淺析高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的財(cái)務(wù)處理

張小球

淺析高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的財(cái)務(wù)處理

張小球

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用實(shí)行有條件資本化，但并沒(méi)有提出詳細(xì)的執(zhí)行要求。當(dāng)前，我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的財(cái)務(wù)處理仍然處于一個(gè)較低的水平，即使部分披露的信息也非常不規(guī)范。本文在闡述高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化的相關(guān)概念及其財(cái)務(wù)處理的重要性基礎(chǔ)上，分析了當(dāng)前高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)處理存在的問(wèn)題，并針對(duì)這些問(wèn)題，探討了高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用支出具體的賬務(wù)處理。

高新技術(shù)企業(yè) 研發(fā)費(fèi)用 賬務(wù)處理

一、引言

高新技術(shù)企業(yè)所發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，是指在產(chǎn)品升級(jí)換代、技術(shù)方面升級(jí)改造、工藝改進(jìn)變更的研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程中所耗用的材料、人工、動(dòng)力費(fèi)用以及專用設(shè)備折舊等各項(xiàng)費(fèi)用。在2008年發(fā)布的《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》與《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》兩個(gè)文件中均有規(guī)定，高新技術(shù)企業(yè)在初次認(rèn)定或到期復(fù)審時(shí)，對(duì)研發(fā)費(fèi)用支出金額有硬性要求，那就是企業(yè)近三年的研發(fā)費(fèi)用支出必須達(dá)到當(dāng)年銷售收入的一定比例，收入在5000萬(wàn)以下的不低于6%，收入在5000萬(wàn)至2億之間的不低于4%，收入在2億以上的不低于3%，而且在中國(guó)境內(nèi)所發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用不得低于總研發(fā)費(fèi)用的60%。另外，為了提高科學(xué)技術(shù)創(chuàng)新的能力，各個(gè)高新技術(shù)企業(yè)開(kāi)始建立獨(dú)立的研發(fā)機(jī)構(gòu)，加大了對(duì)研發(fā)的投入，研發(fā)費(fèi)用所占企業(yè)支出的比重不斷增大，對(duì)企業(yè)的現(xiàn)時(shí)業(yè)績(jī)和未來(lái)業(yè)績(jī)都產(chǎn)生了較大影響。各企業(yè)的研發(fā)投入逐年增加，并在企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所占的比重也越來(lái)越大。因此，對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)來(lái)說(shuō)，是否能夠運(yùn)用科學(xué)合理的會(huì)計(jì)核算方法來(lái)進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用核算就顯得尤其重要。

二、當(dāng)前高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用在財(cái)務(wù)處理存在的問(wèn)題

（一）主觀估計(jì)的成分過(guò)高

在企業(yè)的實(shí)際操作中，研究階段和開(kāi)發(fā)階段有時(shí)是很難嚴(yán)格區(qū)分的，有些費(fèi)用是該費(fèi)用化還是資本化，有時(shí)會(huì)因時(shí)、因地、因?qū)ο蠖煌Ｈ绻藶榈匾?guī)定哪些費(fèi)用必須資本化，哪些費(fèi)用必須資本化，在實(shí)務(wù)中又會(huì)很難操作，且存在較大的主觀性。

（二）無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)階段難以區(qū)分

在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，雖然明確規(guī)定了研究階段及開(kāi)發(fā)階段的劃分定義，以及開(kāi)發(fā)費(fèi)用予以資本化的條件，但由于高新技術(shù)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)活動(dòng)是一項(xiàng)非常復(fù)雜的過(guò)程，而且許多企業(yè)沒(méi)有獨(dú)立的研發(fā)線，都是產(chǎn)研結(jié)合進(jìn)行的，想要會(huì)計(jì)人員明確判斷兩者的界限以及是否符合資本化條件是非常困難的。

（三）新準(zhǔn)則增大了企業(yè)利潤(rùn)操控的空間

由于研發(fā)費(fèi)用資本化確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)帶有較大的主觀性，因而給企業(yè)的利潤(rùn)調(diào)節(jié)提供了機(jī)會(huì)。企業(yè)在將研發(fā)活動(dòng)劃分為研究階段與開(kāi)發(fā)階段的時(shí)候，對(duì)于開(kāi)發(fā)階段的支出是否滿足新準(zhǔn)則所規(guī)定的5個(gè)條件在很大程度上取決于會(huì)計(jì)人員的個(gè)人判斷，這樣就增大了企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間。企業(yè)只要將研究階段與開(kāi)發(fā)階段人為的進(jìn)行調(diào)整，就可以把研發(fā)支出費(fèi)用化與資本化的分界點(diǎn)進(jìn)行人為調(diào)整，從而達(dá)到人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。

