轉(zhuǎn)讓定價利潤補償?shù)纳虡I(yè)邏輯和實操難點

文/池澄 朱金杉 編輯/吳夢晗

近年來，我國財稅部門關(guān)于規(guī)范跨國集團(tuán)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價的反避稅法規(guī)和管理體系日趨完善。為了提高在華運營的稅務(wù)遵從度，跨國集團(tuán)需要適時對在華子公司實施轉(zhuǎn)讓定價利潤補償。本文將對轉(zhuǎn)讓定價利潤補償背后的商業(yè)邏輯和稅務(wù)原理進(jìn)行解讀，分析各項實操方案中可能存在的風(fēng)險，并就進(jìn)一步便利跨國集團(tuán)在華子公司實施轉(zhuǎn)讓定價利潤補償提出政策建議。

轉(zhuǎn)讓定價利潤補償?shù)纳虡I(yè)和稅務(wù)邏輯

企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易定價，又稱作“轉(zhuǎn)讓定價”。在評估相關(guān)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價合理性時，稅務(wù)機(jī)關(guān)常用五種轉(zhuǎn)讓定價方法，即可比非受控價格法、成本加成法、再銷售價格法、利潤分割法和交易凈利潤法。其中，交易凈利潤法由于與大部分跨國集團(tuán)在華子公司采取的有限風(fēng)險經(jīng)營模式相契合，是評估跨國集團(tuán)在華子公司轉(zhuǎn)讓定價是否合理最常用的方法。在該方法下，稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅關(guān)注交易價格，更關(guān)注企業(yè)的利潤水平。當(dāng)受評估企業(yè)的利潤水平?jīng)]有達(dá)到合理利潤水平時，稅務(wù)機(jī)關(guān)就會要求企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整，實質(zhì)上是對利潤進(jìn)行補償。

如前文所述，大部分跨國集團(tuán)的在華子公司都采取了有限風(fēng)險經(jīng)營模式，即在華子公司不作為關(guān)聯(lián)交易價值鏈中的核心企業(yè)，不承擔(dān)戰(zhàn)略決策、研發(fā)、市場等方面的關(guān)鍵職能和風(fēng)險，僅承擔(dān)日常經(jīng)營中有限的職能風(fēng)險。在華子公司的有限風(fēng)險定位要求其關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價結(jié)果能夠使其利潤保持在合理水平，即獲得與市場中承擔(dān)相似職能和風(fēng)險的其他企業(yè)相當(dāng)?shù)睦麧櫵健?/p>

下文將通過舉例進(jìn)一步說明。某消費品集團(tuán)境外母公司A公司，在華直接投資B公司為其產(chǎn)品在中國市場分銷。A公司制定品牌在華定位、市場推廣策略、產(chǎn)品研發(fā)方向；B公司從A公司進(jìn)口產(chǎn)品，并根據(jù)A公司決策執(zhí)行在華市場策略，開展各渠道的分銷工作。如果市場上執(zhí)行類似職能和風(fēng)險的獨立分銷商通常取得的息稅前營業(yè)利潤率在5%—10%之間，那么在交易凈利潤法下，B公司從A公司進(jìn)口的關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價，最終的結(jié)果也應(yīng)使其息稅前營業(yè)利潤率保持在5%—10%之間。

假設(shè)某一年度B公司的息稅前營業(yè)利潤率為7%，則A公司無需對其進(jìn)行利潤補償；而另一年度，由于A公司采取激進(jìn)的營銷策略，要求B公司以較大力度的打折促銷搶占市場份額，但并未對B公司的關(guān)聯(lián)進(jìn)口價格做出任何調(diào)整，導(dǎo)致B公司整體盈利情況下降，息稅前營業(yè)利潤率僅為3%。在這種情況下，就需要進(jìn)行利潤補償（補償金額計算見附表）。

