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    我國企業(yè)碳交易審計(jì)程序設(shè)計(jì)

    2016-11-17 11:57:09施平李長楚
    會(huì)計(jì)之友 2016年19期

    施平 李長楚

    【摘 要】 在國家大力推行碳交易的背景下,對(duì)碳交易審計(jì)的需求愈發(fā)強(qiáng)烈。當(dāng)前我國碳交易審計(jì)程序缺乏對(duì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的有效管控,嚴(yán)重影響了碳審計(jì)的質(zhì)量和效率。文章運(yùn)用探索性研究方法,分析了碳交易審計(jì)程序設(shè)計(jì)中引入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論的重要性和必要性,并重點(diǎn)以風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)為研究主線,就如何在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論模式下設(shè)計(jì)碳交易審計(jì)程序提出了初步構(gòu)想,嘗試構(gòu)建了接受業(yè)務(wù)委托、計(jì)劃審計(jì)工作、碳交易風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、完成審計(jì)工作的碳交易審計(jì)程序,以期為建立和完善碳交易審計(jì)程序提供新思路。

    【關(guān)鍵詞】 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論; 碳交易審計(jì); 審計(jì)程序

    【中圖分類號(hào)】 F239.43 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937(2016)19-0103-04

    一、引言

    風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論的發(fā)展由來已久,近年來對(duì)其的研究也日趨成熟和系統(tǒng)化,在各行各業(yè)中得到廣泛應(yīng)用,并取得了明顯的實(shí)踐效果。審計(jì)行業(yè)借鑒該理論發(fā)展了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式,極大地提高了工作的效率和質(zhì)量,是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)復(fù)雜環(huán)境變化,有效控制風(fēng)險(xiǎn)的一大利器[ 1 ]。與此同時(shí),隨著國內(nèi)碳交易的快速發(fā)展以及國家對(duì)于建立全國范圍的碳交易市場的強(qiáng)烈要求,對(duì)企業(yè)碳排放量核查、鑒證業(yè)務(wù)的需求愈發(fā)強(qiáng)烈,碳交易審計(jì)這一新興業(yè)務(wù)流入中國[ 2 ]。但對(duì)于國內(nèi)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言,碳交易審計(jì)是一個(gè)相對(duì)陌生的領(lǐng)域,加之當(dāng)前碳交易問題的敏感性,這就要求在碳交易審計(jì)中應(yīng)特別關(guān)注對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制,并依據(jù)統(tǒng)一的國際標(biāo)準(zhǔn)為碳交易審計(jì)指明重點(diǎn)[ 3 ]。因此,以現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論為基礎(chǔ),結(jié)合ISO14064國際標(biāo)準(zhǔn)對(duì)碳交易審計(jì)程序進(jìn)行研究,對(duì)建立和完善我國碳交易審計(jì)業(yè)務(wù)具有重要意義。

    二、碳交易審計(jì)程序設(shè)計(jì)引入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論必要性

    目前,我國開展的碳交易審計(jì)缺少審計(jì)理論支持,尤其是在審計(jì)程序的設(shè)計(jì)方面缺少對(duì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的控制,沒有突出審計(jì)重點(diǎn),導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高、審計(jì)效率低下,難以適應(yīng)碳交易審計(jì)發(fā)展需求。下面從內(nèi)部和外部兩個(gè)角度對(duì)碳交易審計(jì)程序中引入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論的必要性進(jìn)行分析。

    從內(nèi)部而言,碳交易審計(jì)作為一項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù),最終需要對(duì)碳交易活動(dòng)提出審計(jì)意見并提供一定程度的保證。在審計(jì)工作過程中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以避免地處于較高執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境下[ 4 ]。效仿傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì),注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)碳交易審計(jì)程序時(shí),引入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論,可以更好地規(guī)避碳交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

    從外部而言,碳交易審計(jì)的審計(jì)對(duì)象是企業(yè)的碳排放活動(dòng),碳排放活動(dòng)是極其復(fù)雜且難以全面監(jiān)控的,對(duì)其進(jìn)行全面審計(jì)不現(xiàn)實(shí),也不符合成本效益原則。在審計(jì)過程中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,將主要的審計(jì)資源投入到重要的、風(fēng)險(xiǎn)程度較高的碳排放活動(dòng)中[ 5 ]?,F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論可以識(shí)別和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn),區(qū)分重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,進(jìn)而起到優(yōu)化資源配置,完善碳交易審計(jì)程序的作用。

