新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理

冷紹兵

摘要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布是我國(guó)會(huì)計(jì)改革的重要措施之一，其對(duì)于整個(gè)會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展都有著一定的影響。盈余管理是上市公司管理人員為了使得企業(yè)效益水平以及員工利潤(rùn)水平得到提升而采取的一種操控性手段，盈余管理措施的采取將會(huì)直接影響會(huì)計(jì)行業(yè)的穩(wěn)定。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布在一定程度上為盈余管理提供了更多的途徑，相關(guān)人員必須加強(qiáng)對(duì)其的重視。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 盈余管理 改革

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和盈余管理之間有著極為密切的關(guān)系，相關(guān)企業(yè)以及部門必須加強(qiáng)對(duì)其的重視。積極的采取措施對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行完善，為盈余管理產(chǎn)生幾率的降低創(chuàng)造條件。本文就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及盈余管理的相關(guān)含義、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公司盈余管理的主要途徑以及基于盈余管理的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革進(jìn)行探討與分析。

一、對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及盈余管理的相關(guān)概述

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布為我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)改革措施的采取創(chuàng)造了條件，和傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)數(shù)據(jù)的要求有一定的改變，這使得上市公司的利潤(rùn)會(huì)產(chǎn)生較大的波動(dòng)，這是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最突出的特點(diǎn)之一。和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加注重公允價(jià)值的再次利用，這在一定程度上為相關(guān)會(huì)計(jì)處理有效性的保證奠定了基礎(chǔ)。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則推行的背景下，投資性房產(chǎn)、債務(wù)重組等多個(gè)方面對(duì)公允價(jià)值均進(jìn)行了再次利用，但是隨著次貸危機(jī)的不斷發(fā)展，公允價(jià)值運(yùn)用的合理性越來越被重視，這是因?yàn)樵谀壳绑w系下公允價(jià)值在運(yùn)用過程中存在判斷精確性不足以及估計(jì)科學(xué)性不足等缺點(diǎn)，這直接對(duì)于會(huì)計(jì)處理的順利進(jìn)行造成了影響。此外在公允價(jià)值運(yùn)用的過程中還存在一個(gè)較為突出的問題就是三級(jí)價(jià)值估計(jì)的合理性較為缺乏，在這種狀態(tài)下，如果某些企業(yè)為了自己私利對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行濫用，那么其必然會(huì)對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)市場(chǎng)秩序的維持造成一定的影響，這也是人們開始廣泛探討新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和盈余管理關(guān)系的重要原因之一。此外在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面的規(guī)定較為繁瑣，這些繁瑣的的規(guī)定也對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)以及判斷的合理性保證造成了影響，因此新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于上市公司盈余管理方面的影響還有待商榷，相關(guān)人員要加強(qiáng)對(duì)其的重視。

盈余管理是上市公司都會(huì)采取的一種利潤(rùn)管理方式，就其含義的不同，盈余管理可以被劃分為廣義盈余管理和狹義盈余管理兩種，廣義的盈余管理指的就是企業(yè)管理層為了讓企業(yè)和個(gè)人利益水平以最大化的形式所呈現(xiàn)，而通過會(huì)計(jì)手段或者實(shí)際行動(dòng)的采取而使得企業(yè)賬面盈余水平能夠符合員工以及管理層的預(yù)期的操控性行為。就目前企業(yè)盈余管理的狀況來看，企業(yè)在對(duì)盈余水平進(jìn)行操控的過程中既包含了合法性操控行為又包括了非合法性操控行為，常見的合法性操控行為主要有企業(yè)在對(duì)賬面盈余進(jìn)行調(diào)整的過程中，所采用的措施為會(huì)計(jì)方法的調(diào)整或者能通過職業(yè)判斷來實(shí)現(xiàn)調(diào)整等，這些調(diào)控措施都符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及會(huì)計(jì)制度。此外企業(yè)依法對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或交易進(jìn)行重組從而實(shí)現(xiàn)對(duì)賬面盈余進(jìn)行調(diào)整的目的的行為也屬于合法操控行為。所謂的非法操控行為指的就是管理人員有意識(shí)的利用“不當(dāng)”或者“過度”的會(huì)計(jì)選擇或者職業(yè)判斷來使得賬面盈余出現(xiàn)改變或者有意編造虛假交易來使得賬面盈余行為得到調(diào)整的行為都屬于非法操控行為，非法操控行為的存在對(duì)于整個(gè)會(huì)計(jì)管理秩序的維護(hù)都是極為不利的，相關(guān)企業(yè)必須加強(qiáng)對(duì)其的重視。狹義的盈余管理僅僅只包括非法的操縱行為，因此在對(duì)盈余管理進(jìn)行管理時(shí)要對(duì)盈余管理含義進(jìn)行辨析，要辯證的去看待盈余管理。本文中所論述的盈余管理主要以狹義的盈余管理為主。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公司盈余管理的主要途徑

（一）在對(duì)企業(yè)進(jìn)行盈余管理時(shí)加以對(duì)資產(chǎn)減值的利用

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于企業(yè)資產(chǎn)減值的范圍進(jìn)行了進(jìn)一步擴(kuò)大，在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求進(jìn)行減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)大概有八項(xiàng)，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布之后，除了原先所要求的資產(chǎn)外，利用公允價(jià)值所計(jì)量的其他資產(chǎn)也被納入了資產(chǎn)減值的范圍之內(nèi)，像投資性房地產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)以及金融性資產(chǎn)等，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)都需要對(duì)減值準(zhǔn)備進(jìn)行提取，除了新準(zhǔn)則第8號(hào)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)不得回轉(zhuǎn)外，其他資產(chǎn)在登記資產(chǎn)減值計(jì)提之后均可以進(jìn)行轉(zhuǎn)回處理，所轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值主要都被計(jì)入當(dāng)期損益科目中，這在一定程度上為企業(yè)管理人員盈余管理措施的采取提供了途徑。

