行規(guī)定》).在《暫行規(guī)定》的指引下,國內(nèi)大中型會計師事務(wù)所都已陸續(xù)完成轉(zhuǎn)制工作.然而在轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制的情況下,注冊會計師所面臨的法律責(zé)任和訴訟風(fēng)險將會增加.這無疑會影響審計師在執(zhí)業(yè)過程中的分析和判斷,進而影響審計意見和審計質(zhì)量.《暫行規(guī)定》頒布至今已經(jīng)五年多的時間,政策的出臺能否達到預(yù)期的效果？事務(wù)所轉(zhuǎn)制與審計質(zhì)量之間存在何種關(guān)系？正是基于上述背景,本文將用實證檢驗的方式驗證事務(wù)所轉(zhuǎn)制對上市公司審計質(zhì)量的影響.

1 文獻回顧與研究假設(shè)

1.1 文獻回顧

不同事務(wù)所組織形式下,審計師面臨的法律責(zé)任與審計質(zhì)量之間的關(guān)系一直是國內(nèi)外學(xué)者研究的熱點問題之一,但國內(nèi)外學(xué)者對法律責(zé)任與審計質(zhì)量之間的關(guān)系尚不存在統(tǒng)一的觀點.國內(nèi)外學(xué)者研究表明,事務(wù)所面臨的法律責(zé)任除受到社會政治、經(jīng)濟、文化環(huán)境等因素的影響外,事務(wù)所組織形式也會對其產(chǎn)生影響.不同事務(wù)所組織形式所面臨訴訟風(fēng)險高低直接決定著審計質(zhì)量的高低.絕大部分的研究表明法律責(zé)任與審計質(zhì)量是正相關(guān)的.國外學(xué)者Chan 和Pae研究認為,當(dāng)事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任時,所面臨訴訟風(fēng)險會降低,事務(wù)所會減少審計成本[1]. Firth根據(jù)法律責(zé)任風(fēng)險對審計質(zhì)量的影響進行了研究,研究顯示法律責(zé)任的增加有利于提高審計質(zhì)量[2].Balachandran 和Nagarajan從信息分擔(dān)與風(fēng)險分擔(dān)的角度,指出事務(wù)所法律責(zé)任與審計質(zhì)量負相關(guān)[3].方軍雄等認為,應(yīng)加快審計法律責(zé)任體系的建設(shè),以切實提高注冊會計師作為經(jīng)濟警察的公信力,提高其承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任的能力[4].陳明遠建立了博弈模型研究事務(wù)所轉(zhuǎn)制對審計質(zhì)量的影響,研究認為事務(wù)所轉(zhuǎn)制有利于提升審計質(zhì)量[5].聶曼曼等認為, 無論是從事務(wù)所層面還是審計師個人層面考慮,事務(wù)所由有限責(zé)任制轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制都會采取相應(yīng)措施規(guī)避法律風(fēng)險,進而提高審計質(zhì)量[6].但原紅旗等人研究認為,事務(wù)所組織形式對審計質(zhì)量不存在顯著影響[7].陳永鳳認為,我國審計市場是強勢買方市場,且配套法律制度不完善,事務(wù)所轉(zhuǎn)制不能改變事務(wù)所的審計質(zhì)量[8].劉行健,王開田[9]對事務(wù)所轉(zhuǎn)進行研究后認為,事務(wù)所轉(zhuǎn)制后兩年已經(jīng)在轉(zhuǎn)制政策層面對法律風(fēng)險提前做出應(yīng)對,削弱了研究者在事務(wù)所轉(zhuǎn)制中觀察到審計質(zhì)量進一步提高的現(xiàn)象.

國內(nèi)外學(xué)者對事務(wù)所組織形式與審計質(zhì)量之間關(guān)系的研究結(jié)論不存在統(tǒng)一的觀點,絕大部分文獻主要是從理論的角度闡述兩者之間的關(guān)系,用實證研究的方式檢驗兩者之間關(guān)系的文獻相對較少,尤其是對事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式是否能提升審計質(zhì)量的研究文獻相對更少.事務(wù)所組織形式與審計質(zhì)量之間的關(guān)系需要在更大范圍內(nèi)進行檢驗.

