非普通年金形式延期收款銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理例解*

濮陽(yáng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 高凡修

非普通年金形式延期收款銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理例解*

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融資性質(zhì)延期收款銷售包括分期收款銷售和延期一次性收款銷售。收入準(zhǔn)則講解只給出了普通年金形式收回貨款的融資性質(zhì)分期收款銷售業(yè)務(wù)詳細(xì)說(shuō)明。本文根據(jù)CAS14、CAS14（征求意見(jiàn)稿）和IFRS15，對(duì)其他形式延期收款銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行例解。

年金 融資性質(zhì) 延期收款銷售

融資性質(zhì)延期收款銷售是指先交付商品，通常在超過(guò)1年的間隔后才收回貨款的銷售業(yè)務(wù)。依據(jù)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)—與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入（征求意見(jiàn)稿）》，融資性質(zhì)延期收款銷售以客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)以商品的現(xiàn)銷價(jià)格（交易價(jià)格）確認(rèn)收入；在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)之間的差額；折現(xiàn)時(shí)使用的實(shí)際利率應(yīng)為購(gòu)銷雙方在合同開(kāi)始時(shí)進(jìn)行單獨(dú)融資交易所反映的利率，并應(yīng)考慮信用特征。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，延期收款銷售業(yè)務(wù)除了收入準(zhǔn)則中詳解的普通年金收款形式外，還包括預(yù)付年金收款、遞延年金收款、連續(xù)不等額收款、不連續(xù)收款等分期收款銷售，延期一次性收款銷售也屬于延期收款銷售的典型形式。對(duì)于上述銷售業(yè)務(wù)，無(wú)論收款形式如何，其會(huì)計(jì)處理基本相同，關(guān)鍵是正確編制實(shí)際利率、財(cái)務(wù)費(fèi)用、已收本金計(jì)算表。下面分別舉例說(shuō)明。

一、預(yù)付年金收款

［例1］2015年1月1日，一般納稅人甲公司采用分期付款方式向乙公司銷售設(shè)備1套，書面合同約定的銷售價(jià)格600萬(wàn)元，連續(xù)3年每年初收取200萬(wàn)元貨款，商品于當(dāng)日發(fā)出。該批商品的現(xiàn)銷價(jià)格為500萬(wàn)元，成本為450萬(wàn)元，適用增值稅率為17%，在合同約定的收款日期開(kāi)出增值稅專用發(fā)票，收取增值稅款。

（1）編制實(shí)際利率、財(cái)務(wù)費(fèi)用、已收本金EXCEL模板如表1所示，計(jì)算結(jié)果如表2所示。

表1 實(shí)際利率、財(cái)務(wù)費(fèi)用、已收本金EXCEL模板

表2 實(shí)際利率、財(cái)務(wù)費(fèi)用、已收本金EXCEL模板計(jì)算結(jié)果

表1中相關(guān)數(shù)據(jù)說(shuō)明如下：第一，模板中雙線方框區(qū)為數(shù)據(jù)錄入?yún)^(qū)，加粗字體數(shù)字為手工錄入數(shù)據(jù)。第二，顯示公式區(qū)域?yàn)閿?shù)據(jù)輸出區(qū)，只需在相應(yīng)單元格手工直接或參照錄入計(jì)算公式，計(jì)算結(jié)果會(huì)自動(dòng)顯示。第三，數(shù)據(jù)輸出區(qū)在公式審核模式下顯示為公式，在編輯模式下顯示為計(jì)算結(jié)果。第四，修改數(shù)據(jù)錄入?yún)^(qū)內(nèi)數(shù)據(jù)，模板會(huì)自動(dòng)更新計(jì)算結(jié)果。第五，加粗顯示的2015年1月1日未收本金300萬(wàn)元=現(xiàn)銷價(jià)格500萬(wàn)元-收現(xiàn)額200萬(wàn)元，因現(xiàn)銷價(jià)格為500萬(wàn)元，已收到200萬(wàn)元現(xiàn)款，所以本金由500萬(wàn)元減少到300萬(wàn)元。

（2）會(huì)計(jì)分錄。

①2015年1月1日銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)（單位為萬(wàn)元，下同）：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款40

銀行存款234

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34未實(shí)現(xiàn)融資收益100

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本450

貸：庫(kù)存商品450

②2015年12月31日攤銷融資收益時(shí)：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益64.58

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用64.58

③2016年1月1日收取貨款和增值稅時(shí)：

借：銀行存款234

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34

④2016年12月31日攤銷融資收益時(shí)：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益35.42

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用35.42

⑤2017年1月1日收取貨款和增值稅時(shí)，會(huì)計(jì)分錄同2016年1月1日分錄。

二、遞延年金收款

［例2］如果案例1中，貨款分兩次分別于2016年12月31日和2017年12月31日各收取300萬(wàn)元，其他條件不變。會(huì)計(jì)處理如下：

表3 實(shí)際利率、財(cái)務(wù)費(fèi)用、已收本金EXCEL模板

表4 實(shí)際利率、財(cái)務(wù)費(fèi)用、已收本金EXCEL模板計(jì)算結(jié)果

（1）編制實(shí)際利率、財(cái)務(wù)費(fèi)用、已收本金EXCEL模板如表3所示，計(jì)算結(jié)果如表4所示。表4相關(guān)說(shuō)明如下：第一，保留四位小數(shù)的計(jì)算結(jié)果，是為了避免出現(xiàn)計(jì)算誤差，表4中保留三位小數(shù)的計(jì)算結(jié)果與此相同。第二，因2015年12月31日并未收到銷貨款，但仍應(yīng)按應(yīng)收款的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)息。因?yàn)槭宅F(xiàn)金額小于利息金額，所以出現(xiàn)已收本金-37.97094萬(wàn)元。這可理解為企業(yè)在2015年末不但未收到本金，相反是應(yīng)收本息（應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本）的增加。表4中的已收本金為負(fù)值，情況與此相同。