（二）在盈余管理過程中利用研發(fā)支出部分資本化

就目前企業(yè)盈余管理的狀況來看，在上市公司進(jìn)行盈余管理時(shí)最常使用的措施之一就是對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行資本化處理。和傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于無形資產(chǎn)研發(fā)支出的規(guī)定更加細(xì)化，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的把企業(yè)研發(fā)支出劃分為開發(fā)階段支出以及研究階段支出兩部分，這兩種不同階段的支出所計(jì)入的會(huì)計(jì)科目有所不同，其中被計(jì)入當(dāng)期損益的為研究階段支出，開發(fā)性成本則可以在核實(shí)后計(jì)入無形資產(chǎn)成本。和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把研發(fā)支出全部計(jì)入管理費(fèi)用相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)利潤(rùn)沖擊力度以更小的狀態(tài)所存在，但是同時(shí)也為企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了一個(gè)新的途徑。之所以這樣說是因?yàn)闊o形資產(chǎn)在研發(fā)與管理過程中所具有的難度更加大，在實(shí)際操作過程中研究和開發(fā)兩個(gè)階段很難夠被劃分開來，在企業(yè)進(jìn)行管理的過程中，其可以通過對(duì)不實(shí)資料以及虛假資料的利用使得支出在費(fèi)用化和資本化之間可以得到調(diào)整，進(jìn)而使得企業(yè)進(jìn)行盈余管理過程可以得到實(shí)現(xiàn)。

（三）在進(jìn)行盈余管理過程中管理用借款費(fèi)用資本化

和老會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最大的變化之一就是對(duì)借款費(fèi)用準(zhǔn)則進(jìn)行了改變，其中改變最突出的就是對(duì)借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍以及借款范圍進(jìn)行了擴(kuò)大，也就是說整個(gè)借款費(fèi)用的資本化以更加廣泛的狀態(tài)所存在，這在一定程度上為企業(yè)盈余管理創(chuàng)造了更為廣闊的條件。原準(zhǔn)則中所規(guī)定能夠進(jìn)行資本化處理的借款費(fèi)用類型主要有固定資產(chǎn)以及能夠達(dá)到銷售狀態(tài)的時(shí)間較長(zhǎng)的投資性房地產(chǎn)等。但是在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中除了上述兩種借款類型外對(duì)可以資本化的借款費(fèi)用的范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，除了專門借款外，一般借款費(fèi)用也被納入了資本化的范圍內(nèi)，也就是說如果在資產(chǎn)購(gòu)建或者生產(chǎn)占用了一般借款時(shí)，被占用的一般借款的利息可以被納入資產(chǎn)中，這樣一來企業(yè)就可以通過對(duì)利息支出以及被資本化的資產(chǎn)的調(diào)整來達(dá)到盈余管理的目的。

三、基于盈余管理的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革措施

盈余管理一直是上市公司在管理過程中最重要的組成部分，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在進(jìn)行改革過程中要充分的對(duì)盈余管理進(jìn)行考量，最大程度的在保證滿足盈余管理需求的基礎(chǔ)上推進(jìn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革，為盈余管理合理性的保證創(chuàng)造條件。下面就基于盈余管理的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革措施進(jìn)行分析。

（一）對(duì)具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂與補(bǔ)充

雖然在目前體系下狹義的盈余管理的產(chǎn)生和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不具備直接必然聯(lián)系，但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所存在的漏洞或者剩余選擇權(quán)會(huì)為盈余管理提供途徑，因此作為整個(gè)盈余管理的主要制約標(biāo)準(zhǔn)，相關(guān)部門必須對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體條款進(jìn)行修訂與補(bǔ)充，所修訂以及補(bǔ)充措施都應(yīng)該以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布后所出現(xiàn)的問題為依據(jù)，也就是說要把所產(chǎn)生的問題作為整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的方向。針對(duì)目前比較常出現(xiàn)的利用會(huì)計(jì)剩余選擇權(quán)進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象，相關(guān)人員在對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂的過程中，要把目光集中在對(duì)會(huì)計(jì)方法選擇條件的明確上，在對(duì)會(huì)計(jì)方法選擇條件進(jìn)行明確的過程中，要盡量的使用清晰的語言和概念，從而使得盈余管理的范圍被最大程度的縮小。

（二）加強(qiáng)監(jiān)管力度的提升

任何準(zhǔn)則的提出都需要監(jiān)管機(jī)構(gòu)作用的支持，也就是說缺乏有效監(jiān)管的準(zhǔn)則在執(zhí)行方面會(huì)存在非常大的問題，因此在對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行改革的過程中，相關(guān)部門必須加強(qiáng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行監(jiān)管力度的提升，盡可能的保證所制定新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠得到執(zhí)行。此外為了最大程度的保證盈余管理出現(xiàn)可能性的降低，相關(guān)部門也應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員后續(xù)教育制度的完善，盡可能的采用強(qiáng)制性教育手段讓財(cái)務(wù)人員能夠意識(shí)到避免盈余管理的必要性。監(jiān)管力度的提升能夠從根本上降低盈余管理出現(xiàn)的幾率，相關(guān)部門必須加強(qiáng)對(duì)其的重視。

四、結(jié)束語

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和盈余管理之間一直以來都是以博弈的狀態(tài)所存在的，因此為了使得盈余管理的空間得到最大程度的縮小，相關(guān)部門必須加強(qiáng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善，盡可能的保證新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合理性，為整個(gè)會(huì)計(jì)行業(yè)運(yùn)行穩(wěn)定性的保證奠定基礎(chǔ)。

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