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    管理會計工具及應用案例

    2016-11-17 11:57:09鄧德強路濤
    會計之友 2016年19期
    關鍵詞:成本核算

    鄧德強 路濤

    【摘 要】 企業(yè)作為資源配置的主體,在利用自然資源進行生產經營的同時也破壞了環(huán)境和生態(tài)?,F有的傳統(tǒng)成本會計核算方法已不適應企業(yè)對環(huán)境成本的核算,而基于物料流會計發(fā)展的物料流成本會計有利于企業(yè)辨識資源消耗環(huán)節(jié),降低物料損耗,保護環(huán)境,所以更適合作為企業(yè)環(huán)境成本核算的管理工具。文章介紹了物料流成本會計的邏輯與實施流程,并結合ABC公司案例對物料流會計的應用方法進行了探討。

    【關鍵詞】 環(huán)境成本會計; 物料流成本會計; 成本核算

    【中圖分類號】 F275 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937(2016)19-0133-04

    一、引言

    隨著改革開放30年來經濟的高速發(fā)展,我國環(huán)境污染愈發(fā)嚴重,而自然環(huán)境中的污染大部分是由企業(yè)生產造成的。企業(yè)作為資源配置的主體,在利用自然資源進行生產經營的同時也破壞了環(huán)境和生態(tài)。為了保護自然環(huán)境和公眾健康,政府制定了一系列環(huán)保政策,希望通過經濟手段影響企業(yè)利潤,刺激企業(yè)采用更加環(huán)保的生產方式,降低其對環(huán)境的污染。傳統(tǒng)的環(huán)境管理會計主要將污染防治或者清潔已污染環(huán)境所產生的費用作為企業(yè)的環(huán)境成本,例如廢水的處理、污染防治成本、環(huán)境整改等。隨著環(huán)境管理會計的發(fā)展,學者們更加傾向于強調清潔生產,即從生產環(huán)節(jié)開始降低環(huán)境成本,而不是僅從末端治理核算環(huán)境成本,因為產品從物料生產到最終消費的生產環(huán)節(jié)都需要耗費物料與能源,并且會產生物料的損失(如廢料、廢氣、廢水、能量損耗、殘次品等)。從企業(yè)的角度來看,降低這部分物料損失可以提高材料利用率,增加利潤;而從環(huán)境角度來看,減少了廢棄物的產生,避免了污染環(huán)境。

    因此企業(yè)如果想協(xié)調其環(huán)境目標和經濟目標,那么就需要優(yōu)化物料流轉中某些物料利用率較低的環(huán)節(jié)。然而,由于傳統(tǒng)成本會計將成本直接計入產成品中,并不能直觀地反映不同作業(yè)、不同環(huán)節(jié)、不同產品所負擔的環(huán)境成本,所以有必要將宏觀的物料流會計(Material Flow Accounting,MFA)的核算方法引入環(huán)境成本核算。物料流會計是綜合描述一個相關系統(tǒng)的物料流入、流出及貫穿整個系統(tǒng)物質輸送的系統(tǒng)分析工具,主要包括物料流量分析和物料流量核算系統(tǒng)[ 1 ]?;谖锪狭鲿嫷姆治龇椒?,理論與實務界發(fā)展出物料流成本會計(Material Flow Cost Accounting,MFCA),該方法已經被數十家不同行業(yè)和不同規(guī)模的企業(yè)應用[ 2 ],成為環(huán)境管理會計的重要成本核算工具之一。物料流成本會計通過詳細記錄企業(yè)生產流程中物料的輸入和輸出信息,使企業(yè)意識到某個作業(yè)消耗大量資源的同時也產生影響環(huán)境的廢料、廢水等,并通過更新技術等方法減少該部分生產輸出廢棄物,降低企業(yè)的成本,從而實現企業(yè)業(yè)績提升和環(huán)境改善的雙贏。物料流成本會計簡化流程如圖1。