（2）會(huì)計(jì)分錄。

①2015年1月1日銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款600

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500

未實(shí)現(xiàn)融資收益100

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本450

貸：庫(kù)存商品450

②2015年12月31日、2016年12月31日和2017年12月31日攤銷融資收益金額分別為37.97094、40.85453和21.17453萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄略。

③2016年12月31日收取貨款和增值稅時(shí)：

借：銀行存款351

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款300

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）51

④2017年12月31日收取貨款和增值稅時(shí)，會(huì)計(jì)分錄同2016年12月31日收取貨款和增值稅分錄。

三、連續(xù)不等額收款

［例3］如果案例1中，連續(xù)3年每年末分別收取100萬(wàn)元、200萬(wàn)元和300萬(wàn)元貨款，其他條件不變。會(huì)計(jì)處理如下：

（1）編制實(shí)際利率、財(cái)務(wù)費(fèi)用、已收本金EXCEL模板（同表3），計(jì)算結(jié)果如表5所示。

表5 實(shí)際利率、財(cái)務(wù)費(fèi)用、已收本金EXCEL模板計(jì)算結(jié)果

（2）會(huì)計(jì)分錄。

①2015年1月1日銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)，會(huì)計(jì)分錄同例2。

②2015年12月31日收取貨款和增值稅時(shí)：

借：銀行存款117

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17

③2015年12月31日、2016年12月31日和2017年12月31日攤銷融資收益金額分別為41.04、36.20和22.76萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄略。

④2016年12月31日收取貨款和增值稅時(shí)：

借：銀行存款234

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34

⑤2017年12月31日收取貨款和增值稅時(shí)：

借：銀行存款351

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款300

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）51

四、不連續(xù)收款

［例4］如例1中，貨款分兩次分別于2015年12月31日和2017年12月31日各收取300萬(wàn)元，其他條件不變。則會(huì)計(jì)處理如下：

（1）編制實(shí)際利率、財(cái)務(wù)費(fèi)用、已收本金EXCEL模板（同表3），計(jì)算結(jié)果如表6所示。

表6 實(shí)際利率、財(cái)務(wù)費(fèi)用、已收本金計(jì)算表

（2）會(huì)計(jì)分錄。

①2015年1月1日銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)，分錄同例2。

②2015年12月31日收取貨款和增值稅時(shí)：

借：銀行存款351

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款300

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）51

③2015年12月31日、2016年12月31日和2017年12月31日攤銷融資收益金額分別為48.915、24.351和26.734萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄略。

④2016年12月31日攤銷融資收益時(shí)：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益24.351

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用24.351

⑤2017年12月31日收取貨款和增值稅時(shí)，會(huì)計(jì)分錄同2015年12月31日收取貨款和增值稅分錄。

五、一次性收款

［例5］如例1中，貨款于2017年12月31日一次性付清，其他條件不變。則會(huì)計(jì)處理如下：

（1）編制實(shí)際利率、財(cái)務(wù)費(fèi)用、已收本金EXCEL模板（同表3），計(jì)算結(jié)果如表7所示。

表7 實(shí)際利率、財(cái)務(wù)費(fèi)用、已收本金計(jì)算表

（2）會(huì)計(jì)分錄。

①2015年1月1日銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)，分錄同例2。

②2015年12月31日、2016年12月31日和2017年12月31日確認(rèn)融資收益金額分別為31.33、33.29和35.38萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄略。

③2017年12月31日收取貨款和增值稅時(shí)：

借：銀行存款702

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款600

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）102

對(duì)于具有融資性質(zhì)延期收款銷售業(yè)務(wù)，盡管《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)—與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入（征求意見(jiàn)稿）》均給出了方便實(shí)務(wù)操作的以“1年為限”的判斷方法，但對(duì)于貨款遞延收回時(shí)間在一年內(nèi)，存在較大融資收益的延期收款銷售業(yè)務(wù)，此時(shí)也應(yīng)視為具有融資性質(zhì)。如果客戶承諾的對(duì)價(jià)和售價(jià)之間的差異并非是融資因素產(chǎn)生，此時(shí)當(dāng)然不能將分期收款銷售業(yè)務(wù)確認(rèn)為具有融資性質(zhì)。另外，如果未實(shí)現(xiàn)融資費(fèi)用金額較大，需要按月分?jǐn)倳r(shí)，月攤銷額=年攤銷額÷12，而不必根據(jù)月利率按月計(jì)算月攤銷額。增值稅作為一種企業(yè)收取的臨時(shí)性資金，收取后很快要上繳國(guó)家，對(duì)企業(yè)來(lái)講不必考慮延期收回增值稅而產(chǎn)生的融資收益，以簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算。期望上述問(wèn)題能夠在2018年1月1日施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》中得到體現(xiàn)。

*本文系2016年度河南省軟科學(xué)研究計(jì)劃項(xiàng)目“經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下河南省小微企業(yè)融資調(diào)查”（項(xiàng)目編號(hào)：162400410135）階段性研究成果。

［1］中華人民共和國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)司：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，人民出版社2006年版。

［2］中華人民共和國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)司：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》，人民出版社2006年版。

［3］中華人民共和國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)司：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》，人民出版社2010年版。

［4］中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)：《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2015年版。

（編輯 周謙）