破產(chǎn)審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)探討

夏國生

摘 要 破產(chǎn)審計(jì)為人民法院委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被申請破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)受理日財(cái)務(wù)狀況的審計(jì)。該項(xiàng)審計(jì)無相關(guān)審計(jì)指引，主要由注冊會(huì)計(jì)師依據(jù)所承接項(xiàng)目現(xiàn)狀，按照職業(yè)判斷和經(jīng)驗(yàn)，設(shè)計(jì)審計(jì)流程和方案，并不斷調(diào)整、修正，直至出具審計(jì)報(bào)告。本文主要介紹破產(chǎn)審計(jì)的相關(guān)利益方、整體評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)及化解、實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)要點(diǎn)及報(bào)告形式等主要內(nèi)容。

關(guān)鍵詞 破產(chǎn)審計(jì) 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn) 破產(chǎn)審計(jì)報(bào)告

一、破產(chǎn)審計(jì)的概念及目標(biāo)

破產(chǎn)審計(jì)指人民法院依照破產(chǎn)申請人申請，在履行相關(guān)程序，作出破產(chǎn)申請受理裁定后，指定會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被申請破產(chǎn)企業(yè)（以下簡稱“債務(wù)人”）進(jìn)行破產(chǎn)前審計(jì)，并在規(guī)定時(shí)間內(nèi)出具審計(jì)報(bào)告。

審計(jì)目標(biāo)為審查債權(quán)（務(wù)）人提出破產(chǎn)申請時(shí)，債務(wù)人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)并且資不抵債的證據(jù)是否充分。

二、破產(chǎn)審計(jì)相關(guān)利益方

（一）人民法院

屬于委托和受托關(guān)系，應(yīng)定期或不定期向法院報(bào)告工作進(jìn)度，凡遇債務(wù)人重大事項(xiàng)和異常交易無法解決時(shí)，應(yīng)及時(shí)向法院匯報(bào)。在規(guī)定時(shí)間內(nèi)提交專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告。

（二）破產(chǎn)管理人

注冊會(huì)計(jì)師必須密切與破產(chǎn)管理人關(guān)系，必須依靠破產(chǎn)管理人提供審計(jì)資料和必要的條件。共同從事債權(quán)、債務(wù)審核確認(rèn)、資產(chǎn)盤點(diǎn)清查等工作，對(duì)出現(xiàn)的審計(jì)難點(diǎn)，應(yīng)及時(shí)與破產(chǎn)管理人聯(lián)系、溝通。

（三）資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所

注冊會(huì)計(jì)師必須密切與資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所關(guān)系，與管理人、資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所三方協(xié)同完成資產(chǎn)盤點(diǎn)清查工作，審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)利用資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果。

（四）債務(wù)人

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分對(duì)債務(wù)人及其環(huán)境進(jìn)行了解。了解債務(wù)人歷史沿革和股權(quán)結(jié)構(gòu)、管理層和治理層、審計(jì)期間財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果、主要客戶和供應(yīng)商、關(guān)聯(lián)方關(guān)系等。

（五）職工、稅務(wù)、銀行等債權(quán)人

應(yīng)當(dāng)取得申報(bào)破產(chǎn)時(shí)職工名冊，核實(shí)入職年月，了解欠薪、社會(huì)保障費(fèi)和職工補(bǔ)償金，以便充分預(yù)估職工內(nèi)債；應(yīng)與稅務(wù)部門取得聯(lián)系，了解各項(xiàng)欠稅款項(xiàng)；應(yīng)取得銀行等債權(quán)人資料，和管理人共同審核、確定債權(quán)人申報(bào)債權(quán)金額，確定債務(wù)人外債。

三、整體評(píng)估的主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和化解方法

（一）審計(jì)期間的確定

委托審計(jì)時(shí)，人民法院對(duì)債務(wù)人的審計(jì)期間一般不作要求，由注冊會(huì)計(jì)師自主確定。按照《破產(chǎn)法》相關(guān)規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請前一年內(nèi)，涉及債務(wù)人財(cái)產(chǎn)五種特別行為，管理人有權(quán)請求人民法院予以撤銷。因此，人民法院受理破產(chǎn)申請前一年，為重點(diǎn)審計(jì)期間。

但大多數(shù)債務(wù)人被申請破產(chǎn)前一年，均已停業(yè)，不再有相關(guān)交易發(fā)生。如果只審計(jì)一年，往往不能取得債務(wù)人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)和資不抵債的充分證據(jù)，無法了解債務(wù)人面臨破產(chǎn)主要原因和相關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任。所以，審計(jì)期間的確定構(gòu)成了破產(chǎn)審計(jì)一項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這里建議將審計(jì)期間確定為三年加一期，也就是資產(chǎn)負(fù)債情況立足于法院破產(chǎn)裁定受理日，損益審計(jì)除本年外，再向前追蹤三年，必要時(shí)，再予以追溯審計(jì)。

