管理會計工具及應用案例

溫素彬 何喆

【摘 要】 文章以價值鏈為研究視角，從橫向價值鏈、縱向價值鏈和內部價值鏈三個維度構建了企業(yè)績效評價指標體系，采用層次分析法和變異系數(shù)，應用于具體案例，評價企業(yè)績效及價值鏈協(xié)調度，為企業(yè)基于價值鏈管理的績效評價提供了一種綜合評價體系。

【關鍵詞】 管理會計工具； 價值鏈管理； 績效評價

【中圖分類號】 F275 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）18-0133-04

管理會計的重要作用是通過對企業(yè)價值鏈上的價值流動進行預測、控制、評價，在動態(tài)多變的環(huán)境中幫助企業(yè)科學決策，創(chuàng)造企業(yè)價值?？冃гu價是企業(yè)運營中重要的管理會計工具之一，通過績效評價識別企業(yè)的增值活動和非增值活動，發(fā)現(xiàn)企業(yè)的優(yōu)勢和劣勢，是企業(yè)加強自身競爭優(yōu)勢的重要途徑。

一、價值鏈與企業(yè)績效評價

價值鏈的概念在Michael E.Porter的《競爭優(yōu)勢》一書中首次提出：“每一個企業(yè)都是用來進行設計、生產、營銷、交貨等基本活動以及對產品起輔助作用的各種活動的集合，所有這些活動都可以用價值鏈表示出來?！盵 1 ]Porter所描述的是一個企業(yè)內部的價值鏈活動，包括產品設計、生產、銷售、物流、售后服務等基本增值活動和企業(yè)基礎設施、研究與開發(fā)、人力資源、物料供應等輔助增值活動。這些價值增值活動通過信息流、實物流和資金流相互聯(lián)系。之后，John Shank和Vijay Govindarajan豐富了價值鏈的內涵，他們認為，企業(yè)還需要將自身的價值鏈放入整個行業(yè)中去審視，包括從供應商購買原材料直至將產品送給顧客的全過程，將價值鏈延伸到上游和下游，構成縱向價值鏈；同時，他們認為企業(yè)還要對同行業(yè)中競爭者進行分析，并據(jù)此制定出能保證企業(yè)保持和增強競爭優(yōu)勢的合理戰(zhàn)略[ 2 ]。由此橫向價值鏈也應運而生。根據(jù)以上描述，本文繪制出企業(yè)的價值鏈模型，如圖1所示。

價值鏈管理為企業(yè)的現(xiàn)代經(jīng)營提供了一個全新的研究視角，尤其是對于企業(yè)績效評價而言，它能夠站在戰(zhàn)略管理的高度，提供全面系統(tǒng)的評價分析思路。傳統(tǒng)的績效評價體系大多只關注企業(yè)內部的運營狀況，尤其是財務表現(xiàn)，忽視了非財務信息對企業(yè)的績效影響，注重短期利益，較少審視企業(yè)的外部環(huán)境?；趹?zhàn)略分析的平衡計分卡彌補了傳統(tǒng)績效評價的不足，較好地解決了“財務與非財務”目標、“短期和長期”目標之間的沖突，但其缺點是只從股東、員工、顧客三個利益相關者考慮，忽視了企業(yè)所處的競爭環(huán)境以及上游價值鏈對其綜合績效的影響，沒有從全利益相關者的視角全面審視企業(yè)的績效表現(xiàn)。因此，基于價值鏈的視角構建橫向、縱向、內部價值鏈，可以全面立體地研究企業(yè)整體績效。

二、基于價值鏈視角的企業(yè)績效評價

（一）基于價值鏈視角的企業(yè)績效評價體系構建原則

1.全面性原則

在三維價值鏈視角下，企業(yè)的績效不能僅僅考慮財務方面，應全面考慮各利益相關者對價值鏈績效的影響。

2.可操作性原則

在實踐中設計指標體系的時候需要考慮獲得數(shù)據(jù)是否可行、需要結合行業(yè)的特點和企業(yè)實施價值鏈管理過程中的具體情況，直接照搬其他績效評價體系顯然是不可取的。

3.成本效益原則

在選取指標時，要考慮收集數(shù)據(jù)時所花費成本和評價結果能夠帶來的效益，如果投入大于產出，就應當放棄該指標而選擇其他關鍵績效指標。

4.定性與定量、靜態(tài)與動態(tài)指標相結合原則

采用定性、動態(tài)的指標可以克服傳統(tǒng)績效指標的缺點，更及時、全面地反映企業(yè)的績效。值得注意的是，在選取評價指標和進行綜合評價時都應堅持這一原則。