    二、物料流成本會計(MFCA)方法簡介

    物料流成本會計(MFCA)最初由德國的經營環(huán)境研究所提出,其目標是根據企業(yè)盈利目標和環(huán)境目標,量化企業(yè)在“投入—生產—產出”等各個環(huán)節(jié)中耗用和損耗的資源,尋找可以優(yōu)化的環(huán)節(jié),獲得更高的物料利用率,降低各個產品負擔的環(huán)境成本。近年來,許多國家開始推行環(huán)境管理會計,日本甚至有部分行業(yè)機構資助各類制造企業(yè)推行物料流成本會計[ 2 ]。我國當前面臨嚴重的環(huán)境污染,如何衡量企業(yè)的環(huán)境成本是擺在理論界與實務界面前的一個亟待解決的問題。中國的環(huán)境承載能力不允許我們走“先污染后治理”的老路,那么在企業(yè)間推行物料流成本會計,從生產環(huán)節(jié)中減少排放和浪費,就顯得格外必要。

    (一)物料流成本會計邏輯

    物質質量守恒構成了物料流成本會計的基本邏輯。企業(yè)生產各個環(huán)節(jié)中需要輸入各種材料、能源,如果生產過程中不發(fā)生損耗,那么物料的輸入和輸出在質量上應該相等。從流程上來看,材料進入生產后,經過不同的生產環(huán)節(jié),并多次輸入物料,產出下一個環(huán)節(jié)所需的半成品,最終形成產品。在實際生產中,由于生產工藝、技術水平以及物理特性,產品生產中會出現廢棄物、能量損耗和殘次品,那么就構成以下公式:

    企業(yè)生產的目的在于消耗最少的資源,制造符合他們標準的產品。根據MFCA的理論,可以將產品定義為正產品,其余部分定義為負產品,從而讓管理者對物料損失有更加直觀的認識。物料質量守恒如圖2所示。

    資源廣義上可以分為兩大類:自然資源和社會資源。對自然資源開發(fā)與利用可能會破壞環(huán)境,例如,破壞地表植被、污染水源等,而生產產生的廢棄物如果不經過無害化處理,同樣也會導致環(huán)境污染。如果采用物料流成本會計核算生產成本,一方面,可以給企業(yè)管理者提供生產數據,量化生產環(huán)節(jié)中的物料損耗,讓管理者意識到需提高物料利用率,提升企業(yè)經營業(yè)績,同時生產環(huán)節(jié)的改良降低了廢水、廢氣等負產品的產生,也可以減輕它們對環(huán)境造成的污染;另一方面,由于物料損失降低,單位產品所需要輸入的物料也會降低,那么可能間接影響原料生產企業(yè)的生產,最終影響原料生產企業(yè)對環(huán)境的影響。

    (二)物料流成本會計的實施

    1.選擇實施對象范圍:企業(yè)在使用MFCA模型核算成本時,首先需要了解企業(yè)本身的生產產品,選擇資源消耗大、廢料產生多的產品實施物料流成本會計進行核算。

    2.設立物料中心:按照產品生產中重要的生產環(huán)節(jié)設立物料中心,同時要控制物料中心的數量,過多的物料中心會造成數據收集的麻煩,影響最終成本核算,應該以資源、能源消耗大或者廢棄物多為標準設立為物料中心,將消耗能源少或產生廢棄物少的環(huán)節(jié)合并成一個物料中心。

    3.確定各物料中心投入物料與輸出下個環(huán)節(jié)物料的成本和數量。成本主要可以分為三類,即材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本。材料成本主要歸集原材料以及相關輔助材料;系統(tǒng)成本主要歸集固定資產的折舊、人工成本、制造費用等;能源成本主要歸集生產用水、電力以及其他能源成本。根據物質質量守恒定律,物料成本應該按照如下公式進行分配:

    4.探索生產工藝改進方案。根據每個環(huán)節(jié)負產品占環(huán)節(jié)總成本的比例,確定環(huán)境成本產生的主要環(huán)節(jié),對該環(huán)節(jié)進行分析,并與生產環(huán)節(jié)的主管、相關技術環(huán)節(jié)的員工進行溝通,探討提升生產效率的方案,例如改造生產流程、提高員工效率、更新生產技術等。確定改進方案后,在相關生產環(huán)節(jié)實施具體改進措施。