（二）債務(wù)人財(cái)務(wù)資料的完整性和核算的規(guī)范性

債務(wù)人面臨破產(chǎn)，通常伴隨內(nèi)部管理不善、財(cái)務(wù)資料不完整、會(huì)計(jì)核算不規(guī)范、資產(chǎn)和負(fù)債賬表不符，賬實(shí)不符等情況，導(dǎo)致審計(jì)證據(jù)不易取得。建議采取下列策略，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

第一，如存在會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)賬冊和憑證、重要經(jīng)濟(jì)合同和協(xié)議缺失的，應(yīng)評(píng)估資料缺失所造成的影響，必要時(shí)在審計(jì)報(bào)告中予以披露。

第二，注冊會(huì)計(jì)師要善于利用現(xiàn)有資源展開工作，認(rèn)清破產(chǎn)審計(jì)是一種高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)。首先，應(yīng)當(dāng)充分了解債務(wù)人及其環(huán)境，多向治理層、管理層和財(cái)務(wù)人員了解債務(wù)人面臨破產(chǎn)的主要原因及相關(guān)背景。其次，通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，識(shí)別出可能出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的主要領(lǐng)域和項(xiàng)目。再次，制定詳盡審計(jì)計(jì)劃，加大實(shí)質(zhì)性程序檢查力度，用詳查代替抽查。遇有無法實(shí)施審計(jì)程序、無法查清的重大疑點(diǎn)和交易事項(xiàng)，應(yīng)與管理層、治理層充分溝通，必要時(shí)向管理人、法院匯報(bào)。如通過上述途徑，仍不能取得審計(jì)證據(jù)的，應(yīng)當(dāng)在報(bào)告中充分披露問題實(shí)質(zhì)和無法查清的理由。

四、實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)要點(diǎn)及注意事項(xiàng)

（一）審計(jì)基準(zhǔn)日的確定和基準(zhǔn)日報(bào)表的形成

審計(jì)基準(zhǔn)日一般為人民法院破產(chǎn)受理裁定日，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)編制基準(zhǔn)日資產(chǎn)負(fù)債表和損益表。

（二）資產(chǎn)審計(jì)

審計(jì)對(duì)象包括對(duì)貨幣資金、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、長期股權(quán)投資和無形資產(chǎn)等。

第一，貨幣資金。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)核對(duì)賬面現(xiàn)金余額與出納保管的現(xiàn)金是否相符，銀行存款賬面余額與銀行存款函證金額是否相符。對(duì)于不相符的情況應(yīng)查明原因，應(yīng)按相應(yīng)規(guī)定進(jìn)行處理。在對(duì)貨幣資金項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，還應(yīng)特別關(guān)注是否存在賬外小金庫。

第二，應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款和其他應(yīng)收款。一是應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注賬齡是否超過二年和關(guān)聯(lián)方往來，查清應(yīng)收款項(xiàng)形成原因，采用發(fā)函詢證和檢查等手段，并結(jié)合管理人債權(quán)催收情況，確定可回收金額。同時(shí)應(yīng)關(guān)注有無近一年內(nèi)主動(dòng)放棄債權(quán)的情形。二是預(yù)付賬款，應(yīng)詢問相關(guān)經(jīng)辦人員，是否存在已收貨未開票情形，可采用發(fā)函和檢查手段，加以確認(rèn)。

第三，存貨、固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)。注冊會(huì)計(jì)師可與資產(chǎn)評(píng)估師、管理人一起對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)執(zhí)行盤點(diǎn)程序。