（二）指標體系設計

1.縱向價值鏈績效評價指標

縱向價值鏈績效評價在核心企業(yè)的上下游分別增加了對供應商和顧客的價值鏈分析，同時也考慮了產品在增值過程中最初的投入和最終的去處對環(huán)境造成的影響。在上游供應商評價方面，主要衡量供應商的供貨柔性，以提高存貨的周轉效率，盡量減少產品庫存成本，因此考慮柔性管理的一些指標，如準時交貨率、對供應商的售后服務滿意度、產品性價比率。在下游顧客評價方面，考慮到顧客直接關系到整條價值鏈是否能最終給企業(yè)帶來收益以及收益多少的問題，可以設計顧客滿意度、準時交貨率等指標。同時，為了滿足企業(yè)自身產量控制的需求，設計產需率指標。為了衡量價值鏈對社會環(huán)境和生態(tài)環(huán)境的影響，保障企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，契合客戶日益增長的綠色消費理念，本文在縱向價值鏈中還包括了環(huán)境影響方面，設計了能源利用率、廢棄物綜合再利用率和社會貢獻率等指標[ 3 ]。

2.橫向價值鏈績效評價指標

橫向價值鏈績效評價主要考慮企業(yè)的行業(yè)競爭者。當然，在復雜的市場經(jīng)濟環(huán)境中，同行業(yè)之中除了競爭還存在合作，因此，設計指標是從這兩方面來考慮的。在競爭能力方面，主要選取競爭者數(shù)量和市場占有率這兩個指標；在合作能力方面，主要考慮信息化建設水平和合作伙伴凈增加數(shù)兩個指標。

3.內部價值鏈績效評價指標

績效管理最重要環(huán)節(jié)是對企業(yè)內部價值鏈的評價，因為涉及內部運營管理，需要管理者根據(jù)績效評價的結果找出增值環(huán)節(jié)和非增值環(huán)節(jié)，從而更好地優(yōu)化企業(yè)的價值鏈。設計指標時要克服傳統(tǒng)績效評價體系只考慮財務指標的缺點，加入非財務指標評價維度。值得注意的是，財務指標需要衡量整個價值鏈的總體財務狀況，除了常規(guī)的盈利、營運、發(fā)展以及償債能力方面的指標評價外，還要考慮企業(yè)的風險管理，因此，將財務杠桿系數(shù)和經(jīng)營杠桿系數(shù)加入指標體系中，用來衡量企業(yè)的財務風險和經(jīng)營風險。非財務指標方面，基于平衡計分卡理論，可以考慮員工評價以及學習與創(chuàng)新維度。

依據(jù)以上思路設計基于價值鏈的三維績效評價體系，如表1所示。

三、案例應用

筆者選取浙江省一家上市化工企業(yè)（以下簡稱W公司）作為案例，運用上述指標群和加權評分法對其績效進行評價。

（一）企業(yè)簡介

W公司1998年成立，2001年上市。該公司主要從事化工新材料的研發(fā)、生產和銷售，圍繞高技術、高附加值的化工新材料領域實施一體化、精細化和低成本的發(fā)展戰(zhàn)略，是全球最具競爭力的MDI制造商之一，產品質量和單位消耗均達到國際先進水平。日常經(jīng)營中，企業(yè)采用杜邦安全管理體系、精益六西格瑪管理體系、SAP信息管理系統(tǒng)，重視運營效率和質量。為了順應互聯(lián)網(wǎng)+的時代發(fā)展趨勢，公司開發(fā)了電商平臺，統(tǒng)籌兼顧速度、質量與效率。

（二）數(shù)據(jù)收集與評價

從企業(yè)2015年財務年報、企業(yè)內部相關文獻以及發(fā)放問卷調查等方法獲得所需定性和定量數(shù)據(jù)。

1.確定指標權重

采用層次分析法確定各級指標權重。本文建立的指標體系分為三個層次的決策問題，需要利用判斷矩陣確定各層次指標對上一層指標的相對重要性，通過向專家咨詢獲得對指標的判斷矩陣。限于篇幅，判斷矩陣略，所構造的各個判斷矩陣的CR<0.1，均通過一致性檢驗，經(jīng)微調規(guī)范化后，最終得到各級指標的權重（見表1）。

2.設定評分標準

本文通過向10名專家（包括2位行業(yè)專家、4位企業(yè)高管、4位財務人員）發(fā)放問卷調查的方式，為企業(yè)的各項指標打分。評分分值在1—9分之間，以每個區(qū)間1分為間隔分為8個區(qū)間，分別對應于“差-、差+、一般-、一般+、良-、良+、優(yōu)-、優(yōu)+”8個標準。

3.專家打分統(tǒng)計

經(jīng)10名專家評分后計算平均值，得到每個指標的分值（見表1）。

4.采用加權評分法算出績效評價結果

以U11上游供應商為例，U111、U112、U113的權重相對于U11來說分別是0.31、0.20、0.49，其指標專家評分分別是6.2、6.6、5，則其績效加權評分=0.31*6.2+0.20*6.6+