1.2 研究假設(shè)

特殊普通合伙組織形式介于合伙制與有限責(zé)任制之間,轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制的事務(wù)所面臨的法律風(fēng)險也介于合伙制與有限責(zé)任制之間.從法律責(zé)任上看,有限責(zé)任制的股東以其認繳的出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任,而《暫行規(guī)定》第二條增加了合伙人的法律責(zé)任.注冊會計師和事務(wù)所在出具審計報告,會從自身利益出發(fā),保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎,提高上市公司審計報告的質(zhì)量.因此,提出如下假設(shè)：

假設(shè)1：特殊普通合伙組織形式事務(wù)所審計質(zhì)量高于有限責(zé)任組織形式事務(wù)所.

轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制事務(wù)所后,事務(wù)所會面臨更大的法律責(zé)任,為規(guī)避審計失敗所帶來的訴訟風(fēng)險和法律責(zé)任,事務(wù)所合伙人會投入大量資源去改善審計報告質(zhì)量.審計師也會從自身利益出發(fā),在審計過程中保持較高的職業(yè)謹慎.這都會促進事務(wù)所提高審計報告質(zhì)量.同時,事務(wù)所轉(zhuǎn)制后加強審計質(zhì)量控制需要一個過程,審計報告質(zhì)量的提高并不會在轉(zhuǎn)制當(dāng)年實現(xiàn),可能會在滯后一年實現(xiàn).事務(wù)所轉(zhuǎn)制對于審計質(zhì)量的提高具有一定程度的不同步性.因此,提出如下假設(shè)：

假設(shè)2：事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制后,事務(wù)所審計質(zhì)量會顯著提高.

假設(shè)3：事務(wù)所審計質(zhì)量的提高會滯后,即具有一定的不同步性.

會計事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制,其目的不僅是做大做強自身,還包括提高審計質(zhì)量.但強勢買方市場的存在與配套法律制度的不完善并不會大幅提高審計質(zhì)量.《暫行規(guī)定》的頒布會引起事務(wù)所和上市公司的關(guān)注,也會引起事務(wù)所和上市公司產(chǎn)生一定的疑慮.對于事務(wù)所而言,會擔(dān)心客戶的流失;對于上市公司而言,會擔(dān)心影響其在資本市場上的業(yè)績.在《暫行規(guī)定》頒布的初期,轉(zhuǎn)制后事務(wù)所的審計報告會受到社會的廣泛關(guān)注,該段時期,對于審計質(zhì)量的改善是明顯的,但大量事務(wù)所實現(xiàn)轉(zhuǎn)制后,事務(wù)所會做出相應(yīng)的調(diào)整,出于失去審計客戶的顧慮,會保持轉(zhuǎn)制前的執(zhí)業(yè)態(tài)度.因此,提出如下假設(shè)：

假設(shè)4：事務(wù)所轉(zhuǎn)制對審計質(zhì)量的改善程度是有限的.

2 研究設(shè)計

2.1 數(shù)據(jù)來源

本文將事務(wù)所首次在年報中以特殊普通合伙署名的年度確定為轉(zhuǎn)制年,截至到2012年,我國的大中型事務(wù)所共12家實現(xiàn)轉(zhuǎn)制,其具體情況為：2010年實現(xiàn)轉(zhuǎn)制的為立信事務(wù)所和國富浩華事務(wù)所;2011年實現(xiàn)轉(zhuǎn)制的為中瑞岳華事務(wù)所、天健事務(wù)所和大華事務(wù)所;2012年實現(xiàn)轉(zhuǎn)制的為信永中和事務(wù)所、安永華明事務(wù)所、天職國際事務(wù)所、大信事務(wù)所、畢馬威華振事務(wù)所、德勤華永事務(wù)所和致同事務(wù)所.

