民營(yíng)制造企業(yè)成本核算存在的問題及改進(jìn)措施

壽建鋒

（潔麗雅集團(tuán)，浙江 諸暨 311800）

改革開放以來，民營(yíng)制造企業(yè)獲得了快速發(fā)展，成為《中國制造2025》的重要力量，但同時(shí)也遇到了較大的外部壓力，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，利潤(rùn)不斷下滑，由此倒逼著民營(yíng)制造企業(yè)要加強(qiáng)成本核算，提升內(nèi)生實(shí)力以及綜合競(jìng)爭(zhēng)能力。成本核算是成本管理的重要基礎(chǔ)，也是財(cái)務(wù)管理的重要環(huán)節(jié)和企業(yè)管理的核心要素。

一、民營(yíng)制造企業(yè)成本核算的重要性

（一）有效控制并降低企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本

首先，民營(yíng)制造企業(yè)通過加強(qiáng)成本核算，企業(yè)決策層能及時(shí)、準(zhǔn)確地掌握下屬各生產(chǎn)企業(yè)及各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本數(shù)據(jù)信息，進(jìn)而落實(shí)成本控制措施、提升成本管理水平，并可以直接降低企業(yè)生產(chǎn)過程中各個(gè)成本構(gòu)成要素（如原材料、輔助材料、水電氣、人工、折舊與攤銷，等等）的消耗水平，進(jìn)而降低企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本。

其次，民營(yíng)制造企業(yè)通過對(duì)各個(gè)成本構(gòu)成要素項(xiàng)目進(jìn)行分析，了解單個(gè)成本構(gòu)成要素項(xiàng)目對(duì)生產(chǎn)成本的影響程度，以及各個(gè)成本構(gòu)成要素項(xiàng)目相互之間的影響程度（有時(shí)候?qū)δ硞€(gè)成本構(gòu)成要素項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，可能會(huì)影響其他的成本構(gòu)成要素，比如：通過降低原材料采購品質(zhì)的方式，降低原材料的采購成本，會(huì)引起后續(xù)生產(chǎn)過程中原材料損耗的增加、生產(chǎn)效率的下降、人工成本的提升、折舊與攤銷的增加等），重點(diǎn)管控對(duì)生產(chǎn)成本影響較大的要素項(xiàng)目，并有的放矢地開展各成本構(gòu)成要素項(xiàng)目的綜合優(yōu)化管理，進(jìn)而降低企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本。

（二）為企業(yè)產(chǎn)品定價(jià)決策提供科學(xué)依據(jù)

近年來，隨著國內(nèi)制造業(yè)整體利潤(rùn)不斷下滑，加上市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，民營(yíng)制造企業(yè)產(chǎn)品的定價(jià)變得非常關(guān)鍵。定價(jià)偏高，會(huì)失去市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，定價(jià)偏低，又會(huì)影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)與可持續(xù)發(fā)展。在這種情況下，產(chǎn)品生產(chǎn)成本數(shù)據(jù)成為產(chǎn)品定價(jià)的重要基礎(chǔ)與科學(xué)依據(jù)。企業(yè)決策層只有對(duì)產(chǎn)品的實(shí)際生產(chǎn)成本水平以及其各構(gòu)成要素水平情況充分了解，產(chǎn)品定價(jià)才能游刃有余、科學(xué)合理。

（三）為企業(yè)產(chǎn)品投產(chǎn)選型提供科學(xué)依據(jù)

民營(yíng)制造企業(yè)往往比較重視技術(shù)創(chuàng)新與研發(fā)，重視新產(chǎn)品的市場(chǎng)投放。一般情況下，民營(yíng)制造企業(yè)在新產(chǎn)品的研發(fā)及市場(chǎng)試投放階段，品種規(guī)格會(huì)比較多，但最終只會(huì)選擇其中一部分正式投向市場(chǎng)（這個(gè)過程就是“投產(chǎn)選型”），其余直接的被淘汰掉。在產(chǎn)品投產(chǎn)選型過程中，產(chǎn)品的實(shí)際生產(chǎn)成本水平數(shù)據(jù)將是非常重要的參考依據(jù)。

民營(yíng)制造企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)過程中也經(jīng)常遇到一些特殊情況，需要依據(jù)精細(xì)的成本核算數(shù)據(jù)進(jìn)行決策。例如，企業(yè)在產(chǎn)能利用不足的情況下，有客戶提供了低于正常價(jià)格的訂單，是否要接？在產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格已經(jīng)確定要下降的情況下，能否通過加強(qiáng)成本核算、落實(shí)成本控制等措施，降低產(chǎn)品生產(chǎn)成本，從而確保合理利潤(rùn)。