一是存貨，注冊會(huì)計(jì)師可先將財(cái)務(wù)數(shù)量金額賬與倉庫數(shù)量賬進(jìn)行核對(duì)，對(duì)出現(xiàn)的差異應(yīng)分析原因。并索取相關(guān)發(fā)貨單或入賬單。盤點(diǎn)前，應(yīng)先將不屬于債務(wù)人資產(chǎn)分開，如已開票未提貨、客戶寄存等，然后逐一倉庫按一定順序全面盤點(diǎn)，粘貼盤點(diǎn)單并連續(xù)編號(hào)，對(duì)明顯過時(shí)、毀損、過期的，應(yīng)加以備注。按相同規(guī)格、名稱匯總，形成盤點(diǎn)清冊，再與調(diào)整后的財(cái)務(wù)賬進(jìn)行核對(duì)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)盤盈、盤虧情況查明原因后進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。關(guān)注是否存在存放外地的存貨，對(duì)出現(xiàn)嚴(yán)重盤虧的，應(yīng)予匯報(bào)破產(chǎn)管理人和法院，予以追究。若資產(chǎn)評(píng)估后，存貨賬面價(jià)值高于評(píng)估值的，應(yīng)予計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備，以確定存貨實(shí)有價(jià)值。二是固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)具體情況，首先排除不屬于債務(wù)人的相關(guān)資產(chǎn)，如：經(jīng)營性租入固定資產(chǎn)、借入固定資產(chǎn)，關(guān)注是否有借出的固定資產(chǎn)。然后采取以賬對(duì)物或是以物對(duì)賬的方法，與資產(chǎn)評(píng)估師和管理人共同對(duì)所有的固定資產(chǎn)、在建工程進(jìn)行逐一盤點(diǎn)，并對(duì)盤盈、盤虧情況查明原因后調(diào)整入賬。對(duì)出現(xiàn)嚴(yán)重賬實(shí)不符的，應(yīng)予匯報(bào)管理人和法院，予以追究。應(yīng)關(guān)注固定資產(chǎn)折舊是否足額計(jì)提，如未正常提取的，應(yīng)予補(bǔ)提；盤盈的固定資產(chǎn)，應(yīng)按評(píng)估值調(diào)整入賬。調(diào)整后固定資產(chǎn)賬面凈值如果高于評(píng)估值的，應(yīng)予計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；對(duì)于未完工工程，如賬面價(jià)高于評(píng)估值的，應(yīng)予計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備；對(duì)于無形資產(chǎn)出現(xiàn)減值的，應(yīng)予計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。三是注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等抵押情況，有無近一年對(duì)沒有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的情形；重點(diǎn)檢查土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)證，是否存在未登記、未領(lǐng)證情形；重點(diǎn)關(guān)注有無為逃避債務(wù)而隱匿、轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)；近一年內(nèi)無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的情形。

第四，待攤費(fèi)用和遞延資產(chǎn)。由于企業(yè)已處于停產(chǎn)狀態(tài)，原企業(yè)保留下來的待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)等，應(yīng)直接費(fèi)用化。

第五，長期股權(quán)投資。應(yīng)索取被投資企業(yè)投資協(xié)議、章程及財(cái)務(wù)報(bào)表，考察長期股權(quán)投資是否存在減值情形。

（三）負(fù)債審計(jì)

審計(jì)對(duì)象包括銀行借款、預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、應(yīng)交稅費(fèi)和應(yīng)付職工薪酬的審計(jì)。應(yīng)重點(diǎn)查證有無虛構(gòu)債務(wù)或者承認(rèn)不真實(shí)債務(wù)；近一年內(nèi)對(duì)未到期的債務(wù)提前清償?shù)那樾巍?/p>

第一，銀行借款?？赏ㄟ^發(fā)放銀行詢證函并根據(jù)銀行債權(quán)申報(bào)表予以確認(rèn)所欠本金和利息。

第二，預(yù)收賬款。應(yīng)注意檢查相關(guān)合同，結(jié)合存貨盤點(diǎn)情況，弄清是否存在已交貨未結(jié)轉(zhuǎn)收入情形。如需結(jié)轉(zhuǎn)收入，應(yīng)注意補(bǔ)交相應(yīng)稅費(fèi)。

第三，應(yīng)付賬款和其他應(yīng)付款。由于會(huì)計(jì)核算不規(guī)范，一般不發(fā)函詢證，以免不必要的債務(wù)糾紛，應(yīng)結(jié)合債權(quán)申報(bào)進(jìn)行。出具審計(jì)報(bào)告前，與管理人一道將獲取的債權(quán)申報(bào)信息與賬面數(shù)核對(duì)、確認(rèn)。對(duì)于尚在申報(bào)期的債權(quán)而企業(yè)暫未申報(bào)的，應(yīng)暫保留賬面數(shù)，對(duì)于無需支付款項(xiàng)，予以轉(zhuǎn)出。應(yīng)重點(diǎn)注意關(guān)聯(lián)方債權(quán)申報(bào)情況。

第四，應(yīng)交稅費(fèi)。該部分應(yīng)以稅務(wù)部門申報(bào)數(shù)并結(jié)合審計(jì)情況予以確認(rèn)。

第五，預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)。對(duì)于因敗訴、因擔(dān)保而承擔(dān)連帶責(zé)任的預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)與管理人一起重點(diǎn)審查相關(guān)文件后確認(rèn)。