轉(zhuǎn)讓定價利潤補償計算（單位：萬元）

按照上述設(shè)定，在B公司的進(jìn)口貨物成本和其他成本費用均不變的情況下，由于A公司的市場策略導(dǎo)致B公司的營業(yè)收入下降，從而出現(xiàn)了息稅前營業(yè)利潤率未能達(dá)到目標(biāo)利潤水平?？紤]到B公司為有限風(fēng)險企業(yè)，相關(guān)市場策略對盈利情況的不利影響本應(yīng)通過轉(zhuǎn)讓定價機(jī)制傳導(dǎo)至A公司，即需要調(diào)整進(jìn)口價格。但在實踐中，市場策略對盈利情況的影響通常要到年末才能清晰地反映出來，而跨國集團(tuán)無法在年初預(yù)判這一影響情況，從而無法及時地修正關(guān)聯(lián)交易定價。由此導(dǎo)致的在華子公司實際利潤水平與有限風(fēng)險目標(biāo)利潤水平的偏差，需要在年末通過轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行利潤補償。

轉(zhuǎn)讓定價利潤補償?shù)陌l(fā)起

轉(zhuǎn)讓定價利潤補償按照發(fā)起方的不同，可分為由稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)起和由企業(yè)發(fā)起兩類。

稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)起的轉(zhuǎn)讓定價利潤補償，分為正式調(diào)查、風(fēng)險提示和預(yù)約定價安排三類，時點通常在稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)關(guān)聯(lián)申報或同期資料做出審核之后，或是稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)簽署預(yù)約定價安排之后。在正式調(diào)查的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)會下發(fā)《稅務(wù)檢查通知書》并根據(jù)檢查和協(xié)商結(jié)果出具《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》，明確利潤補償對應(yīng)的補稅金額。在風(fēng)險提示的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)會下發(fā)提示特別納稅調(diào)整風(fēng)險的《稅務(wù)事項通知書》。企業(yè)收到風(fēng)險提示后，自行評估利潤補償對應(yīng)的稅款金額，并填報《特別納稅調(diào)整自行繳納稅款表》。在預(yù)約定價安排的情況下，稅局與企業(yè)之間存在《預(yù)約定價安排文本》，企業(yè)依據(jù)文本中約定的利潤水平，自行評估利潤補償對應(yīng)的稅款金額。

企業(yè)發(fā)起的轉(zhuǎn)讓定價利潤補償，其目的是提高稅務(wù)遵從度，降低上述被調(diào)查風(fēng)險，時間點通常在年度所得稅申報之前。在這種情況下，企業(yè)將轉(zhuǎn)讓定價利潤補償?shù)慕Y(jié)果直接反映在當(dāng)年的財務(wù)報表中，使其在年度所得稅申報和同期資料中呈現(xiàn)的利潤水平，能達(dá)到有限風(fēng)險定位下的目標(biāo)利潤水平。

轉(zhuǎn)讓定價利潤補償?shù)膶嵤╇y點

在實操層面，企業(yè)在進(jìn)行利潤調(diào)整和補稅的過程中會遇到一些困難。這些困難不僅可能給企業(yè)帶來現(xiàn)金流和雙重征稅上的負(fù)擔(dān)，還可能使我國損失一些潛在的未來稅收利益。

第一，加大企業(yè)的現(xiàn)金流壓力。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注的是轉(zhuǎn)讓定價利潤補償對應(yīng)的稅款金額，而對賬務(wù)調(diào)整和收款沒有硬性要求，如果企業(yè)未能做出相應(yīng)調(diào)整且未收到款項，補稅將對現(xiàn)金流形成更大壓力，使企業(yè)本就利潤水平不高的經(jīng)營狀況雪上加霜。

第二，存在雙重征稅的風(fēng)險。轉(zhuǎn)讓定價利潤補償背后的邏輯是關(guān)聯(lián)交易價格的不合理。如果對方國家關(guān)聯(lián)企業(yè)并未做出對應(yīng)賬務(wù)調(diào)整，那就意味著這部分轉(zhuǎn)讓定價利潤補償在中國補稅的同時，在關(guān)聯(lián)方國家并未進(jìn)行稅前扣除，從而造成雙重征稅。企業(yè)需通過向兩國稅務(wù)機(jī)關(guān)申請啟動相互磋商程序來嘗試消除雙重征稅。而這一過程程序復(fù)雜、時間較長，也耗費政府和企業(yè)資源。