    因此,為指導(dǎo)碳交易審計(jì)程序的設(shè)計(jì),筆者將以現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論為依據(jù),即以風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)為主線,關(guān)注企業(yè)碳交易過程中的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,并結(jié)合碳交易業(yè)務(wù)的特點(diǎn),設(shè)計(jì)碳交易審計(jì)程序。

    三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式下碳交易審計(jì)程序設(shè)計(jì)

    在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論的指導(dǎo)下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師將以識(shí)別、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為工作重點(diǎn),設(shè)計(jì)合理有效的審計(jì)程序控制檢查風(fēng)險(xiǎn),從而控制碳交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[ 6 ]。圖1列示了設(shè)計(jì)的碳交易審計(jì)程序及其與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論之間的關(guān)系。

    對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向碳交易審計(jì)程序進(jìn)行具體分析,可劃分為以下環(huán)節(jié):

    (一)接受業(yè)務(wù)委托

    作為一項(xiàng)新業(yè)務(wù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施碳交易審計(jì)業(yè)務(wù)前應(yīng)明確以下幾個(gè)方面:(1)充分獲取企業(yè)與碳交易有關(guān)碳排放情況的信息。(2)識(shí)別碳交易審計(jì)目的,明確審計(jì)結(jié)果的用途及受影響的利益相關(guān)者。(3)確定企業(yè)的組織及運(yùn)營邊界,確定對(duì)象空間范圍[ 7 ]。(4)根據(jù)目標(biāo)用戶的需求確定保證等級(jí)。(5)保證自身符合獨(dú)立性要求,避免與被審計(jì)企業(yè)之間存在利益關(guān)聯(lián)。(6)保證專業(yè)勝任能力。鑒于碳交易審計(jì)的特殊性和專業(yè)性,會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接業(yè)務(wù)前必須嚴(yán)格檢查審計(jì)團(tuán)隊(duì)的專業(yè)勝任能力是否能夠滿足業(yè)務(wù)需要。

    (二)計(jì)劃審計(jì)工作

    確定接受委托之后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要編制相應(yīng)的審計(jì)工作計(jì)劃。此階段應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下幾個(gè)問題:(1)確定企業(yè)主要的碳排放源;(2)分配審計(jì)資源;(3)確定重要性水平,即依據(jù)量化和非量化信息,綜合確定整體重要性水平。

    (三)碳交易風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

    碳交易活動(dòng)歸根結(jié)底其實(shí)是碳排放量的交易[ 8 ]。因此,審計(jì)過程中必須重點(diǎn)關(guān)注產(chǎn)生的源頭,識(shí)別相關(guān)的碳排放風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)深入了解企業(yè)碳排放過程,并借助ISO14064標(biāo)準(zhǔn)提供的核查重點(diǎn)識(shí)別碳排放風(fēng)險(xiǎn)。此風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別過程中有以下四個(gè)關(guān)鍵性問題需要重點(diǎn)把握。

    1.確定排放名單。ISO14064系列標(biāo)準(zhǔn)是國際標(biāo)準(zhǔn)化組織(ISO)為了環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)化所制定的測量和控制碳排放的國際通用標(biāo)準(zhǔn),可用來服務(wù)于碳交易,指導(dǎo)碳交易審計(jì)工作。該標(biāo)準(zhǔn)把碳排放分為三個(gè)類型:直接排放、購買能源產(chǎn)生的間接排放、與企業(yè)相關(guān)的其他間接排放[ 9 ]。

    2.測算的方法和技巧。測算碳排放量是一個(gè)繁瑣和系統(tǒng)的過程,目前國內(nèi)企業(yè)難以做到對(duì)碳排放量準(zhǔn)確的計(jì)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中可以參照ISO14064標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的能量守恒法①和排放因子法②對(duì)碳排放量進(jìn)行重新估算。

    3.碳管理內(nèi)部控制系統(tǒng)。類似于評(píng)估企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)節(jié),在碳排放活動(dòng)運(yùn)行的同時(shí),需要有相關(guān)內(nèi)部控制系統(tǒng)對(duì)碳排放信息進(jìn)行記錄和存儲(chǔ)。應(yīng)國家和市場的要求,國內(nèi)許多企業(yè)都陸續(xù)開發(fā)了內(nèi)部控制系統(tǒng)來監(jiān)測碳的排放。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要判斷碳排放管理內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)是否合理、運(yùn)行是否有效。

    4.碳足跡的注冊(cè)登記。為獲取碳排放額度和進(jìn)行碳排放交易,企業(yè)必須依靠認(rèn)可核準(zhǔn)的碳排放量在碳交易市場注冊(cè)登記[ 10 ],注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注企業(yè)登記過程的合規(guī)性以及信息的真實(shí)性。

