高?？蒲许椖恐写徳O備問題探析

張斌　李明星

【摘 要】 代購設備是高校為科研項目委托單位購買的儀器設備。技術成果對實物資產的依附性決定了代購行為不可避免，并且在高校科研活動中普遍存在。由于合同條款比較模糊、設備的采購人和所有人不一致等原因，高校在財務核算、發(fā)票開具、稅務、資產管理等方面的做法存在諸多問題。為解決這些問題，高校和項目委托單位必須從源頭規(guī)范和明確合同相關條款，依據(jù)稅法開具技術服務發(fā)票，按照設備所有權開具設備發(fā)票，按照合同關系進行正確的賬務處理。

【關鍵詞】 高校財務； 科研項目； 代購設備； 營改增

【中圖分類號】 G475 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）21-0120-02

高校科研項目中的代購設備是指為完成科研項目，高校代項目委托單位購買的儀器設備。代購設備具有以下特點：第一，設備是項目成果的載體，二者密不可分；第二，設備價值較高，使用年限較長，符合固定資產的確認條件；第三，設備的所有權歸于項目委托方。代購設備只是高?？蒲许椖看徯袨榈囊粋€典型方面，實際中代購行為可能擴展到其他資產，比如材料、無形資產等。對代購設備的研究探討，對于高校其他代購行為有良好的借鑒作用，因此，僅以設備為研究對象，探討高校代購行為中存在的問題及解決辦法。

一、高校代購設備的現(xiàn)狀

（一）代購行為難以避免

雖然代購設備在會計、資產管理和稅務領域處理起來較為復雜，但這種行為在科研項目中難以避免。技術開發(fā)與技術服務的成果是無形產品，它必須附著于一定的實物中才能發(fā)揮作用，科研項目特別是工科類項目的成果大多以實物為依托；有的科研成果對設備進行個性化改造，改變了設備原有的功能或形態(tài)，使得技術和實物二者緊緊綁在一起成為一個整體，很難獨立分開交付給委托單位。據(jù)統(tǒng)計，部分工科科研項目經費中，代購設備的比例高達30%以上，個別甚至能達到90%。

（二）合同或協(xié)議對代購設備的規(guī)定較為模糊

許多科研項目雖然涉及了代購設備，但項目的合同或協(xié)議對此并沒有約定。例如，有的項目合同雖然在成果中要求形成某種裝置或設備，但卻沒有明確該裝置或設備是自制還是代購；有些科研項目合同注明需要代購設備，但對設備的功能、型號、預算、采購辦法、歸屬權等一系列問題未做明確規(guī)定，甚至有些代購設備以自制設備的形式在預算中反映。這些情況導致了項目進行過程中資產、財務管理問題凸顯。

（三）高校開具全額服務業(yè)發(fā)票

涉及代購設備的科研項目，實質上包含兩種經濟行為，一種是研發(fā)和技術服務或信息技術服務，另一種是代購商品行為。大部分高校目前的做法是對全部項目款統(tǒng)一開具服務業(yè)發(fā)票，即發(fā)票內容全部是“研發(fā)費”或“技術服務費”。發(fā)票是經濟行為的體現(xiàn)，這種做法實質上是將兩種經濟行為變?yōu)閱我坏姆招袨?，給高校和委托方在后續(xù)的成本核算、資產管理等方面帶來諸多問題。

（四）以高校名義采購代購設備并報銷

由于向委托單位開具全額的服務業(yè)發(fā)票，因此，高校只能以自己的名義采購代購設備、取得發(fā)票，即設備發(fā)票上的付款方是高校，并且憑設備發(fā)票到高校財務部門報銷。報銷時，由于設備所有權問題，多未按固定資產進行入賬、管理，僅以材料費等科目進行列支。委托單位在項目驗收時接收設備，但并無反映設備價值的相關票據(jù)。

