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    企業(yè)重組業(yè)務(wù)稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理

    2016-11-11 09:12:39薛葉振
    商業(yè)經(jīng)濟(jì) 2016年10期
    關(guān)鍵詞:特殊性所得稅稅務(wù)

    薛葉振

    (漳州鴻基房地產(chǎn)開發(fā)有限公司,福建漳州 363105)

    企業(yè)重組業(yè)務(wù)稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理

    薛葉振

    (漳州鴻基房地產(chǎn)開發(fā)有限公司,福建漳州363105)

    企業(yè)發(fā)展壯大的重要途徑之一就是以重組的方式使企業(yè)的規(guī)模擴(kuò)大,以便服務(wù)于其戰(zhàn)略目標(biāo)。由于稅法中和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對于企業(yè)重組的具體方式以及相應(yīng)的分類存在差異,這就使企業(yè)在重組中的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理存在差異調(diào)整,從而增加了企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)重組的稅務(wù)管理方法一般是以企業(yè)所得稅為核心并且分為一般性稅務(wù)處理方法和特殊性稅務(wù)處理方法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)把握市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢并充分利用各類優(yōu)惠來共同促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。此外在稅務(wù)處理方式的選擇中不能僅僅以節(jié)稅作為唯一的目的,而是應(yīng)當(dāng)從參與重組各方整體利益最大化的角度出發(fā)選擇最適合企業(yè)的稅務(wù)處理方式。

    企業(yè)重組;一般性稅務(wù)處理;特殊性稅務(wù)處理;會(huì)計(jì)處理

    一、引言

    二、企業(yè)重組的稅務(wù)處理及稅收負(fù)擔(dān)分析

    (一)企業(yè)重組的方式及目的分析

    重組一般是企業(yè)為了達(dá)到一定的目的而進(jìn)行的商業(yè)性活動(dòng)。企業(yè)重組是對于企業(yè)之間資源的重新的組合和配置,主要有收購、合并和分立等重組方式。

    比如商品市場上的兩個(gè)或者兩個(gè)以上的競爭者之間相互收購或者合并的方式,可以對彼此形成一個(gè)共同控制的局面,同時(shí)在市場上形成更大的影響力以及獲得更高的市場占有率。再比如申通快遞以169億元的交易作價(jià)收購艾迪西這一家全球流體控制領(lǐng)域的服務(wù)商來達(dá)到借殼上市的目的。在這一收購項(xiàng)目完成之后,申通的創(chuàng)始人陳德軍成為艾迪西的實(shí)際控制人。此外,存在大量利潤的企業(yè)可以通過一系列的重組程序?qū)⑾嚓P(guān)公司的虧損轉(zhuǎn)移至其公司來彌補(bǔ)虧損以達(dá)到節(jié)稅的目的。

    總的來說企業(yè)重組的方式多種多樣,同時(shí)企業(yè)通過重組的方式達(dá)到一定的經(jīng)營目的也是多種多樣。此外企業(yè)重組過程涉及的資金數(shù)量往往十分巨大,并且在企業(yè)的重組過程會(huì)涉及到很多不便外透的商業(yè)機(jī)密信息等,因此在重組中企業(yè)向社會(huì)公眾披露的信息少之又少。即使面對證監(jiān)會(huì)以及稅務(wù)局等監(jiān)管機(jī)關(guān)時(shí)企業(yè)也是希望盡可能的少披露與此項(xiàng)重組相關(guān)的各種信息。這種信息不對稱的現(xiàn)象不僅使得監(jiān)管部門在行使監(jiān)管的職能時(shí)存在阻礙,更使得社會(huì)公眾以及潛在投資者可能出現(xiàn)錯(cuò)誤的投資決策。因此企業(yè)重組的管理部門對于重組業(yè)務(wù)的管理十分細(xì)致并且對于重組時(shí)應(yīng)當(dāng)提交的資料都做出了詳細(xì)的規(guī)定。