（四）受業(yè)績(jī)考核影響，企業(yè)易傾向于技術(shù)引進(jìn)

在大部分企業(yè)中，主要通過(guò)績(jī)效考核來(lái)決定高管的薪酬，而績(jī)效任務(wù)的主要部分就是利潤(rùn)指標(biāo)。企業(yè)自主研發(fā)過(guò)程中發(fā)生的所有研發(fā)費(fèi)用支出，假如能夠滿足資本化條件，則可以予以資本化，從而相對(duì)增加企業(yè)當(dāng)期的凈利潤(rùn)。但企業(yè)對(duì)新產(chǎn)品、新項(xiàng)目在自主研發(fā)的過(guò)程中，因?yàn)榉N種的原因，總會(huì)有部分項(xiàng)目研究不成功，從而導(dǎo)致有一部分的研發(fā)費(fèi)用不能夠資本化，而要列入當(dāng)期管理費(fèi)用，這樣就直接影響了企業(yè)當(dāng)期的凈利潤(rùn)。

企業(yè)如果選擇自主研發(fā)，往往會(huì)由于研發(fā)過(guò)程與結(jié)果存在一定的不確定性，所以覺(jué)得風(fēng)險(xiǎn)較大。這對(duì)于企業(yè)的高管來(lái)說(shuō)，從任期的績(jī)效方面考慮，往往會(huì)選擇引進(jìn)外部已研發(fā)成功且能成熟使用的技術(shù)。因?yàn)閺耐獠恐苯右M(jìn)的技術(shù)，與自主研發(fā)相比，一方面風(fēng)險(xiǎn)要少，另一方面所有的支出都可以作為無(wú)形資產(chǎn)（專有技術(shù)或非專有技術(shù)）進(jìn)行資本化，然后分期攤銷，不會(huì)對(duì)企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)產(chǎn)生較大影響，也就不會(huì)對(duì)績(jī)效考核結(jié)果產(chǎn)生較大影響。

（五）研發(fā)費(fèi)用信息披露不夠規(guī)范

由于我國(guó)的會(huì)計(jì)制度還沒(méi)有專門的研發(fā)費(fèi)用信息披露實(shí)施細(xì)則，因此，除了創(chuàng)業(yè)板上市的高新技術(shù)企業(yè)按照規(guī)定披露得比較詳細(xì)外，其他的公司在財(cái)務(wù)報(bào)告中要么不披露，要么就盡量從簡(jiǎn)披露研發(fā)費(fèi)用數(shù)據(jù)。這樣就大大降低了會(huì)計(jì)報(bào)告中研發(fā)費(fèi)用披露的質(zhì)量，就會(huì)對(duì)投資者在投資決策判斷方面產(chǎn)生較大影響。

三、加強(qiáng)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)處理的建議

（一）確認(rèn)

1.企業(yè)首先要做好研發(fā)立項(xiàng)工作。企業(yè)對(duì)每個(gè)研發(fā)項(xiàng)目均應(yīng)事先建立預(yù)算，確定資金安排時(shí)間、研發(fā)時(shí)間安排表，研發(fā)人員安排表，預(yù)算各項(xiàng)費(fèi)用開(kāi)支，并報(bào)董事會(huì)及總經(jīng)理審批，以確定經(jīng)費(fèi)來(lái)源。研發(fā)預(yù)算應(yīng)由企業(yè)計(jì)劃發(fā)展部門牽頭，研發(fā)部門、財(cái)務(wù)部門、生管物控等部門，協(xié)調(diào)做好研發(fā)項(xiàng)目預(yù)算、研發(fā)資金安排、研發(fā)物資采購(gòu)安排、研發(fā)試驗(yàn)時(shí)間表，以便財(cái)務(wù)部安排資金。

2.細(xì)化研究階段與開(kāi)發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，進(jìn)一步細(xì)化研究階段與開(kāi)發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)。研發(fā)費(fèi)用支出最終能不能予以資本化，關(guān)鍵在于費(fèi)用是否是在開(kāi)發(fā)階段而發(fā)生，為了避免企業(yè)通過(guò)研發(fā)支出資本化來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，首先，要切實(shí)明確“研究階段”和“開(kāi)發(fā)階段”的劃分標(biāo)準(zhǔn)，可通過(guò)《實(shí)施細(xì)則》補(bǔ)充相關(guān)解釋，統(tǒng)一明確劃分標(biāo)準(zhǔn)。例如，對(duì)日常一般性的費(fèi)用支出可統(tǒng)一規(guī)定為“研究階段支出”，而對(duì)“開(kāi)發(fā)階段”的支出，可實(shí)行立項(xiàng)備案制，要求企業(yè)相關(guān)部門整理好相關(guān)的文件資料，如可行性研究報(bào)告、階段性驗(yàn)收?qǐng)?bào)告、質(zhì)量檢測(cè)報(bào)告等，并在企業(yè)財(cái)務(wù)部門或檔案管理部門備案以備查。其次，還可以根據(jù)不同的行業(yè)來(lái)規(guī)定定量指標(biāo)，如規(guī)定資本化的開(kāi)發(fā)支出在總的研發(fā)支出一定比例之內(nèi)，或?qū)①Y本化的開(kāi)發(fā)支出限制在銷售收入的一定比例之內(nèi)。