（五）目前的賬務處理

以A高校與B企業(yè)簽訂的含代購設備的科研項目合同為例來進行說明。假設A高校與B企業(yè)為一般納稅人，雙方簽訂一份科研項目合同，合同總金額為150萬元（含稅），其中代購設備30萬元（含稅）。

1.高校的賬務處理

收到項目款時（按6%的稅率計算增值稅）：

借：銀行存款 150萬

貸：科研事業(yè)收入 141.51萬

應繳稅費——應繳增值稅（銷項稅額） 8.49萬

購買代購設備時：

借：科研事業(yè)支出——專用材料費 25.64萬

應繳稅費——應繳增值稅（進項稅額） 4.36萬

貸：銀行存款 30萬

2.委托單位的賬務處理（按17%的稅率計算增值稅）

撥付項目款取得發(fā)票時：

借：管理費用——研發(fā)費用 141.51萬

應繳稅費——應繳增值稅（進項稅額） 8.49萬

貸：銀行存款 150萬

二、問題分析

（一）稅務問題

“營改增”稅務改革之前，高校包含代購設備的科研項目實質上是混合銷售行為，既涉及提供應稅勞務又涉及貨物銷售，而當時的做法僅對營業(yè)稅進行了核算和繳納，混合銷售行為未得到體現(xiàn)?！盃I改增”稅務改革之后，包含代購設備的科研項目屬于兼有不同稅率的銷售貨物、提供應稅勞務的混業(yè)經營。2013年發(fā)布的《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征值稅試點實施辦法》第三十五條規(guī)定：“納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應稅服務，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率?！睂τ谝话慵{稅人而言，現(xiàn)代服務業(yè)增值稅率為6%，生產銷售業(yè)增值稅率為17%，高校目前將包含代購設備的全部項目款按6%的增值稅率開具發(fā)票并交納增值稅的做法顯然是不合適的。對于委托單位來說，僅取得了6%增值稅率的服務業(yè)發(fā)票，由高校代購設備的17%的增值稅得不到抵扣。

（二）經營范圍問題

高校以自己的名義采購代購設備交付給委托方，然后在技術服務費中收回成本，實質上是一種銷售行為。然而，高校的組織機構代碼證和稅務登記證中大多都沒有銷售商品這項內容，導致經濟行為與經營范圍不符。

（三）資產管理問題

《高等學校財務制度》規(guī)定，固定資產是指使用期限超過一年，單位價值在1 000元以上（其中：專用設備單位價值在1 500元以上），并在使用過程中基本保持原有物質形態(tài)的資產。單位價值雖未達到規(guī)定標準，但是耐用時間在一年以上的大批同類物資，作為固定資產管理。以高校名義采購的代購設備的價值、使用年限均達到固定資產標準，但名義所屬權同實際所屬權不一致，高校無法將設備按固定資產進行入賬、管理。同樣，委托單位無法取得設備發(fā)票，資產入賬、管理同樣產生困難。代購設備問題還帶來了科研項目負責人同財務部門的矛盾，由于合同的相關規(guī)定比較模糊、發(fā)票的付款方為高校，財務部門無充分依據(jù)認定設備為代購而非本校資產，項目負責人堅持認定設備所屬權為委托單位，拒絕按固定資產入賬，雙方產生沖突。有的項目負責人將代購設備驗收為高校固定資產，但項目交付時，面臨著設備歸屬的兩難境地。有的高校為了調和代購設備歸屬與固定資產管理上的沖突，規(guī)定代購設備按照固定資產核算、管理，同時把固定資產使用年限設置得很低，在代購設備交付時，注銷固定資產，這種做法違反了資產使用的自然規(guī)律，同樣不妥。