第六，員工工資、養(yǎng)老保險(xiǎn)和離職補(bǔ)償金。充分與人事部門溝通聯(lián)系，弄清所欠工資、社會(huì)保險(xiǎn)總額，并依《勞動(dòng)法》有關(guān)規(guī)定計(jì)算職工離職補(bǔ)償金。

（四）所有者權(quán)益審計(jì)

審計(jì)對(duì)象包括實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤的審計(jì)。

第一，應(yīng)結(jié)合往來賬款的審計(jì)，識(shí)別是否存在抽逃注冊資本的情形。

第二，理清資本公積和盈余公積形成原因及其合理、合規(guī)性。

第三，結(jié)合多年利潤表審計(jì)，查核是否存在利潤分配，確定未分配利潤真實(shí)性。

（五）期間利潤表審計(jì)

利用審計(jì)期間收入、成本逐月縱向比較分析情況，結(jié)合銷售合同、發(fā)票、出貨單等檢查，重點(diǎn)查明有無以明顯不合理的價(jià)格交易行為，如有關(guān)聯(lián)方交易，要關(guān)注其交易是否在商業(yè)上有必要，價(jià)格是否公允；結(jié)合應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款和其他應(yīng)收款等科目的審計(jì)，查明是否存在虛增收入或隱瞞收入的情形；結(jié)合待攤費(fèi)用、預(yù)付賬款和應(yīng)付賬款等科目的檢查、發(fā)出存貨計(jì)價(jià)測試等，查明是否存在少計(jì)費(fèi)用和成本的情形；結(jié)合固定資產(chǎn)和累計(jì)折舊審計(jì)，檢查折舊計(jì)提是否正常；通過期末存貨減值測試和資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果，分析是否存在存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情形。

廣泛征詢財(cái)務(wù)、采購、銷售和行政等部門，理清破產(chǎn)受理日止的應(yīng)付、未付費(fèi)用。逐月分解期間費(fèi)用變化情況，重點(diǎn)檢查大額異常費(fèi)用支付的合理、合法性。

五、破產(chǎn)審計(jì)報(bào)告參考格式

企業(yè)破產(chǎn)審計(jì)雖然廣泛存在，但是卻沒有相關(guān)的審計(jì)指引，因此破產(chǎn)審計(jì)報(bào)告并不像年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具有專門的報(bào)告格式。下面介紹一種常見的審計(jì)報(bào)告格式（詳式報(bào)告）。

（一）標(biāo)題

審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題可為“審計(jì)報(bào)告或?qū)ｍ?xiàng)審計(jì)報(bào)告”

（二）引言段

說明接受人民法院委托，對(duì)xx公司破產(chǎn)受理日資產(chǎn)負(fù)債表和xx期間利潤表進(jìn)行了審計(jì)。破產(chǎn)管理人和債務(wù)人的責(zé)任和注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任等。

（三）債務(wù)人概況及破產(chǎn)受理情況

第一，披露債務(wù)人注冊登記情況，實(shí)收資本到位情況，經(jīng)營情況和歷史沿革。

第二，法院破產(chǎn)受理情況。

第三，破產(chǎn)受理日資產(chǎn)負(fù)債情況。

第四，審計(jì)資料接手情況等注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為需要披露的其他信息。

（四）導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)

主要說明受審計(jì)資料不完整、審計(jì)范圍和審計(jì)程序限制，注冊會(huì)計(jì)師未能審查清楚的問題、未決訴訟及財(cái)產(chǎn)抵押等事項(xiàng)，針對(duì)問題和事項(xiàng)性質(zhì)，必要時(shí)，提請管理人和法院另案追究和審理。

（五）保留意見

除上述導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)外，審計(jì)后債務(wù)人資產(chǎn)總計(jì)為xxx元，負(fù)債總計(jì)xxx元，所有者權(quán)益總計(jì)xxx元，其中：實(shí)收資本xxx元，未分配利潤xxx元。

（六）審計(jì)后資產(chǎn)負(fù)債表注釋

由于破產(chǎn)審計(jì)主要關(guān)注審計(jì)后資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)情況，因此建議僅對(duì)審計(jì)后資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行注釋。

破產(chǎn)審計(jì)報(bào)告應(yīng)包括以下附件：審計(jì)前后資產(chǎn)負(fù)債表、審計(jì)前后利潤及利潤分配表、審計(jì)調(diào)整匯總表和審計(jì)前后資產(chǎn)負(fù)債表科目明細(xì)清單等。

（作者單位為上會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所<特殊普通合伙>江蘇分所）

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