    5.根據改善效果總結評價并進一步改進。根據實施改進后核算的成本對改進方案進行評價,保留提高物料利用率的措施,并尋找可以進一步提高物料利用率的環(huán)節(jié),對生產環(huán)節(jié)持續(xù)改進。

    三、案例應用

    ABC公司是一家陶瓷磚公司,該公司有長期生產陶瓷的歷史,其產品主要用于盥洗室、廚房以及其他室內裝潢。該公司鎖定那些對生活具有較高追求的客戶,給他們提供室內設計以及陶瓷建筑材料。由于生產過程中需要使用大量的燃氣和水,會對大氣和水資源造成一定的污染,為了降低對環(huán)境的污染和提高陶瓷生產的效率,該公司嘗試引入MFCA法,并應用在公司其中一種陶瓷產品的生產工序中[ 3 ]。

    (一)物料生產過程

    先檢查生產所需的陶土和高嶺土原料,確保其符合生產要求質量,并按照一定比例將兩者混合裝入密封的盒子,然后開始加工。第一步采用濕磨工序將混裝的原材料均勻研磨成粉末。研磨均勻的粉末通過噴霧干燥機處理,從滾筒式研磨機抽到儲存管中,在干燥工藝中要保持粉末5.5%的濕度,并需要通過粒度測定,然后將這些粉末通過傳輸帶送到儲備設施中。第二步是壓制工藝。將粉末通過壓制變成最終所需陶瓷產品的形狀和大小,經過盤式干燥器烘干后,壓制的半成品陶瓷通過傳輸帶送到下一個生產工序。第三步是上釉。半成品會涂上一層釉,上釉工序所使用的釉由另一組機器生產,即先將高嶺土切割成塊并且清洗,接著把成塊的高嶺土磨成粉末,然后把粉末轉化成懸浮液,最后將懸浮液應用在瓷磚上。該工序對半成品清潔度要求較高,因為如果有灰塵和釉混在一起,可能會導致下一步的工藝中產品出現瑕疵。第四步是燒制工序。將上好釉的半成品放置在窯爐中進行燒制,在燒制工序中會產生大量的能源消耗,燒制時間主要取決于陶瓷的大小以及其使用釉的類型,整個燒制過程大約需要持續(xù)40—50分鐘。所有的工序完成之后,需要對產品進行檢查。一般將產品分為三類:一級產品、二級產品、廢品。最后將產品打包好,移到產品倉庫中保存。

    (二)ABC公司物料流成本會計的實施

    1.選擇實施對象范圍。物料流成本會計主要應用于ABC公司生產的某型陶瓷產品。

    2.設立物料中心。該陶瓷產品的生產主要分四個生產工序,濕磨工序、壓制工序、上釉工序以及燒制工序。因此可以分成四個物料中心,即材料準備、釉料準備、壓制和上釉、燒制分類包裝。

    (1)材料準備中心:輸入材料、能源成本和系統(tǒng)成本,將原材料進行研磨,輸出生產陶瓷的原材料。物料損失主要包括濕磨工序中的材料損失、烘干過程中水的蒸發(fā)。

    (2)釉料準備中心:與上一個中心類似,輸入生產釉的原材料、需要使用的能源成本和系統(tǒng)成本,輸出釉液。物料損失主要包括研磨釉料時的損失、烘干時的水分蒸發(fā)。

    (3)壓制上釉中心:首先將材料準備中心輸出的陶瓷原材料壓制成半成品的陶瓷,然后給半成品的陶瓷上釉,輸出已上釉的半成品陶瓷。物料損失主要包括壓制時陶瓷材料的損失、上釉工序中釉料的損失。

    (4)燒制分類包裝中心:將上一個中心輸出的已上釉的半成品陶瓷進行燒制,工序完成后需對產成品進行檢驗并分類,把不合格的產品剔除,剩余產品按照質量等級分類包裝,然后轉到產成品倉庫。物料損失主要包括由于上釉時混合了灰塵燒制后形成的廢品、能源的大量消耗。