為驗證假設(shè)1和假設(shè)4,本文收集整理了所有2010年-2013年滬市A股上市公司的數(shù)據(jù);為驗假設(shè)2和假設(shè)3,本文收集整理了完成轉(zhuǎn)制后的12家事務(wù)所審計過的2010年-2013年所有滬市A股上市公司數(shù)據(jù).同時,在樣本數(shù)據(jù)篩選過程中進行了如下剔除：(1)剔除了金融、保險行業(yè)上市公司數(shù)據(jù),因為這些行業(yè)相對特殊,不具有可比性;(2)剔除了數(shù)據(jù)缺失的上市公司,保證樣本中每一家上市公司都有4年數(shù)據(jù),提高準確度.最終,針對假設(shè)1和假設(shè)4選擇了3068個樣本,針對假設(shè)2和假設(shè)3篩選出1480個樣本.本研究數(shù)據(jù)來自于“RESSET金融研究數(shù)據(jù)庫”. 本文數(shù)據(jù)處理的工具為Microsoft Excel 2003,計量和分析軟件為SPSS19.0.

2.2 審計質(zhì)量替代變量

由于無法觀測到審計師在審計過程中是否保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎,因此,本文采用替代變量的方式衡量審計質(zhì)量.聶曼曼等[5]采用審計意見作為替代變量,但存在一定的缺陷,這是因為出具非標準審計意見并不一定表示審計質(zhì)量得到提高,標準審計意見的出具并不一定表示審計質(zhì)量不高,審計意見的出具同上市公司當(dāng)年的會計信息質(zhì)量密切相關(guān),因此,本文采用可操縱性應(yīng)計利潤作為審計質(zhì)量的替代變量.這是基于可操縱性應(yīng)計利潤的下降表示審計質(zhì)量提高的考慮.可操縱性應(yīng)計利潤運用修正的瓊斯模型[10-12]進行計算.

2.3 模型建立

本文旨在研究事務(wù)所轉(zhuǎn)制與審計質(zhì)量之間的關(guān)系,假設(shè)事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制審計質(zhì)量提高,借鑒Firth等[2]和聶曼曼等[5]關(guān)于審計質(zhì)量的模型,針對假設(shè)1、假設(shè)2和假設(shè)3分別建立模型(1)、(2)、(3)：

(1)

(2)

(3)

模型的變量定義見表1.

表1 模型變量定義

為檢驗假設(shè)4,本文將2010年-2013年的可操縱性應(yīng)計利潤分成2010年和2011年、2011年和2012年、2012年和2013年,做配對樣本T檢驗.若配對樣本T檢驗的結(jié)果是顯著,則表明事務(wù)所轉(zhuǎn)制后本年的審計質(zhì)量相對于上一年的改善是顯著的,反之,本年相對于上一年的改善并不顯著,即并未得到改善.

3 實證檢驗

3.1 描述性統(tǒng)計

2010年-2013年以特殊普通合伙署名的事務(wù)所名義審計的上市公司樣本量共計1415個.模型(1)、(2)、(3)的描述性統(tǒng)計結(jié)果如表2、表3所示.由表2可知,同時,分別對PARTNER=0和PARTNER=1兩種情況下模型中各主要變量進行描述性統(tǒng)計：PARTNER=1即事務(wù)所組織形式為特殊普通合伙制時,被解釋變量的均值為0.061;PARTNER=0即事務(wù)所尚未轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制時,被解釋變量的均值為0.084,這說明事務(wù)所轉(zhuǎn)制并不能完全遏止上市公司盈余管理行為,但在一定程度上改善了上市公司盈余管理狀況,初步驗證了假設(shè)1.

表2 模型(1)的描述性統(tǒng)計結(jié)果

表3 模型(2)、(3)的描述性統(tǒng)計結(jié)果

3.2 相關(guān)性檢驗

由表4的Pearson相關(guān)系數(shù)可知,上市公司盈余管理水平與事務(wù)所組織形式是否為特殊普通合伙制(PARTNER)以及是否轉(zhuǎn)制(REFOEM)之間顯著負相關(guān),這也初步驗證了假設(shè)1和假設(shè)2的觀點.

表4 模型(1)、(2)、(3)的Pearson相關(guān)性分析結(jié)果

續(xù)表4

同時,本文檢驗了變量之間的多重共線性.通過檢驗發(fā)現(xiàn)變量的方差膨脹因子都小于10,這表明變量與變量之間不存在多重多線性問題.

3.3 回歸分析

為檢驗事務(wù)所轉(zhuǎn)制對上市公司審計質(zhì)量的影響,本文分別運用模型(1)、(2)、(3)對樣本數(shù)據(jù)進行了回歸,回歸結(jié)果如表5所示：

表5 模型回歸結(jié)果

注：***表示在 1% 水平上顯著,**表示在 5%水平上顯著,*表示在 10%水平上顯著.