二、民營(yíng)制造企業(yè)成本核算存在的問題

（一）管理層缺乏對(duì)成本核算的重視，成本核算基礎(chǔ)薄弱

民營(yíng)制造企業(yè)的管理層特別是老板往往就是將企業(yè)一手打造起來的人，經(jīng)過多年的積累，管理層人員往往自認(rèn)為對(duì)產(chǎn)品成本情況已經(jīng)非常了解（甚至要超過財(cái)務(wù)部門），個(gè)人對(duì)本企業(yè)產(chǎn)品的各項(xiàng)成本數(shù)據(jù)，完全可以不依托財(cái)務(wù)部門直接自行估算得出，且基本能做到八九不離十，因此，從管理層人員的個(gè)人理念上，往往對(duì)本企業(yè)成本核算的重視程度不夠。

民營(yíng)制造企業(yè)成本核算通常由財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)，但由于管理層或老板對(duì)財(cái)務(wù)工作（包括成本核算）不夠重視等歷史原因，財(cái)務(wù)部門往往在集團(tuán)的地位不高，財(cái)務(wù)組織體系、核算人員素質(zhì)、信息化手段應(yīng)用、核算方法優(yōu)化、資源條件投入等各項(xiàng)成本核算的基礎(chǔ)條件均受到限制，加上財(cái)務(wù)部門直接介入與成本核算相關(guān)的采購、生產(chǎn)、倉儲(chǔ)等業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的程度不高，因此，企業(yè)成本核算基礎(chǔ)薄弱，獲取的成本數(shù)據(jù)信息往往是靜態(tài)、被動(dòng)、有限的，甚至可能失真或失準(zhǔn)，反過來，又會(huì)影響管理層對(duì)財(cái)務(wù)部門提供成本數(shù)據(jù)的信任度與成本核算重視度。

（二）忽視各直接生產(chǎn)成本要素項(xiàng)目間的影響

一般情況下，民營(yíng)制造企業(yè)的直接生產(chǎn)成本可再歸納細(xì)分為不同的二級(jí)子項(xiàng)目（即“成本要素項(xiàng)目”），如：原材料、輔助材料、機(jī)物料、水電氣、人工、設(shè)備折舊、修理費(fèi)、裝卸費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等，以方便企業(yè)加強(qiáng)核算與管控，有針對(duì)性地采取措施降本增效。

民營(yíng)制造企業(yè)往往會(huì)靜態(tài)地重點(diǎn)關(guān)注某一個(gè)成本要素項(xiàng)目對(duì)總體直接生產(chǎn)成本的影響程度，并千方百計(jì)地針對(duì)該成本要素項(xiàng)目采取降本增效的措施，但由于忽視了各成本要素項(xiàng)目相互之間的影響關(guān)系，導(dǎo)致有可能通過努力把某一個(gè)要素項(xiàng)目的成本水平降下來了，但卻引起另外一個(gè)或幾個(gè)要素項(xiàng)目成本水平的提升，甚至可能還會(huì)出現(xiàn)導(dǎo)致產(chǎn)品直接生產(chǎn)成本總體上反而增加的情況。

（三）忽視兩個(gè)重要間接成本要素項(xiàng)目對(duì)綜合成本的影響

一直以來，民營(yíng)制造企業(yè)老板對(duì)直接生產(chǎn)成本要素項(xiàng)目均非常重視，但對(duì)間接成本要素項(xiàng)目缺乏重點(diǎn)關(guān)注，甚至有許多企業(yè)沒有把其納入生產(chǎn)成本的范疇（列在其間費(fèi)用）。

在間接成本要素項(xiàng)目中，“廠房折舊與土地?cái)備N”“利息費(fèi)用（財(cái)務(wù)成本）”是非常重要的兩個(gè)項(xiàng)目，隨著企業(yè)投資規(guī)模的不斷擴(kuò)大，這兩個(gè)項(xiàng)目在企業(yè)生產(chǎn)成本中的占比和實(shí)際影響在逐步提升，但卻仍然被許多民營(yíng)制造企業(yè)的老板忽略。這兩個(gè)項(xiàng)目，在民營(yíng)制造企業(yè)的發(fā)展初期并不顯得突出，因?yàn)榘l(fā)展初期，廠房與土地可能是租的或者面積不大，資金投入不多或者負(fù)債融資很少，因此，這兩個(gè)項(xiàng)目攤?cè)雽?shí)際成本的金額不大，占比也不高，在決策時(shí)經(jīng)常被老板忽略，但就算被忽略了實(shí)際影響也不大。民營(yíng)制造企業(yè)發(fā)展到一定階段后，往往就要開展超前布局，注重企業(yè)形象，因此，開始通過大規(guī)模負(fù)債融資購入土地建設(shè)廠房辦公樓，最后的結(jié)果，往往就是項(xiàng)目投入與實(shí)際產(chǎn)能嚴(yán)重不匹配，出現(xiàn)“大馬拉小車”的現(xiàn)象，“廠房折舊與土地?cái)備N”“利息費(fèi)用（財(cái)務(wù)成本）”這兩個(gè)項(xiàng)目在企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)成本中的占比大幅提高，而且，這兩個(gè)項(xiàng)目對(duì)企業(yè)來說基本上具有固定成本的性質(zhì)，不對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行處置或壓縮負(fù)債規(guī)模的話，將始終對(duì)企業(yè)生產(chǎn)成本造成重大不利影響。