3.按研究階段與開(kāi)發(fā)階段分別統(tǒng)計(jì)所發(fā)生的費(fèi)用。在企業(yè)的財(cái)務(wù)核算方面要按研究階段與開(kāi)發(fā)階段分別統(tǒng)計(jì)所發(fā)生的費(fèi)用。一方面，企業(yè)要加強(qiáng)對(duì)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝等“三新”研發(fā)立項(xiàng)工作的重視程度，進(jìn)一步規(guī)范立項(xiàng)審批的相關(guān)程序，為企業(yè)財(cái)務(wù)部門能夠準(zhǔn)確地進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、及時(shí)地享受國(guó)家稅收優(yōu)惠政策提供依據(jù)。另一方面，企業(yè)可成立一個(gè)專門的內(nèi)部專家小組，成員由分管技術(shù)的公司領(lǐng)導(dǎo)、財(cái)務(wù)人員、技術(shù)人員、生產(chǎn)管理人員等組成，主要職責(zé)是管理和審查研發(fā)活動(dòng)的全過(guò)程，編制各個(gè)研發(fā)項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)預(yù)算，統(tǒng)計(jì)研發(fā)日常費(fèi)用，這樣就有利于更加清楚地界定研究階段和開(kāi)發(fā)階段，從而能夠避免在實(shí)際操作中存在過(guò)多的主觀判斷，以減少企業(yè)的隨意調(diào)整。具體來(lái)講，企業(yè)可以按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法，可設(shè)置一級(jí)科目“研發(fā)支出”，分“研究階段”及“開(kāi)發(fā)階段”設(shè)置兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目，根據(jù)每個(gè)研發(fā)項(xiàng)目名稱設(shè)置三級(jí)明細(xì)賬，按項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)歸集所發(fā)生的費(fèi)用，每個(gè)會(huì)計(jì)期末，將所有項(xiàng)目研究階段所發(fā)生的費(fèi)用以及開(kāi)發(fā)失敗的項(xiàng)目在開(kāi)發(fā)階段所發(fā)生的費(fèi)用按項(xiàng)目明細(xì)轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用下的單設(shè)科目，將項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成功的開(kāi)發(fā)階段的費(fèi)用在項(xiàng)目結(jié)束時(shí)轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算。

（二）計(jì)量

1.加強(qiáng)對(duì)研發(fā)費(fèi)用的全過(guò)程管理及會(huì)計(jì)核算。企業(yè)可按照自身的實(shí)際情況，將自身的財(cái)務(wù)管理制度進(jìn)行完善，建立起切合自身實(shí)際的研發(fā)費(fèi)用核算體系，可從研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)申請(qǐng)及審批、研發(fā)費(fèi)用預(yù)算的編制、研發(fā)資金的使用、研發(fā)費(fèi)用的歸集、研發(fā)項(xiàng)目決算的編制直至研發(fā)項(xiàng)目驗(yàn)收評(píng)審等各環(huán)節(jié)進(jìn)行跟蹤管理，如果發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，及時(shí)進(jìn)行改正。同時(shí)，要加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算人員的培訓(xùn)與學(xué)習(xí)，以提升其專業(yè)知識(shí)和操作技能，提高職業(yè)道德和其對(duì)研發(fā)支出具體情況的判斷能力，這樣不僅能夠規(guī)范會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)核算工作效率，而且還能更加準(zhǔn)確地統(tǒng)計(jì)項(xiàng)目在不同階段的費(fèi)用支出，使研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理更加合理恰當(dāng)，提高研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算質(zhì)量。