模型(1)的回歸結(jié)果顯示,R2的系數(shù)為0.053,模型擬合優(yōu)度只有5%左右,這是可以接受的.F統(tǒng)計量為28.2 88且顯著,這說明回歸方程通過了顯著性檢驗.PARTNER的系數(shù)為負,且顯著,支持了假設(shè)1的觀點,事務(wù)所組織形式與上市公司操縱性應(yīng)計利潤絕對值負相關(guān).即事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制后,上市公司盈余管理水平更低,審計質(zhì)量越高;事務(wù)所組織形式為有限責(zé)任制時,上市公司盈余管理水平更高,審計質(zhì)量越低.

模型(2)的回歸結(jié)果顯示, R2的系數(shù)為0.1 37,模型擬合優(yōu)度為13.7%. F統(tǒng)計量38.948且顯著,這說明回歸方程通過了顯著性檢驗.PEFOEM的系數(shù)為負且顯著,與預(yù)期符號一致,支持了假設(shè)2的觀點,即事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制后,上市公司盈余管理水平下降,審計質(zhì)量提高.

模型(3)的回歸結(jié)果顯示,R2的系數(shù)為0.1 38,模型擬合優(yōu)度只有13.8%.F統(tǒng)計量為26.2 00且顯著,這說明回歸方程通過了顯著性檢驗.YEAR0、YEAR1、YEAR2、YEAR3的系數(shù)為-0.037, -0.040, -0.046,且顯著,絕對值呈現(xiàn)遞增趨勢,這表明隨著改制年份的增加,事務(wù)所轉(zhuǎn)制對盈余管理水平的影響是反向的,且審計質(zhì)量逐年提高,支持了假設(shè)3的觀點.同時,我們也注意YEAR3到的系數(shù)與YEAR2的系數(shù)相同,這表明事務(wù)所轉(zhuǎn)制到一定期限后,其對審計質(zhì)量的改善是有限的,在一定程度上支持了假設(shè)4的觀點.

3.4 事務(wù)所轉(zhuǎn)制后審計質(zhì)量改善程度的檢驗

為檢驗假設(shè)4,本文在比較2010年到2013年樣本數(shù)據(jù)平均可操縱性應(yīng)計利潤的基礎(chǔ)上,進行樣本配對T檢驗,其檢驗結(jié)果如表6和表7所示.

表6 配對樣本的統(tǒng)計量

注：2010年、2011年、2012年和2013年分別代表2010年、2011年、2012年和2013年的可操縱性應(yīng)計利潤的絕對值.

表7 配對樣本T檢驗的結(jié)果

注：2010年、2011年、2012年和2013年分別代表2010年、2011年、2012年和2013年的可操縱性應(yīng)計利潤的絕對值.

由表6可知, 2010年到2013年的平均操縱性應(yīng)計利潤呈現(xiàn)下降的趨勢(0.092> 0.079 >0.062>0.061), 但平均可操縱性應(yīng)利潤的下降程度呈現(xiàn)逐年遞減的趨勢,到2013年,相對于2012年并未發(fā)生變化,這表明審計質(zhì)量并未出現(xiàn)大的改善.這初步支持了假設(shè)4的觀點.而由表7可知, 2011年相對于2010年存在差異,但審計質(zhì)量改善的程度不顯著,2012年相對于2011年是存在差異,這表明審計質(zhì)量的改善是顯著的,但2013年相對于2012年不存在太大的差異,審計質(zhì)量的改善并不顯著.綜合上述觀點,《暫行規(guī)定》頒布對于2010年到2012年的審計質(zhì)量是顯著的,對于控制上市公司盈余管理行為起到一定的作用,但到2013年,上市公司審計質(zhì)量相對于2012年并未改善,2013年的上市公司盈余管理水平仍然維持在2012年的水平上.這支持了假設(shè)4的觀點,即事務(wù)所轉(zhuǎn)制所帶來的審計質(zhì)量改善程度是有限的.