（四）廉潔問題

2013年至今，教育部、審計署等部門對高?？蒲薪涃M管理問題逐步加強檢查，發(fā)現(xiàn)部分科研項目負責人的違法亂紀行為，相關責任人也受到了法律和黨紀的制裁。這些行為中，利用發(fā)票套現(xiàn)是典型的違法手段。代購設備大多在橫向項目中發(fā)生，高校對橫向科研的管理明顯比縱向科研松散，同時，代購設備通常金額較大，比單價較低的材料等方式更容易套取大額資金。代購設備在合同中反映不明確，真實性難以把握，更重要的是代購設備在高校不做固定資產驗收與管理，使得部分違規(guī)者更方便地利用其套現(xiàn)或侵吞資產。對于委托單位來說，由于收到發(fā)票的內容為技術服務費，含在其中的設備，比如筆記本電腦等沒有按固定資產進行核算、管理，也容易造成侵吞資產的腐敗行為。

三、解決辦法

（一）合同或協(xié)議明確代購設備條款

合同或協(xié)議是經濟行為的出發(fā)點和依據(jù)，對后續(xù)的財務核算、資產管理等環(huán)節(jié)有重要影響，對于合同或協(xié)議應當不遺余力地加以明確和細化。首先合同要明確代購設備的功能、用途，表明與設備有關的經濟利益很可能流入委托單位而非高校，表明代購設備的必要性，即其構成軟件技術不可缺少的組成部分；其次應明確代購設備的歸屬權和交付方式；再次要對代購設備的數(shù)量、金額進行確定，列示詳盡預算，方便高校和委托單位進行資產管理和成本控制。

（二）正確開具發(fā)票

發(fā)票是稅務繳納、成本核算、資產管理的重要憑證，發(fā)票的內容、付款單位等信息是合同雙方處理后續(xù)工作的基礎。在與委托單位簽訂含代購設備的科研合同之后，高校僅根據(jù)合同中技術服務的金額向委托單位開具服務業(yè)發(fā)票。采購代購設備時，應以委托單位的名義開具設備發(fā)票。這是因為高校收到的全部合同款中包含了代購設備的金額，而高校僅提供了技術服務，因此只能開具技術服務部分的發(fā)票；代購設備雖然是高校出面采購，但資產的所有權、帶來利益的流入、投入使用后的管理權都在委托單位，因此，高校應當以委托單位的名義開具設備發(fā)票，交給委托單位入賬并按照固定資產進行管理。

（三）加強實物資產管理

雖然所有權屬于委托單位，但是代購設備在采購后和交付前的一段時間仍由高校保管，高校對資產的安全和保值負有責任，高校應通過一系列有效手段對實物資產進行管理，防范貪腐風險。高校管理機關要加強代購設備的驗收管理，保證采購票據(jù)同實物一致，確保資產來源真實；代購設備在校期間，應加強管理，明確保管責任，保證代購設備的正確用途，防止資產受到侵占；要規(guī)范代購設備交付手續(xù)，做到交接雙方權責清晰，資產去向明確。

（四）賬務處理

假設A高校和B企業(yè)為一般納稅人，A高校與B企業(yè)簽訂科研開發(fā)合同，合同金額150萬元（含稅），合同中明確代購設備30萬元（含稅）。

1.高校的賬務處理

收到合同款時，賬務處理如下（按6%的稅率計算增值稅）：

借：銀行存款 150萬

貸：科研事業(yè)收入 113.21萬

應繳稅費——應繳增值稅（銷項稅額）

6.79萬

其他應付款 30萬

采購代購設備時，賬務處理如下：

借：其他應付款 30萬

貸：銀行存款 30萬

2.委托單位賬務處理

收到技術服務發(fā)票支付合同款時，賬務處理如下（按6%的稅率計算增值稅）：

借：管理費用——研發(fā)費用 113.21萬

應繳稅費——應繳增值稅（進項稅額） 6.79萬

其他應收款 30萬

貸：銀行存款 150萬

取得設備發(fā)票并交付資產時，賬務處理如下（按17%的稅率計算增值稅）：

借：固定資產 25.64萬

應繳稅費——應繳增值稅（進項稅額）

4.36萬

貸：其他應收款 30萬

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