    (二)企業(yè)重組的稅務(wù)處理方法

    國際上對于企業(yè)重組的稅務(wù)管理方法一般是以企業(yè)所得稅為核心并且分為一般性稅務(wù)處理方法和特殊性稅務(wù)處理方法。我國在稅法體系的建設(shè)中對企業(yè)重組也采用了國際上通用的政策架構(gòu)。我國針對企業(yè)重組的稅務(wù)處理出臺了以企業(yè)所得稅為核心的稅收政策文件,同時(shí)對企業(yè)重組中涉及到的增值稅、土地增值稅、印花稅、契稅、個(gè)人所得稅等相關(guān)稅種的征收方法和免稅的項(xiàng)目做出了明確的規(guī)定??梢哉f我國的企業(yè)重組的稅收政策已經(jīng)較為完善且具有很強(qiáng)的操作性,在企業(yè)重組的過程中可以根據(jù)我國稅法的規(guī)定對于重組中稅務(wù)問題能夠有一個(gè)合理的預(yù)期,并且能夠據(jù)此適當(dāng)?shù)貙υ撔袨橹械募?xì)節(jié)做出相應(yīng)的改變以使企業(yè)面臨的稅收負(fù)擔(dān)能夠符合企業(yè)的設(shè)定。

    企業(yè)重組的稅務(wù)處理方法是以企業(yè)所得稅為核心。一般性稅務(wù)處理是指參與企業(yè)重組的雙方或者多方在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)就以公允價(jià)值確認(rèn)各方的所得或者損失,并且計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額的方法。特殊性稅務(wù)處理則是指參與企業(yè)重組的各方在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)并不確認(rèn)所得而是以資產(chǎn)原有的計(jì)稅基礎(chǔ)作為入賬價(jià)值,只有在資產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓時(shí)或者不再符合特殊性稅務(wù)處理的條件時(shí)才確認(rèn)相關(guān)的所得或者損失。需要注意的是企業(yè)重組必須滿足財(cái)稅【2009】59號、【2014】109號文件關(guān)于“股權(quán)收購,收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%以及收購的資產(chǎn)占轉(zhuǎn)讓方全部資產(chǎn)的50%以上和股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,才能選擇使用特殊性稅務(wù)處理”的規(guī)定,同時(shí)該項(xiàng)企業(yè)重組的“具有商業(yè)目的的行為”能夠獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。這些對于采用特殊性稅務(wù)處理的硬性條件的要求就使得企業(yè)在重組過程中要想使用該項(xiàng)優(yōu)惠措施就要進(jìn)行一定的運(yùn)轉(zhuǎn)以到達(dá)稅法規(guī)定的條件。此外企業(yè)在重組過程中并不只是看重稅收帶來的影響,可能出于企業(yè)整體利益最大化的考慮即使達(dá)到了特殊性稅務(wù)重組的要求也會(huì)放棄使用這一優(yōu)惠。

    (三)企業(yè)重組的稅收負(fù)擔(dān)分析

    大慶石化公司儲(chǔ)運(yùn)中心辦公樓門前有兩個(gè)園,占地兩畝多,距今有30多年歷史了。每到春季,園里各種樹木冒著嫩芽,開著花朵,把我從不足六平方米的小屋里請出來,讓我欣賞著,品味著……

    企業(yè)重組在一般性和特殊性這兩個(gè)不同的稅務(wù)處理方式之下面臨的當(dāng)期稅收負(fù)擔(dān)是截然不同的。因?yàn)樵谝话阈远悇?wù)處理之下的企業(yè)在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的當(dāng)期就會(huì)產(chǎn)生由于資產(chǎn)增值而帶來的納稅義務(wù),同時(shí)鑒于企業(yè)重組中產(chǎn)生的資產(chǎn)的置換以及資金的流轉(zhuǎn)的數(shù)目都較為龐大,因此企業(yè)在采用一般性稅務(wù)處理時(shí)就會(huì)產(chǎn)生一個(gè)較高的稅收負(fù)擔(dān)。這一巨大的納稅義務(wù)的產(chǎn)生以及資金的流出會(huì)給企業(yè)帶來極大的資金壓力。而在特殊性稅務(wù)處理的方式之下,資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓方在當(dāng)期不需要確認(rèn)所得或損失而是資產(chǎn)的接收方在將該項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)需要確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或者損失。

    據(jù)此可以看出企業(yè)重組中采用特殊性稅務(wù)處理的方法的納稅義務(wù)并未減少而是納稅人發(fā)生了轉(zhuǎn)移,同時(shí)由于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的納稅義務(wù)的時(shí)間也得到了遞延。只要企業(yè)在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)依舊符合特殊性稅務(wù)處理的條件,資產(chǎn)的接收方就不會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的稅收負(fù)擔(dān),并且可以享受由于所得的遞延而帶來的大額資金的使用價(jià)值。