3.5 穩(wěn)健性檢驗

國內(nèi)外已有很多學(xué)者將審計意見類型作為審計質(zhì)量的替代變量.考慮到事務(wù)所組織形式的變更體現(xiàn)為審計風(fēng)險的變化,審計意見一定程度上反應(yīng)審計風(fēng)險的大小,故選擇會計師發(fā)表的審計意見類型作為審計質(zhì)量的替代變量,對模型(1)、(2)、(3)進行穩(wěn)健性檢驗.當(dāng)期審計意見為標準審計意見取0,否則取1.回歸結(jié)果也支持了假設(shè)1、假設(shè)2和假設(shè)3的觀點(具體見表8所示).

表8 穩(wěn)健性檢驗回歸結(jié)果

續(xù)表8

注：***表示在 1% 水平上顯著,**表示在 5%水平上顯著,*表示在 10%水平上顯著.

4 研究結(jié)論與進一步研究方向

4.1 研究結(jié)論

本文選擇2010年-2013年滬市A股上市公司的數(shù)據(jù),選取操縱性應(yīng)計替代審計質(zhì)量,實證研究事務(wù)所不同組織形式與審計質(zhì)量之間的關(guān)系,探究事務(wù)所轉(zhuǎn)制對審計質(zhì)量的影響.研究結(jié)果表明：特殊普通合伙組織形式的事務(wù)所審計質(zhì)量高于有限責(zé)任所,事務(wù)所轉(zhuǎn)制有利于審計質(zhì)量的提高,而審計質(zhì)量的提高具有不同步性.并且,事務(wù)所轉(zhuǎn)制對于審計質(zhì)量的改善程度是有限的.上述研究結(jié)論表明,我國應(yīng)需要出臺相關(guān)政策法規(guī)以進一步加強對上市公司審計質(zhì)量的監(jiān)管.

4.2 研究不足與進一步研究方向

本文的不足之處在于：①在審計質(zhì)量替代變量的選擇上,以修正的瓊斯模型計算操縱性應(yīng)計審計替代審計質(zhì)量,雖然這一做法目前在會計實證研究中應(yīng)用較為廣泛,但其有效性仍值得思考探討; ②忽略了事務(wù)所除轉(zhuǎn)制因素外其他因素對審計質(zhì)量的影響.如事務(wù)所規(guī)模(“四大”還是“非四大”)等; ③轉(zhuǎn)制政策出臺至今時間尚短,研究受時間限制.上述研究不足也為本文的進一步研究提供了方向,具體包括如下幾個方面：①在轉(zhuǎn)制事務(wù)所樣本的選取上,未來可以在更長的時間窗口內(nèi)選取更多的樣本研究轉(zhuǎn)制對審計質(zhì)量的影響,或可以借鑒國外上市公司的數(shù)據(jù),進行進一步的比較分析. ②在審計質(zhì)量的衡量發(fā)面,可以增加其他審計質(zhì)量的替代變量進行研究,以從不同側(cè)面反映轉(zhuǎn)制的影響.

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(編校：曾福庚)

Empirical Study on the Influence of Accounting Firm Conversion on the Audit Quality of the Listing Corporation——Empirical Evidence from the Shanghai Stock Exchange 2010-2013

LIU Jie, JIA Wen

(Guizhou University of Finance and economics, Guiyang, 550025, China)

In order to strengthen the industry management of the certified public accountants, China promulgatedInterimProvisionsontheAdoptionofaSpecialGeneralPartnershipforLargeandMedium-sizedAccountingFirms. However, the effect remains to be further tested. Based on the data of A-share listed companies from 2010—2013, the influence of conversion of accounting firms which was measured by discretionary accruals was examined on auditing quality. The research showed that the auditing quality of accounting firms with special partnership is higher than that with limited liability. Though the audit quality of accounting firms is improved significantly after conversion, there is a certain extent of hysteresis effect between the conversion of the accounting firms and the improvement of the auditing quality.

accounting firm conversion; special partnership; audit quality

2016-03-10

劉杰(1979-),四川仁壽人,貴州財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院副教授,博士,研究方向為財務(wù)會計、計算機審計.

F239.6 3

A

1008-6722(2016) 02-0105-07

10.1 3307/j.issn.1 008-6722.2 016.02.2 1