    3.物料流成本會計的計算。根據設立的物料中心,分別計算材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本及廢棄物處理成本。

    ABC公司物料流成本核算流程如下:首先是將兩個物料準備中心、材料準備中心和釉料準備中心分別輸入130 120噸陶土材料和12 756噸釉原料。經過各自的生產工序后,材料準備中心產生85 838噸陶瓷和44 282噸廢料廢水等,釉料準備中心產生11 464噸釉涂料和 1 292噸廢料廢水等。然后壓制上釉中心利用前兩個物料中心結轉的陶瓷和釉料進行生產,產生95 356噸已上釉的陶瓷和1 946噸殘次品。最后對已上釉的陶瓷進行燒制分類包裝,最終燒制分類包裝中心產生86 803噸陶瓷完成品和8 553噸殘次品。所有結轉到下一個工序的產品都是上一個工序產生的正產品,產生的廢料、廢水以及殘次品都是負產品。正產品和負產品的質量等于其物料中心輸入材料的質量。每個物料中心都要消耗能源以及分配一定的系統(tǒng)成本,然后根據產生正產品和負產品的質量在兩者之間進行分配。詳細的物料流成本核算數據如圖3。

    4.探索生產工藝改進方案。根據ABC公司的物料流生產成本會計核算分析表,可以編制四個物料中心負產品生產表格,即生產過程中的物料損失表(如表1)。

    從各類成本占總成本的比例來看,物料損失主要集中在兩個準備中心,這兩個物料中心有工藝改進的潛力,而剩余兩個物料中心目前的運行狀態(tài)相對較為高效。材料準備中心的物料損失主要集中在能源損失,而釉料準備中心的物料損失主要集中在釉原料的損失。烘干機器在僅需要烘干很少原材料的情況下,仍以高功率運轉可能是導致大量能源損失的原因。釉原材料的損失應該與其研磨方法有直接的關系。經過兩個物料中心生產負責人和技術人員的討論,提出一個改進方案:使用傳感器并給烘干機器設定程序,在原材料相對較少的情況下,可根據程序適當降低其運行功率;而解決釉原料研磨的問題,可以采用不間斷的研磨機代替原先的間斷性研磨機。不間斷研磨機的使用可以降低研磨過程中水的消耗,從而減少材料的損失。

    5.根據改善效果總結評價。根據上述改進方案對前兩個物料中心進行改進,在下一年的生產中繼續(xù)運用MFCA法記錄物料成本,制作物料流分析表,觀察物料成本在工藝改進之后是否有所降低。如果有所降低,保持目前的工藝;如果仍然在總成本中占據較大比例,那么說明改進方案效果不佳,需要與相關生產負責人及技術人員進一步討論,確定新的改進方案。

    四、總結

    物料流成本會計現已成為企業(yè)環(huán)境成本會計的重要方法之一。與傳統(tǒng)的會計核算不同,物料流成本會計主要跟蹤產品生產中的物料流動以及物料損失。物料損失包括物料損耗、能源的損耗以及物料流轉中的所有損失。本文運用物料流成本會計的方法,對ABC公司的成本進行了核算,找到其生產工序中有改進潛力的部分,降低了生產過程中廢料、廢水等的產生,提高了物料利用率,不僅可以提升ABC公司產品的競爭力,增加公司的利潤,而且減少了生產末端對廢料、廢水處理的成本,緩解了環(huán)境的污染。該方法的應用值得其他生產制造型企業(yè)借鑒,以達到企業(yè)和環(huán)境的雙贏。

    【參考文獻】

    [1] 馮巧根.基于環(huán)境經營的物料流量成本會計及應用[J].會計研究,2008(12):69-76.

    [2] 河野裕司.企業(yè)經營與環(huán)境保護兼顧的環(huán)境會計[J].商業(yè)研究[日],2005(7).

    [3] HYRLOV J, V GNER M, PAL SEK J. Material Flow Cost Accounting (MFCA): tool for the optimization of corporate production processes[J].Acta Ophthalmologica,2011,9(1):115-121.

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