    (四)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

    在完成碳交易風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別過程后,應(yīng)對(duì)其恰當(dāng)評(píng)估,判斷是否會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí),還應(yīng)評(píng)估該風(fēng)險(xiǎn)是與具體認(rèn)定相關(guān),還是與碳排放報(bào)告整體相關(guān)。

    如果與具體認(rèn)定相關(guān),可以結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)具體認(rèn)定的劃分,依據(jù)審計(jì)目標(biāo)判斷該風(fēng)險(xiǎn)是與碳排放量相關(guān)(見表1),還是與碳信息披露相關(guān)(見表2)。

    在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要判斷碳排放報(bào)告中各項(xiàng)認(rèn)定是否恰當(dāng),是否公允反映了碳排放狀況,并將審計(jì)目標(biāo)對(duì)應(yīng)到具體認(rèn)定中。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)借助風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估一般方法判斷碳交易風(fēng)險(xiǎn)是否會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),確定錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重要性水平。

    (五)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

    面對(duì)碳排放報(bào)告整體層面的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要制定總體應(yīng)對(duì)措施。這些措施至少包括:(1)在證據(jù)收集和分析過程中保持足夠的職業(yè)審慎;(2)派遣有專業(yè)勝任能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師,如需要可利用相關(guān)專家的工作;(3)對(duì)審計(jì)過程提供更多的監(jiān)督和管控,保證對(duì)審計(jì)質(zhì)量的控制[ 11 ];(4)選擇不被審計(jì)企業(yè)預(yù)見的審計(jì)方法和程序;(5)對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序作出相應(yīng)的修改,必要時(shí)可增加其他程序。

    針對(duì)認(rèn)定層次的碳交易重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從兩個(gè)方面實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序:一是對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)實(shí)施的測試;二是對(duì)具體認(rèn)定實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先通過初步測試,對(duì)企業(yè)的碳管理系統(tǒng)進(jìn)行深入的了解,并確定出管理重點(diǎn)領(lǐng)域和薄弱環(huán)節(jié),作為進(jìn)行穿行測試③的依據(jù),形成對(duì)此系統(tǒng)是否完善的整體意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過測試發(fā)現(xiàn)和預(yù)防重大錯(cuò)報(bào),依賴企業(yè)碳管理控制系統(tǒng),適當(dāng)減少實(shí)質(zhì)性測試,減少碳交易審計(jì)工作量。

    在碳交易審計(jì)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序既要關(guān)注企業(yè)碳排放量核算的公允性,也要檢查碳排放數(shù)量信息、碳活動(dòng)合法性信息在溫室氣體報(bào)告中的披露情況。所以,需要從碳排放量認(rèn)定和碳信息披露認(rèn)定出發(fā),梳理出審計(jì)目標(biāo)與實(shí)質(zhì)性程序三者間的關(guān)系(見表3、表4),以期指導(dǎo)碳交易審計(jì)工作。

    (六)完成審計(jì)工作

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成上述程序后,應(yīng)匯總和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù),運(yùn)用專業(yè)分析和職業(yè)判斷,形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要將碳交易審計(jì)過程書面記錄,形成審計(jì)工作底稿,便于后期質(zhì)量復(fù)核。審計(jì)報(bào)告需要溝通并提交給被審計(jì)企業(yè),被審計(jì)企業(yè)將自身的碳排放報(bào)告與審計(jì)報(bào)告一同提交給碳交易監(jiān)管部門,用來證明碳排放活動(dòng)的真實(shí)合規(guī),以期獲取碳排放配額或者進(jìn)行碳交易。

    綜上所述,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向碳交易審計(jì)程序包括接受業(yè)務(wù)委托、計(jì)劃審計(jì)工作、碳排放風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、碳排放風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、碳排放風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、完成審計(jì)工作6個(gè)環(huán)節(jié),整個(gè)審計(jì)過程貫徹了風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)的核心思想,以識(shí)別、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向,通過獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的低水平,為注冊(cè)會(huì)計(jì)師順利完成碳交易審計(jì)提供了保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用該審計(jì)程序在確保碳交易審計(jì)工作質(zhì)量、順利完成審計(jì)目標(biāo)的同時(shí),在審計(jì)程序中突出了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的管控,使得審計(jì)過程更具有針對(duì)性,提高了碳交易審計(jì)效率,推進(jìn)了碳交易審計(jì)在我國的發(fā)展,從而有助于碳交易審計(jì)更好地為碳交易活動(dòng)服務(wù)。

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