三、民營(yíng)制造企業(yè)成本核算的改進(jìn)措施

（一）管理層要充分重視成本核算工作，改進(jìn)成本核算基礎(chǔ)

民營(yíng)制造企業(yè)要將成本核算工作開展好，管理層必須充分重視財(cái)務(wù)部門的成本核算工作。管理層要在企業(yè)內(nèi)部充分展示相信財(cái)務(wù)部門所提供的成本數(shù)據(jù)的姿態(tài)，并切實(shí)建立一套管理層與財(cái)務(wù)部門之間對(duì)成本核算數(shù)據(jù)能進(jìn)行雙向交流的機(jī)制。管理層懂生產(chǎn)業(yè)務(wù)流程、各成本要素項(xiàng)目的實(shí)物消耗水平等實(shí)物情況，卻往往不懂成本核算理論，也就是將實(shí)物情況轉(zhuǎn)化為數(shù)據(jù)的方法，財(cái)務(wù)部門懂成本核算理論也就是將實(shí)物情況轉(zhuǎn)化為數(shù)據(jù)的方法，卻往往不懂生產(chǎn)業(yè)務(wù)流程、各成本要素項(xiàng)目的實(shí)物消耗水平等實(shí)物情況，因此，必須將兩者充分結(jié)合起來。

如前所述，成本核算離不開財(cái)務(wù)組織體系、核算人員素質(zhì)、信息化手段應(yīng)用、核算方法優(yōu)化、資源條件投入等各項(xiàng)基礎(chǔ)條件的支持。為加強(qiáng)成本核算，民營(yíng)制造企業(yè)要?jiǎng)?chuàng)新財(cái)務(wù)管理模式（如構(gòu)建財(cái)務(wù)共享中心模式），提升財(cái)務(wù)部門地位，提升財(cái)務(wù)部門直接介入與成本核算相關(guān)的采購、生產(chǎn)、倉儲(chǔ)等業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的程度，梳理優(yōu)化成本核算業(yè)務(wù)流程，加強(qiáng)相關(guān)人員組織培訓(xùn)，大力推進(jìn)信息化軟件及技術(shù)的應(yīng)用等，以改進(jìn)企業(yè)成本核算基礎(chǔ)。

（二）科學(xué)測(cè)算各個(gè)直接生產(chǎn)成本要素項(xiàng)目間的影響，開展綜合優(yōu)化管理

對(duì)各個(gè)直接生產(chǎn)成本要素項(xiàng)目相互之間的影響，包括是否存在影響、影響的方向（同向或反向）、影響的程度（激烈或遲緩）等情況，企業(yè)老板或高層需要親自參與，并組織財(cái)務(wù)、人事、供銷、生產(chǎn)管理、設(shè)計(jì)研發(fā)、設(shè)備維護(hù)等各方面的人員共同參與分析論證，進(jìn)行科學(xué)測(cè)算，這將會(huì)是一個(gè)長(zhǎng)期的過程，往往需要通過多年的數(shù)據(jù)積累才能找出規(guī)律，企業(yè)必須保持有足夠的耐心，同時(shí)各成本要素之間的影響不是一成本不變的，每年都會(huì)根據(jù)實(shí)際成本水平情況產(chǎn)生變化，因此，企業(yè)必須及時(shí)跟進(jìn)與調(diào)整。

企業(yè)在掌握了各個(gè)直接生產(chǎn)成本要素項(xiàng)目相互之間的影響后，接下去就要及時(shí)對(duì)其開展綜合優(yōu)化管理，并有針對(duì)性地采取降本措施，使降本的效果盡可能達(dá)到最大化。

（三）充分重視兩個(gè)重要間接成本要素項(xiàng)目對(duì)綜合成本的影響

首先，民營(yíng)制造企業(yè)要將“廠房折舊與土地?cái)備N”“利息費(fèi)用（財(cái)務(wù)成本）”這兩個(gè)間接成本要素項(xiàng)目，等同于直接生產(chǎn)成本進(jìn)行管理，并在進(jìn)行產(chǎn)品成本測(cè)算時(shí)充分考慮在內(nèi)。

其次，由于這兩個(gè)要素項(xiàng)目具有固定成本的性質(zhì)，一旦形成其影響就很難消除，因此，必須在源頭決策時(shí)就要對(duì)這兩個(gè)要素項(xiàng)目可能給生產(chǎn)成本造成的影響進(jìn)行測(cè)算和評(píng)估，并且在進(jìn)行產(chǎn)能建設(shè)的決策時(shí)，管理層必須充分考慮廠房土地面積、項(xiàng)目投資規(guī)模與各階段實(shí)際產(chǎn)能的匹配程度，合理投資、合理負(fù)債，將這兩個(gè)要素項(xiàng)目對(duì)綜合成本的影響金額盡可能控制在較小或合理的范圍。