第三，更高的關(guān)稅負(fù)擔(dān)。對關(guān)聯(lián)進(jìn)口，轉(zhuǎn)讓定價利潤補償意味著原進(jìn)口價格偏高。但由于進(jìn)口已經(jīng)完成，關(guān)稅和進(jìn)口增值稅已按照偏高的價格繳納。

此外，本應(yīng)屬于中國子公司的利潤無法通過相應(yīng)調(diào)整匯入國內(nèi)，企業(yè)也就不會對這筆利潤作為股息分配回母公司，我國稅務(wù)部門也失去了本應(yīng)獲得的對母公司征收的預(yù)提所得稅。

針對上述難點，企業(yè)的做法五花八門，但都無法圓滿解決所有的問題。有些企業(yè)通過賬務(wù)調(diào)整體現(xiàn)轉(zhuǎn)讓定價利潤補償，賬面上長期存在該筆利潤補償?shù)膽?yīng)收賬款。長此以往，大額長期應(yīng)收賬款存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)質(zhì)疑構(gòu)成跨境關(guān)聯(lián)資金融通的風(fēng)險，進(jìn)而可能引起對應(yīng)收利息的相關(guān)納稅調(diào)整。有些企業(yè)通過年末一次性收取一筆服務(wù)費的方式，收回轉(zhuǎn)讓定價利潤補償。這種方式的問題是，新構(gòu)建的關(guān)聯(lián)服務(wù)交易與轉(zhuǎn)讓定價利潤補償?shù)慕?jīng)濟(jì)實質(zhì)并不相符，反而會增加相關(guān)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)。還有些企業(yè)通過與外匯管理部門就個別轉(zhuǎn)讓定價利潤補償事項進(jìn)行專項溝通，取得特殊結(jié)匯處理。這種方式通常是一事一議，在操作層面的溝通成本較高。

實操問題的進(jìn)一步完善

為了進(jìn)一步便利跨國公司在華子公司辦理轉(zhuǎn)讓定價利潤補償業(yè)務(wù)，2021年年初，外匯局發(fā)布的《服務(wù)貿(mào)易外匯管理政策問答（二）》，對“銀行如何辦理特別納稅調(diào)整下的跨國公司利潤補償外匯收支業(yè)務(wù)”給予了具體答復(fù)，明確了按轉(zhuǎn)讓定價、成本分?jǐn)偧捌渌绞睫k理利潤補償外匯收支業(yè)務(wù)對應(yīng)的銀行審單和申報方式，為實操問題的解決提供了政策指導(dǎo)。這一方面表明外匯管理部門著力為跨國公司解決利潤補償難題提供便利，另一方面也增加了銀行處理此類結(jié)匯業(yè)務(wù)的信心。

未來，為了更好地支持企業(yè)實施轉(zhuǎn)讓定價利潤補償，建議相關(guān)部門進(jìn)一步出臺實操指引，使企業(yè)在通過轉(zhuǎn)讓定價利潤補償實現(xiàn)稅務(wù)合規(guī)的同時，能夠根據(jù)利潤補償?shù)膶嵸|(zhì)結(jié)匯，進(jìn)而避免潛在的現(xiàn)金流壓力、雙重征稅、長期掛賬、額外流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)等一系列問題；同時建議，對涉及關(guān)聯(lián)進(jìn)口業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價利潤補償，海關(guān)方面可考慮建立反映利潤補償實質(zhì)的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整機(jī)制，考量調(diào)整進(jìn)口增值稅以及退還進(jìn)口關(guān)稅的可行性，為企業(yè)管控風(fēng)險、提高合規(guī)度提供新途徑。