2.加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用的結(jié)算。研發(fā)項(xiàng)目完工后，企業(yè)研發(fā)部門應(yīng)及時(shí)向政府有關(guān)部門申請(qǐng)專利，不屬于專利技術(shù)的，可向外部權(quán)威機(jī)構(gòu)申請(qǐng)技術(shù)認(rèn)證，并組織企業(yè)相關(guān)部門進(jìn)行項(xiàng)目結(jié)算，經(jīng)相關(guān)部門人員審核，企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)審批后，財(cái)務(wù)部門方可辦理研發(fā)項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)手續(xù)，對(duì)符合資本化條件的，企業(yè)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到無(wú)形資產(chǎn)科目進(jìn)行核算，并分期進(jìn)行攤銷，對(duì)不符合資本化條件的，應(yīng)一次性列入當(dāng)期管理費(fèi)用。

（三）信息披露

進(jìn)一步細(xì)化企業(yè)研發(fā)費(fèi)用支出情況的信息披露，一方面將企業(yè)的研發(fā)項(xiàng)目詳細(xì)情況報(bào)告給投資者，以增強(qiáng)股東對(duì)企業(yè)的信心；另一方面約束企業(yè)通過(guò)調(diào)節(jié)研發(fā)費(fèi)用的資本化以達(dá)到操縱當(dāng)期利潤(rùn)的行為。細(xì)化企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的信息披露主要包括兩部分：

1.加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用的表內(nèi)披露。主要包括以下幾方面：可在資產(chǎn)負(fù)債表單獨(dú)設(shè)置“研發(fā)支出”欄目，下設(shè)“研究階段費(fèi)用”及“開(kāi)發(fā)階段費(fèi)用”兩個(gè)其中項(xiàng)，用來(lái)披露企業(yè)本期發(fā)生的“研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用”總額及各階段的費(fèi)用情況；還可在利潤(rùn)表中單設(shè)一欄“研發(fā)費(fèi)用支出”，使財(cái)務(wù)報(bào)告使用者能更清楚地看出研發(fā)費(fèi)用支出對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響。還可設(shè)置利潤(rùn)表附表“研發(fā)費(fèi)用明細(xì)表”，分每個(gè)項(xiàng)目及各個(gè)項(xiàng)目的費(fèi)用明細(xì)來(lái)披露主要研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用發(fā)生情況，這樣會(huì)使會(huì)計(jì)報(bào)告使用者能夠更加清楚研發(fā)資金的使用情況。

2.加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用的表外披露。可在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中設(shè)立以下內(nèi)容：第一，披露企業(yè)一貫采用的研發(fā)費(fèi)用核算會(huì)計(jì)政策，研發(fā)支出費(fèi)用化及資本化的金額，各自所占總費(fèi)用的比重，以及資本化時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)無(wú)形資產(chǎn)的時(shí)點(diǎn)，所采取的無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法等；第二，說(shuō)明研究開(kāi)發(fā)投資支出和最終成果無(wú)形資產(chǎn)的關(guān)系，所發(fā)生的主要費(fèi)用投入方向，以及項(xiàng)目是否開(kāi)發(fā)成功的具體情況；第三，披露研發(fā)所形成的技術(shù)與產(chǎn)品銷售收入、產(chǎn)品價(jià)格提升等之間的關(guān)系，研發(fā)技術(shù)對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)度；第四，披露所研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)技術(shù)的先進(jìn)性以及未來(lái)市場(chǎng)前景，會(huì)為企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)潛在收益情況，研發(fā)項(xiàng)目所對(duì)應(yīng)的專利情況。

四、結(jié)語(yǔ)

通常來(lái)說(shuō)，企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)大都具有研發(fā)期限長(zhǎng)、資金投入大、風(fēng)險(xiǎn)大的特點(diǎn)，所以研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算與信息披露是企業(yè)的一大難題。但只要企業(yè)按照程序規(guī)范運(yùn)作，選擇科學(xué)合理且切合企業(yè)實(shí)際的會(huì)計(jì)處理方法，就能化解存在的各種問(wèn)題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許符合條件的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化的規(guī)定，是遵循了配比性原則和謹(jǐn)慎性原則的。只要企業(yè)在具體實(shí)施過(guò)程中，能夠嚴(yán)格地將研究階段與開(kāi)發(fā)階段進(jìn)行合理的劃分，并強(qiáng)化研發(fā)費(fèi)用的信息披露，把研發(fā)活動(dòng)全部過(guò)程的詳細(xì)情況進(jìn)行披露，就一定能把研發(fā)項(xiàng)目所帶來(lái)的未來(lái)收益的不確定性降到最低，真實(shí)客觀地反映了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

（作者單位為湘能華磊光電股份有限公司）

［1］ 劉登英. 高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理［J］.中國(guó)高新技術(shù)企業(yè)，2013（20）.

［2］ 陳桂平，熊小滿.高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理分析［J］.廣東科技，2013（2）.

［3］ 沈海潮.淺議高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的財(cái)務(wù)處理［J］.實(shí)務(wù)與操作，2012（10）.