0.49*5=6.5342。

同理可以算出每層評價指標的評價結果，按照評分分值所屬區(qū)間得出等級，計算結果如表1所示。

為了分析三條價值鏈的協(xié)調度，計算出U1、U2、U3的平均值為6.551，標準差為0.352，變異系數(shù)為0.054，變異系數(shù)較低，說明三維價值鏈績效相對均衡。

（三）結果分析

首先，從表1中的各級指標權重可以看出，企業(yè)非常注重內部價值鏈的績效評價，占比53.34%，因為作為價值鏈上的核心企業(yè)，其內部運營是否高效是價值驅動的關鍵環(huán)節(jié)。其中財務指標占39.26%，非財務指標占14.08%，可見財務指標在企業(yè)績效評價中占主導地位，主要是財務指標能獲得相對準確、量化、客觀的數(shù)據(jù)，同時反映企業(yè)能否盈利、能否增加價值這些股東們最關注的問題。在外部價值鏈方面，與橫向價值鏈（9.36%）相比，W企業(yè)更加注重縱向價值鏈（37.30%）的績效表現(xiàn)。值得注意的是，在縱向價值鏈中，環(huán)境影響的權重也相對較高（8.95%），這與該公司的行業(yè)特點有關。作為一個化工企業(yè)，其可持續(xù)發(fā)展的目標是“建設綠色生態(tài)現(xiàn)代化工企業(yè)”，因此非常重視環(huán)境保護和社區(qū)居民的安全健康，追求經(jīng)濟、社會和生態(tài)效益的和諧共贏。

其次，從表1中的綜合得分可以看出，W企業(yè)綜合績效處于“良+”的水平。第一層指標中，橫向價值鏈處于“優(yōu)-”水平，而縱向、內部價值鏈績效也都處于“良+”水平，尚有提升的空間。第二層指標中，上游供應商的績效表現(xiàn)和下游顧客、環(huán)境影響相比較弱，處于“良-”水平，結合表1的評分情況可以看出對上游供應商的產品性價比評價略低，W企業(yè)應當增加和上游供應商的議價能力，注重這方面的價值提升。值得注意的是，環(huán)境影響表現(xiàn)“優(yōu)-”，表明企業(yè)比較注重生態(tài)效益和社會效益。在競爭能力和合作能力方面，企業(yè)的績效表現(xiàn)各為“優(yōu)-”和“良+”，說明企業(yè)在同行業(yè)的競爭能力尚佳，合作能力需要加強。財務績效方面，五個財務指標中營運能力表現(xiàn)欠佳，處于“良-”水平，結合第三層指標，其中應收賬款周轉率打分較低，企業(yè)需要提高資金的使用效率，加強與顧客的信用管理。在非財務績效方面，員工評價為“良-”，說明企業(yè)在保證價值鏈基本增值活動高效運行的同時，也要注重人力資源的建設和維護。學習與創(chuàng)新為“良-”，結合第三層指標，可以看到新產品銷售比重略低，企業(yè)需要查明該比重較低的原因是產品自身質量問題還是市場營銷的問題等。

最后，縱向、橫向和內部價值鏈的加權評分標準差為0.352，變異系數(shù)為0.054，數(shù)值較小，說明三個維度的價值鏈運行較為協(xié)調。企業(yè)價值鏈的協(xié)調是產業(yè)鏈建立和穩(wěn)定運行的重要保障，其作用是實現(xiàn)各節(jié)點企業(yè)利益的協(xié)同。如果各種具體利益分配不合理，就無法最大程度地實現(xiàn)整體價值的最大化并使組織實現(xiàn)穩(wěn)定、可持續(xù)的發(fā)展。

四、結束語

本文基于價值鏈視角，從縱向、橫向、內部價值鏈三個維度全面構建企業(yè)績效評價體系。為了詳細介紹該方法的運用，采用案例分析，引入層次分析法和加權評分法，對案例企業(yè)的運營績效進行評價，并分析了價值鏈的協(xié)調度，以期實現(xiàn)各節(jié)點企業(yè)運行的高效、協(xié)同，最終實現(xiàn)整體價值創(chuàng)造的最大化。需要說明的是，由于本文旨在提供一個從價值鏈視角建立企業(yè)綜合績效評價的理念與方法，沒有針對某一個具體的行業(yè)進行闡述和分析，企業(yè)在應用價值鏈指標體系時，應當結合所在行業(yè)和企業(yè)本身所處發(fā)展階段及經(jīng)營地域的特點，選取針對性的指標來進行衡量。

【參考文獻】

[1] 邁克爾·波特.競爭優(yōu)勢[M].陳小悅，譯.北京：華夏出版社，1997.

[2] JOHN K，GOVINDARAJAN V.Value chain strategic cost management[M].Readings & Issues in Cost Management. ITP Company，1998.

[3] 溫素彬.企業(yè)三重績效的層次變權綜合評價模型：基于可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的視角[J].會計研究，2010（12）：82-87.