    在除資金流出帶來的稅收負(fù)擔(dān)之外參與重組的企業(yè)可能還會(huì)面臨著稅收超額負(fù)擔(dān)。這是由于在企業(yè)重組的程序性的要求方面,稅務(wù)機(jī)關(guān)要求企業(yè)能夠提供足夠詳實(shí)的資料以證明企業(yè)滿足采用特殊性稅務(wù)處理的條件,并且可以證明該企業(yè)重組符合合理的商業(yè)目的。這種大量的商業(yè)信息的披露不僅給企業(yè)造成了額外的稅收負(fù)擔(dān)同時(shí)也承擔(dān)著商業(yè)信息可能泄露的風(fēng)險(xiǎn)。稅收額外負(fù)擔(dān)對于企業(yè)的影響不同于資金壓力,其影響面過大甚至?xí)?dǎo)致企業(yè)重組的全面失敗。

    三、企業(yè)重組的會(huì)計(jì)處理及稅收負(fù)擔(dān)的論證

    (一)同一控制下吸收合并的會(huì)計(jì)處理及稅務(wù)處理

    同一控制下的企業(yè)合并本質(zhì)上屬于非交易性的集團(tuán)內(nèi)部的資產(chǎn)、負(fù)債重組,所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在會(huì)計(jì)處理時(shí)不得使用公允價(jià)值計(jì)量,而應(yīng)使用賬面價(jià)值計(jì)量,會(huì)計(jì)上的這樣處理,就符合財(cái)稅【2009】59號、【2014】109號文件相關(guān)規(guī)定,就可以使用特殊性稅務(wù)處理,因此,稅會(huì)之間不存在什么差異。

    (二)非同一控制下吸收合并的會(huì)計(jì)處理及稅務(wù)處理

    例1:Z公司與L公司進(jìn)行非同一控制下的吸收合并,Z公司以定向增發(fā)普通股1300萬股(每股面值1元,每股市場價(jià)格3.3元)同時(shí)支付銀行存款200萬元的方式吸收合并L公司。假定Z公司與L公司采用的會(huì)計(jì)政策相同,在合并日L公司的資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的賬面價(jià)值8000萬元(公允價(jià)值8700萬元),負(fù)債的賬面價(jià)值3300萬元(公允價(jià)值2700萬元)。兩個(gè)公司均適用25%的企業(yè)所得稅稅率。請分析:

    第一,Z公司在此次吸收合并業(yè)務(wù)中的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理

    第二,假設(shè)其他條件不變,Z公司在吸收合并中支付的銀行存款為3900萬元,Z或L公司在此次吸收合并業(yè)務(wù)中的會(huì)計(jì)和稅務(wù)事項(xiàng)又應(yīng)當(dāng)怎樣處理。

    解答:

    1.(1)Z公司吸收合并L公司取得各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債的會(huì)計(jì)分錄如下:

    (2)Z公司在吸收合并L公司中股權(quán)支付的比例為1300/(1300+200)×100%=86.67%,大于財(cái)稅〔2009〕59號文中85%股權(quán)支付比例的規(guī)定,Z公司、L公司因此可以采用企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理,確定有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ),比較有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額,確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債。

    2.(1)在以銀行存款支付的金額改變的情況下,Z公司吸收合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理如下:

    (2)Z公司在吸收合并L公司中股權(quán)支付的比例為1300/(1300+3900)×100%=25%〈85%,因此該吸收合并業(yè)務(wù)不符合財(cái)稅〔2009〕59號文中關(guān)于企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的要求,因此Z公司、L公司必須按照稅法相關(guān)規(guī)定進(jìn)行所得稅處理,計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅金額。

    四、結(jié)語

    總體來說重組對于企業(yè)的發(fā)展壯大有著十分突出的推動(dòng)作用,同時(shí)國家也有各種政策從各方面對企業(yè)重組給予扶持和優(yōu)惠。企業(yè)應(yīng)當(dāng)把握市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢并充分利用各類優(yōu)惠來共同促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。此外在稅務(wù)處理方式的選擇中不能僅僅以節(jié)稅作為唯一的目的,而是應(yīng)當(dāng)從參與重組各方整體利益最大化的角度出發(fā)選擇最適合企業(yè)的稅務(wù)處理方式。

    [1]李嬌,張琨.企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的適用性及風(fēng)險(xiǎn)分析[J].商業(yè)時(shí)代,2013(9):80-81

    [2]高金平.企業(yè)合并特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理(上)[J].中國稅務(wù),2014(6):38-40

    [責(zé)任編輯:王鳳娟]

    F812.42

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    1009-6043(2016)010-0126-02

    2016-09-28

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